La sentencia de casación señaló que la Ley N° 18.320 limita su aplicación a los tributos contenidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y establece en su Artículo 3° transitorio que los eventuales efectos en los impuestos anuales a la renta se limitan a los periodos tributarios ahí señalados, dentro de los cuales no se encuentran los años 1996 y 1997, a los cuales correspondían las liquidaciones reclamadas en esta causa.
El Supremo Tribunal indicó que al haberse extendido de un modo impropio el ámbito de aplicación de la Ley N°18.320 a los tributos contenidos en la Ley Impuesto a la Renta, se infringió el Artículo 54 N°1 de ésta última ley citada, al permitir que el contribuyente no incorporara a la base imponible del Impuesto Global Complementario las cantidades que, en conformidad al Artículo 21 del mismo texto legal, son consideradas retiros.
La Suprema Corte señaló que resulta errónea la interpretación de los sentenciadores de segunda instancia al establecer la existencia de un vínculo indisoluble entre las liquidaciones derivadas del Impuesto al Valor Agregado y las liquidaciones por diferencias de Impuesto de Primera Categoría, y en virtud de ello establecer que deben seguir el mismo destino. Si bien, efectivamente, todas las liquidaciones nacen del mismo hecho, los fundamentos de derecho para formular las objeciones son distintos y no tienen relación entre sí, pues el hecho y sujeto gravado es diferente, al igual que el mecanismo de recaudación.
Santiago, veintidós de marzo de dos mil once.
VISTOS:
En estos autos rol N° 1122-2009 sobre Reclamo Tributario, caratulado “Mauricio Benavente Amigo con Servicio de Impuestos Internos”, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la sentencia de primera instancia y acogió el reclamo del contribuyente.
Se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en primer término, el recurso de nulidad sustancial denuncia la infracción del artículo único de la ley N°18.320 en relación al artículo 19 del Código Civil.
Señala el recurrente que la sentencia dejó sin efecto las liquidaciones números 282 y 283 por concepto de Impuesto Global Complementario, argumentando que éstas tienen su sustento en las liquidaciones que fueron anuladas a Sociedad Forestal Digua Ltda de la que el reclamante Mauricio Benavente Amigo, es socio en un noventa por ciento, por infracción a la ley N° 18.320. Por tener éstas una vinculación indisoluble con aquellas, deben seguir su mismo destino; lo que constituye un error de derecho que queda de manifiesto al no explicar la sentencia las razones de hecho y de derecho que llevan a concluir la existencia de ese vínculo indisoluble.
Expone que se ha otorgado a la ley N° 18.320 un efecto que va más allá de su ámbito que le es propio, extendiendo su aplicación a un tributo que no le corresponde en modo alguno, pues dicha ley se refiere exclusivamente al Impuesto al Valor Agregado, extender el ámbito de la norma a un tributo distinto no sólo va contra su texto expreso sino, también, contra la intención del legislador que reguló los efectos en los tributos a la renta en el artículo tercero transitorio de la ley, limitándose exclusivamente a los años tributarios que allí menciona, lo que demuestra sin duda alguna que cualquier eventual efecto de sus normas en el Impuesto a la Renta no debe ser considerado.
Segundo: Que como segundo capítulo, denuncia la infracción de los artículos 21 y 54 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación al artículo 19 del Código Civil.
Expresa que al haber extendido de un modo impropio los efectos de la ley N° 18.320 al Impuesto a la renta se ha infringido el artículo 54 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta al permitir que el contribuyente no incorpore a la base imponible del Impuesto Global Complementario aquellas cantidades que conforme al artículo 21 del mismo cuerpo legal, norma también infringida, considera retiros, puesto que no acreditó de conformidad al artículo 21 del Código Tributario la efectividad de las operaciones que daban cuenta por adquisiciones que no corresponden al giro del reclamante y que no son necesarios para producir la renta, objeciones amparadas en el artículos 54 N° 1 y 21 del DL N° 824 sobre Impuesto a la Renta.
