El fallo de alzada señaló, en cuanto a la nulidad de las liquidaciones por haberse efectuado en contravención a los artículos 63 y 200 del Código Tributario y al Artículo Único de la Ley 18.320, que en el caso sub lite la entrega de antecedentes por parte del contribuyente se efectuó después de expirado el plazo otorgado en conformidad al N° 3 del Artículo Único de la citada ley. En mérito de este incumplimiento el contribuyente pierde los beneficios contemplados en la referida ley.
En lo relativo a la proporcionalidad en el uso del crédito fiscal por el Impuesto Adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas, la Iltma Corte indicó que esta se verifica cuando se trata de mayoristas o distribuidores que sólo tengan ventas de bebidas alcohólicas u analcohólicas efectuadas a intermediarios o mayoristas que, además de vender al por mayor, registren operaciones al por menor. En el caso sub lite, el contribuyente no está comprendido en esta calificación, debido a que no sólo vende bebidas alcohólicas y analcohólicas, sino que también otras mercaderías.
El texto de la sentencia es el siguiente:
Concepción, diecisiete de enero de dos mil once.
VISTO:
PRIMERO: Que se han elevado estos antecedentes a esta Corte en apelación deducida por el contribuyente, Supermercado Kamadi Limitada, contra la sentencia de 6 de agosto de 2010, que no dio lugar al incidente de nulidad y a la reclamación de liquidaciones por éste planteadas en lo principal de fojas 48, disponiendo, en consecuencia, el giro de las mismas, N°s. 202 a 228, condenándosele asimismo en costas, ordenando su giro.
Estimó el recurrente que las liquidaciones son nulas, ya que se han hecho en contravención a normas legales, teniendo presente para ello lo dispuesto en los artículos 63 y 200 del Código Tributario y en el artículo único de la Ley 18.320. Precisa que las liquidaciones fueron practicadas transcurrido largamente el plazo fatal del Servicio para hacerlo, razón por la cual, son nulas y de ningún valor. En subsidio, señala que no son efectivos los cargos imputados a éste por el Servicio en materia de registro y uso de crédito fiscal sustentado en facturas ajenas al giro, como asimismo, en lo referente a la no declaración del impuesto de la Ley de alcoholes (ILA). Añade, eso sí, que su parte no hizo reclamo respecto de las partidas impugnadas por decir relación con actividades ajenas al giro, no obstante reclamó de todas las partidas que han sido impugnadas por no declarar el impuesto ILA. Alega que no tiene la calidad de sujeto pasivo del impuesto, ya que tiene la calidad de comerciante minorista, por lo cual vende su mercadería al menudeo o al detalle a consumidores finales. Por otro lado, cuestiona al fiscalizador del Servicio la manera de aplicar la proporcionalidad en el uso del crédito fiscal por el ILA pagado por éste, método que no tiene lógica alguna, debiendo desecharse el cálculo obtenido de este modo. Solicita en definitiva, que se revoque la sentencia apelada y que se declare que se hace lugar a la nulidad de las liquidaciones y, en subsidio, para el caso de rechazarse la nulidad solicitada, se haga lugar a la reclamación por no corresponder a su parte la calidad de sujeto pasivo del impuesto ILA y, en subsidio, por encontrarse absolutamente errado el cálculo efectuado por el Servicio para los fines de reliquidación. En todo caso, si esta Corte lo estima, solicita que la causa sea remitida a primera instancia para los efectos de efectuar la prueba pericial arbitrariamente no admitida por el juez a quo, todo ello con costas.
SEGUNDO: Que, en primer lugar, y atendida la alegación hecha en estrados por el Fisco de Chile, en relación a la inadmisibilidad del recurso de apelación, fundando su alegación en la falta de peticiones concretas del mismo, esta Corte estima que dicho reproche carece de fundamento, dado que -tal cual se señala con detalle en el considerando anterior- el recurso de apelación en su parte petitoria solicita, en primer término, la revocación de la sentencia recurrida, indicándose luego, las declaraciones que solicita efectúe esta Corte para el caso que se acceda a su petición de revocatoria, razón por la cual, se entiende que se le otorga competencia suficiente a esta Corte para su conocimiento, por lo que se desatenderá este planteamiento.
TERCERO: Que, en cuanto a la alegación del recurrente referida a la nulidad de las liquidaciones, en mérito a que éstas se habrían efectuado en contravención a normas legales, en lo que dice relación a la oportunidad en que fueron practicadas, estos sentenciadores comparten los razonamientos vertidos sobre este extremo por el tribunal a quo, específicamente en el considerando octavo de la resolución en revisión, teniendo en particular consideración la Ley N° 18.320 de 27 de junio de 1984, que “Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario”.