Manifiesta que se ha ignorado, además, que en materia tributaria la objeción que se efectúa al uso del crédito fiscal origina también un efecto en el impuesto a la renta de Primera Categoría y Global Complementario, no porque ambos tributos estén ligados indisolublemente sino porque todo contribuyente sujeto a Impuesto al Valor Agregado al efectuar una adquisición de bienes o contratar un servicio, efectúa un gasto o desembolso que la ley de renta le permite deducir de su base imponible bajo ciertas y determinadas condiciones.
Tercero: Concluye señalando que si no se hubiesen cometido los errores de derecho denunciados necesariamente debió concluirse que la circunstancia que se hubiere anulado las liquidaciones por diferencias de Impuesto al Valor Agregado no implicaba que necesariamente debían ser dejadas sin efectos aquellas relativas a la Renta pues no existe un vínculo indisoluble entre ellas.
Cuarto: Que para los efectos de un adecuado análisis y posterior decisión de la materia a que se refiere el recurso, es menester considerar que estos autos tienen su origen en la solicitud de nulidad y reclamo efectuado por el contribuyente en contra de diversas liquidaciones por concepto de diferencias de Impuesto Global Complementario, correspondiente a los años 1996 y 1997. El fundamento del reclamo consiste en que la liquidaciones tienen su origen en liquidaciones efectuadas contra el contribuyente “Sociedad Forestal Digua Ltda”, de la cual el reclamante es socio, por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta años 1996 y 1997. Estos agregados a la renta imponible de Primera Categoría de la Sociedad, tienen la condición de retiro, afectando la declaración de Impuesto Global Complementario. Señalando el contribuyente que habiendo sido dejadas sin efecto las liquidaciones por concepto de IVA procede que estas igualmente sean anuladas.
Quinto: Que por resolución de 25 de octubre de 2005 del Tribunal Tributario, en la causa Rol N°10317-2005, se declaró la nulidad de las liquidaciones n° 4 al 13 71,72 74 a 85 y 87, todas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, emitidas en contra del contribuyente Forestal Digua Ltda.
Sexto: Que la nulidad de las liquidaciones señaladas en el considerando anterior, se fundamentó en lo establecido en el artículo único de la ley N° 18.320, al haber el Servicio de Impuestos Internos desplegado su actividad fiscalizadora excediendo los plazos que dicho cuerpo legal permite para el ejercicio de dicha facultad, por cuanto se procedió a citar al contribuyente más allá del plazo de tres meses desde la recepción de los antecedentes entregados por el contribuyente, infringiendo de esta forma lo establecido en el n° 4 de la citada Ley.
Séptimo: Que la ley N° 18.320 establece los plazos para que el Servicio de Impuestos Internos proceda a examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en la Ley de la Renta, disponiendo el los numerales 1 a 5 los plazos y condiciones en que puede llevarse a cabo dicha fiscalización.
Octavo: Que el alcance de la ley N° 18.320 está determinado por su propio texto, el cual limita su aplicación a los tributos contemplados en la ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciendo claramente en el artículo 3° transitorio que los eventuales efectos en el Impuesto a la Renta se limitan a los periodos tributarios ahí señalados, dentro de los cuales no se encuentran los años 1996 y 1997, a los cuales corresponden las liquidaciones reclamadas en autos.
Noveno: Que efectivamente las liquidaciones reclamadas n° 282 y 283, tienen su origen en la objeción que el Servicio de Impuestos Internos efectúa al cargo a costos y gastos que el contribuyente realizó en la base imponible de dicho impuesto, amparado en facturas respecto de las cuales no se acreditó la efectividad de las operaciones, por adquisiciones que no corresponden al giro del reclamante y que no son necesarias para producir la renta, objeciones amparadas en los artículos 54 N° 1 y 21 de la Ley de la Renta.