En efecto, según el N° 1 de su artículo único, “Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente, requiriéndolo a fin de que presente al Servicio, dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario, los antecedentes correspondientes”, esto es, dentro del plazo de un mes. En el caso sub lite, y luego de una solicitud de prórroga, el plazo otorgado por el Servicio al contribuyente para estos efectos es el día 17 de julio de 2002. No obstante, la entrega de antecedentes se efectuó el día 22 de julio de 2002, esto es, cinco días después de expirado el plazo otorgado. En mérito de este incumplimiento y según lo dispone el N° 3 de la misma norma, el Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando “el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número”, tal cual como aconteció en la especie, según ya se indicó, con lo cual el contribuyente pierde los beneficios contemplados en la referida Ley. Por último, en el numeral cuarto de dicho cuerpo de normas se dispone que “El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1°”. En este caso, el plazo dado al contribuyente para presentar los antecedentes expiró –como se dijo- el día 17 de julio de 2002, disponiendo el Servicio de seis meses para citar, con la finalidad prevista en el artículo 63 del Código Tributario, lo que hizo con fecha 15 de enero de 2003, mediante notificación N° 10102, en que consta que con dicha fecha se notificó citación N° 05 (15.01.2003), habiéndose efectuado su actuación dentro del plazo que a su respecto contempla la Ley; oportunamente.
CUARTO: Que, en lo tocante a la falta de calidad de sujeto pasivo del impuesto ILA, según fluye de informe emanado de la fiscalizadora del Servicio, Sra. Berta Arias Nuñez, de fojas 179 a 184, se indica que: “Del registro del Libro de Compras y Ventas se sacó una muestra de los clientes de la Sociedad Kamadi Limitada y se pudo verificar que sus clientes no sólo tienen giro de restorantes y discotecas, si no que otras actividades económicas”, las que se detallan a continuación en el mismo informe, encontrándose giros de Supermercado, Almacén de Comestibles, Rotisería, Depósito de Vinos, entre otros, lo que contradice los planteamientos del contribuyente en el sentido que tendría la calidad de comerciante minorista, vendiendo su mercadería al menudeo o al detalle a consumidores finales. En esta parte, además, no se debe perder de vista la calidad de ministro de fe que ostentan los Fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, según lo establece el artículo 63 del Código Tributario. Por otro lado, el contribuyente no rindió prueba para acreditar los hechos en que sustenta su reclamación, o, en su caso, para desvirtuar aquellos que sirven de fundamento a la liquidación practicada por el Servicio, tal cual lo exige perentoriamente el artículo 21 del Código Tributario. En efecto, en concordancia con lo resuelto reiteradamente por nuestros Tribunales Superiores de Justicia, la citada norma establece que el peso de acreditar es de cargo, siempre, del contribuyente reclamante o, en su caso, el de desvirtuar los hechos que sirven de fundamento a la liquidación, pues el inciso primero de la norma indicada dispone que "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto". La prueba rendida deberá ser ponderada por los jueces de fondo, quiénes son soberanos para apreciar el valor de las probanzas rendidas en el proceso y extraer las conclusiones que les parezcan adecuadas, en cuanto no se establecen parámetros para la apreciación de las que se presenten o hagan valer en la causa.
QUINTO: Que en lo relativo a la proporcionalidad en el uso del crédito fiscal por el ILA, la manera de arribar a ella conforme a la Circular del Servicio N° 23 del 27 de Febrero de 1978, se verifica cuando se trata de mayoristas o distribuidores que sólo tengan ventas de bebidas alcohólicas u analcohólicas, en operaciones efectuadas a intermediarios o mayoristas que, además de vender al por mayor, registren operaciones al por menor, detalle o menudeo. En el caso sub lite, el contribuyente no está comprendido en esta calificación, debido a que no sólo vende bebidas alcohólicas y analcohólicas, sino que también otras mercaderías, tal cual aparece expresado en el informe de fiscalización aludido en el razonamiento anterior, el cual no fue desvirtuado por el contribuyente, tal cual lo exige el artículo 21 del Código Tributario. Ahora bien, en lo que se refiere a la prueba de peritaje contable pedida por el mismo reclamante -por los períodos sujetos a revisión- a objeto de determinar en base a balances, compras, ventas e inventarios, el volumen y cuantificación de las ventas de bebidas alcohólicas con boletas y de otros productos, el cual en definitiva no se realizó, no obstante lo resuelto por esta Corte a fojas 240, estos sentenciadores estiman que el contribuyente no adoptó todas “las providencias pertinentes a fin de que este peritaje se practicara”, limitándose exclusivamente a la presentación de escritos de reposición -para el caso de dictarse la resolución “autos para fallo”- sin aparecer de los antecedentes tenidos a la vista ninguna gestión eficaz de su parte tendiente a la práctica del referido peritaje, propuesto, como se dijo, por el mismo. Lo recién indicado está claramente en contradicción con el mandato legal que en materia probatoria establece el artículo 21 del Código Tributario, que pesa sobre el contribuyente, tantas veces aludido.
Por estos fundamentos, disposiciones legales citadas, se confirma la resolución recurrida de seis de agosto de dos mil diez, escrita de fojas 305 a 318.
Acordada con el voto en contra del Ministro César G. Panés Ramírez, quien fue de opinión de anular de oficio lo obrado en el proceso, en virtud de las siguientes razones:
1.-) Que, como consta de autos, el presente procedimiento se trata de una reclamación tributaria, específicamente del reglado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario (artículos 123 a 148), procedimiento que acorde al artículo 115 del mismo código es conocido en primera instancia por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, esto es, por un órgano administrativo al que la ley otorga atribuciones jurisdiccionales, constituyendo propiamente tal un tribunal de lo contencioso-administrativo de jurisdicción especial y que, en dicha calidad, se trata de uno de los tribunales especiales a que se refiere el inciso cuarto del artículo 5° del Código Orgánico de Tribunales.
El artículo 19 letra b) del Decreto con Fuerza de Ley N° 7, de 30 de septiembre de 1980, del Ministerio de Hacienda -Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos-, ratifica que a dicho funcionario le corresponde resolver las reclamaciones tributarias que presenten los contribuyentes y las denuncias por infracción a las leyes tributarias, en conformidad al Libro III del Código Tributario y a las instrucciones del Director.
2.-) Que, en las condiciones anotadas, cabe precisar que en tanto órgano jurisdiccional que es, el citado tribunal se rige, según lo prevé el recién mencionado artículo 5°, por la ley especial que lo establece y reglamenta, sin perjuicio de quedar sujeto a las disposiciones generales del Código Orgánico de Tribunales.
Por su parte, el artículo 2° del Código Tributario establece que: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales y especiales”, y, a su turno, el artículo 148 del mismo texto –disposición incluida dentro del referido Título II del Libro Tercero-, dispone que: “En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil”.
3.-) Que, ahora bien, revisada la legislación especial aplicable orgánica y funcionalmente al tribunal tributario, es dable señalar que ni en el código del ramo ni en la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, existe norma alguna que exima al tribunal especial que se viene analizando de la obligación legal de contar con un ministro de fe que autorice las resoluciones que dicte el juez tributario, razón por la cual cabe aquí aplicar de plano las normas supletorias más arriba indicadas.
Y en cuanto a la existencia de ministros de fe, la propia ley tributaria se ha encargado de establecerlos en los artículos 86 del Código Tributario y 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Por lo demás, debe tenerse muy en cuenta que en este proceso efectivamente actuaron funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en carácter de ministros de fe que atestaron las notificaciones estampadas a fojas 175, 178, 185, 187, 188, 242, 244, 246, 248, 250, 252, 253, 255, 257, 259, 291, 292, 296, 298, 300, 302, 304, 318, 325, como análogamente la actuación de fojas 325 vuelta, lo que no constituye más que un reconocimiento por parte del propio órgano jurisdiccional especial en cuanto a la existencia de funcionarios fedatarios. Consecuencialmente, el propio órgano jurisdiccional especial reconoce la existencia de ministros de fe en sus actuaciones.
Es público y notorio, además, que la autorización del mandato judicial ante el tribunal tributario se realiza ante un funcionario del Servicio de Impuesto Internos que actúa en calidad de ministro de fe, como también que es un ministro de fe el que recibe en su domicilio los escritos de plazo que presentan los contribuyentes (reclamantes) fuera del horario de atención del tribunal, tal como, en el caso de esta jurisdicción, aparece avisado en un cartel en las mismas dependencias donde funciona el referido tribunal especial, según es de pública notoriedad en el foro de esta zona, en la que en el cargo de ministro de fe se encuentra designada la funcionaria de nombre Ledda Parra González.
En este sentido debe tenerse en cuenta que el propio Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, en Circular N° 56, de fecha 21 de septiembre de 2000, relativa precisamente a la “Descripción del Procedimiento General de Reclamaciones”, aludió expresamente a la existencia de Ministros de Fe en el Tribunal Tributario conforme puede fácilmente advertirse en los numerales 1.9 y 1.15 del ordinal III de dicha Circular.