En cambio, las liquidaciones anuladas tenían su origen en la objeción que el Servicio efectuó al uso que el contribuyente ha hecho del crédito fiscal amparado en facturas falsas o no fidedignas y en adquisiciones de bienes y servicios que no guardan relación con el giro del contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 23 N° 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Décimo: Que, por otro lado, los sentenciadores de fondo establecieron que las liquidaciones n° 282 y 283 tienen su antecedente y sustento en las liquidaciones anuladas y por ello deben seguir el mismo destino de estas y, en consecuencia, deben también dejarse sin efecto, concluyendo erróneamente que ello no significa aplicar a tales liquidaciones la ley N° 18.320, sino que simplemente desaparece la base en la que descansaban.
Undécimo: Que, como ya se ha adelantado, resulta errónea la interpretación de los sentenciadores de segunda instancia al establecer la existencia de un vínculo indisoluble entre las liquidaciones anuladas derivadas del Impuesto al Valor Agregado y las liquidaciones por diferencias de Impuesto de Primera Categoría y en virtud de ello establecer que deben seguir el mismo destino.
Contrariamente a lo resuelto, cabe señalar que si bien efectivamente todas las liquidaciones nacen del mismo hecho , los fundamentos de derecho para formular las objeciones son distintos, según se ha señalado en el considerando décimo, y no tienen relación entre sí, pues el hecho y sujeto gravado es diferente, al igual que el mecanismo de recaudación.
Duodécimo: Que el hecho del cual nacen las liquidaciones reclamadas no desaparece por la declaración de nulidad de las liquidaciones n° 4 al 13, 71,72 74 a 85 y 87. En efecto éste sigue subsistente, pues la declaración de nulidad de esas liquidaciones sólo se fundamentó en que el Servicio de Impuestos Internos no respetó los plazos para fiscalizar el Impuesto al Valor Agregado, plazos que no rigen para la fiscalización del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, la actividad fiscalizadora en lo referente a éste impuesto fue efectuada en conformidad a la ley, no estando afectada por vicio alguno, de manera tal, que a su respecto debe emitirse un pronunciamiento de fondo en relación al reclamo efectuado.
Décimo Tercero: Que tampoco es efectiva la declaración nominal de los sentenciadores de fondo, en orden a que su decisión no implica la aplicación de la Ley n° 18.320 a un tributo no contemplado en la misma, pues en los hechos, al establecer éste vínculo indisoluble entre las liquidaciones, implica extender y aplicar la mencionada ley al impuesto a la Renta, en circunstancias que ello no está previsto en la misma ley, debiendo ésta interpretarse restrictivamente por tratarse de una ley especial.
Décimo Cuarto: Que al haber extendido de un modo impropio los efectos de la ley N°18.320 al Impuesto a la Renta se ha infringido, además de su texto, el artículo 54 n° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta al permitir que el contribuyente no incorpore a la base imponible del Impuesto Global Complementario las cantidades que en conformidad al artículo 21 del mismo texto son consideradas retiros, pues el contribuyente no acreditó en conformidad al artículo 21 del Código Tributario la efectividad de las operaciones de que daban cuenta las facturas objetadas y que los bienes adquiridos hayan tenido relación con su giro.
Décimo Cuarto: Que las señaladas transgresiones de ley influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia recurrida.
Conforme a lo precedentemente razonado, procede acoger la impugnación.
Y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 193 en contra de la sentencia de veintinueve de diciembre de dos mil ocho, escrita a fojas 191, la que, por consiguiente, es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente SENTENCIA DE REEMPLAZO.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada y los fundamentos séptimo a décimo tercero del fallo de casación que antecede, atendido el mérito de los antecedentes y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 186 y 227 del Código de Procedimiento Civil, SE CONFIRMA la sentencia apelada de veintiocho de febrero de dos mil seis, escrita a fojas 140.
Regístrese y devuélvase.