En resumen, el tribunal especial tributario efectivamente cuenta con ministros de fe que no necesariamente debe ser un funcionario con carácter o cargo de “secretario”.
4.-) Que, consecuencialmente, en la especie cobra aplicación la norma contenida en el inciso tercero del artículo 61 del Código de Procedimiento Civil, que, en lo que concierne a las actuaciones judiciales, prescribe que: “La autorización del funcionario a quien corresponda dar fe o certificado del acto es esencial para la validez de la actuación”.
No huelga consignar aquí que, como se sabe, los actos procesales en cuanto a su origen pueden clasificarse en actos procesales de las partes y en actos procesales del órgano jurisdiccional, y las actuaciones procesales por antonomasia que emanan del tribunal corresponden precisamente a sus “resoluciones”. Y también no está demás tener presente que uno de los requisitos de validez común a todo acto procesal es su autorización por el funcionario competente, es decir, por el ministro de fe respectivo.
5.-) Que aplicadas las reflexiones anteriores al caso de autos, resulta que ninguno de los actos procesales emanados del juez tributario a partir de la providencia escrita a fojas 175, aparece autorizada por ministro de fe alguno, toda vez que los atestados que constan al pie de cada una de las resoluciones dictadas -y que figuran rubricados por el ministro de fe actuante-, se refieren a las comunicaciones o notificaciones de las mismas, empero no a una autorización expresa de la correspondiente resolución como lo exige la ley, y ello incluso en lo tocante a la sentencia definitiva rolante de fojas 305 a 318.
6.-) Que, en el escenario descrito, es de toda evidencia que se ha cometido un error en la tramitación en esta causa que incide en una exigencia esencial para la validez de los actos procesales de que se trata, tal como lo consagra el aludido artículo 61 del Código de Procedimiento Civil, error que esta Corte está facultada para corregir de oficio, sin que para esto sea óbice la regla del artículo 140 del Código Tributario, como quiera que los anotados se tratan de vicios o errores que no pueden ser subsanados en el presente estadio procesal, pues, como se explicitó, atañen al ámbito propio de validez para que un acto pueda ser calificado jurídicamente como “resolución jurisdiccional”.
Lo recién dicho, entonces, sirve para descartar en esta causa cualquier tipo de convalidación anticipada tácita o por conformidad del vicio de carácter esencial que se ha advertido.
El perjuicio, como se sabe, es en materia de nulidad procesal una exigencia que deviene del principio de trascendencia que es uno de lo que informa dicho instituto procesal; pero la existencia de perjuicio no se exige como condición cuando se trate de vicios que incidan en la vulneración de normas de orden público –más aún orgánicas como en este caso-, razón por la cual sería un grave error jurídico requerir la presencia de perjuicio de frente a la vulneración de normas que miran a la regularidad esencial de un acto procesal.
7.-) Que tratándose los anotados de errores que inciden en una materia procesal orgánica de orden público, lo cierto es que carece de trascendencia que en la “práctica”, durante varios años, se hubiere actuado de un determinado modo por el tribunal tributario, pues, como fácil resulta apreciar, se trata de una razón que escapa y es ajena al análisis razonado, lógico y jurídico de las normas legales que se encuentran en juego.
Asimismo, y tal como se explicitó más arriba, nadie niega que en el caso en análisis el de primera instancia sea un tribunal unipersonal especial, pero ello no lo sustrae de la normativa señalada, y si bien hoy en día hay tribunales tales como los Juzgados de Garantía, Tribunal de Juicio Oral en lo Penal, Juzgados de Familia, Juzgados de Letras del Trabajo y los de Cobranza Laboral y Previsional, donde se eliminó la figura del Secretario, estas son situaciones donde la ley ha regulado especialmente su estructura orgánica y ha señalado que los ministros de fe que en ellos actúan lo son para actuaciones precisas y determinadas. Además, el hecho que los nuevos Tribunales Tributarios contemplen el cargo de Secretario Abogado, no puede interpretarse en el sentido que los antiguos excluyan la existencia de ministros de fe, pues lo primero no hace inaplicable la normativa que ha sido profusamente explicada.
En consecuencia, a juicio del disidente procedía dejar sin efecto, de oficio, lo obrado en estos autos desde fojas 175, inclusive, en adelante, y retrotraer el proceso al estado en que el juez tributario no inhabilitado que corresponda procediera a dar tramitación al reclamo formulado por el contribuyente, dictando las resoluciones que fueren pertinentes, las que deberían autorizarse en cada caso por el ministro de fe correspondiente.
Devuélvanse.