Ello, por cuanto a juicio del Tribunal el Servicio de Impuestos Internos en la liquidación practicada al contribuyente habría cometido dos errores: en primer lugar, no considerar como base para el cálculo de la última remuneración del contribuyente el promedio de lo ganado en los últimos veinticuatro meses y, en segundo lugar, estimar que tiene aplicación el tope de las 90 Unidades de Fomento del artículo 172 del Código del Trabajo para considerar como ingreso constitutivo de renta la indemnización voluntaria que se pagó al mismo, por sobre la indemnización legal, en circunstancias que el mismo sólo tiene injerencia en el ámbito impositivo para determinar si la indemnización tiene el carácter de legal o voluntaria, según si se ajusta o excede dicho tope.
Adicionalmente, el Tribunal rechazó la impugnación hecha por el Servicio de Impuestos Internos a los documentos que acreditaban la relación laboral del contribuyente, en cuanto a que éstos serían falsos o, al menos, no fidedignos. Lo anterior, pues consideró que ello era contradictorio con la propia actuación del organismo fiscalizador, que los utilizó para determinar las diferencias del Impuesto Global Complementario, en circunstancias que precisamente en la etapa de fiscalización debieron ser impugnados o no considerados por tal motivo, en especial, teniendo en consideración la regla del artículo 21 del Código Tributario. Así, estimó que de acogerse la impugnación, dejaría sin sustento fáctico a la actuación administrativa.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco,
VISTOS:
A fojas 1 comparece don Cristian Gotschlich Neumann, abogado, Cédula de Identidad N° 10.893.688-6, con domicilio en calle Manuel Montt N° 850, oficina 402, en Temuco, quien en nombre y representación de don Carlos Urzúa della Maggiora, asesor de empresas, Cédula de Identidad N° 4.382.247-0, domiciliado en calle Manuel Bulnes N° 726, Piso 8, Temuco, interpone reclamo en contra de la liquidación N° 07 de fecha 17 de enero del año 2011, emanada de la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos, la cual fue notificada con la misma fecha, y que agrega a la base imponible del Impuesto Global Complementario del año tributario 2009 del reclamante, la suma de $ 66.083.373.- (sesenta y seis millones ochenta y tres mil trescientos setenta y tres pesos), que dicho acto administrativo rechaza como ingreso no constitutivo de renta del Artículo 17 N° 13 del Decreto Ley 824, de 1974, y que corresponde a parte de los ingresos percibidos a título de indemnización por el término de la relación laboral existente entre Urzua della Maggiora con la Sociedad Hotelera Pucón S.A.
La reclamante señala que don Carlos Urzúa della Maggiora ingresó a trabajar a la Sociedad Inmobiliaria Temuco S.A. con fecha 1° de julio del año 1981, posteriormente y en virtud de contrato de trabajo firmado con Hotelera Pucón S.A. con fecha 1° de julio del año 2008, y modificado con fecha 14 de julio del mismo año, se le ha reconocido la antigüedad de la relación laboral, por lo que el ingreso al trabajo se ha producido antes de la entrada en vigencia del Código del Trabajo contenido en la Ley 18.620.- y sus modificaciones posteriores, entre ellas, la contenida en la Ley 19.010 publicada en el Diario Oficial con fecha 29 de noviembre del año 1990, que fija como tope de remuneración mensual el monto de 90 UF, para los efectos de cálculo de las indemnizaciones. Indica también que, de acuerdo a anexo de contrato de trabajo suscrito con posterioridad a la dictación de la ley 19.010, se ha convenido entre empleador y trabajador, se mantenga en caso de ser aplicable, el derecho a percibir la indemnización por años de servicio, sin el límite señalado, atendidos los derechos ya adquiridos por el trabajador en virtud de la legislación laboral existente al momento de comenzar la relación contractual de carácter laboral, correspondiendo por lo tanto, el pago de estas indemnizaciones en cumplimiento de lo estipulado en el contrato de trabajo y lo dispuesto en la legislación laboral. Señala, respecto a la situación tributaria de las indemnizaciones por años de servicio, que desde el punto de vista del beneficiario, éstas no constituyen renta, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 17 N°13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, así como tampoco, se encuentra establecido en dicha norma un tope o límite para las mismas, citando además lo instruido en la Circular 29 del Servicio de Impuestos Internos, de mayo de 1991, en su Tercera Parte, de la letra B), Número 4.
Acompaña documentos a su presentación, consistentes en las fotocopias de notificación N° 7, Folio 0998612 de fecha 17 de enero del año 2011 que rola a fojas 3; a fojas 4 y siguientes, fotocopias de Liquidación N° 07, de fecha 17 de enero del año 2011 y de fojas 8 a 30, se agregan fotocopias de finiquito de trabajador, contratos de trabajo y anexos de contrato de trabajo, suscritos por don Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora y sus respectivos empleadores.
Solicita finalmente el reclamante que se acoja el reclamo, disponiendo que la Liquidación N° 07 sea revocada y/o dejada sin efecto por improcedente.
A fojas 32, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 34, comparece don René Cornejo Cáceres, Director Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, quien debidamente patrocinado por la abogada Paulette Monnier Berner, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, Tercer Piso, de la comuna y ciudad de Temuco, contesta el reclamo interpuesto solicitando sea rechazado en todas partes con expresa condenación en costas, argumentando que de la revisión practicada a la sociedad Hotelera Pucón S.A., RUT N° 99.536.060-8, por el año tributario 2009, de la cual el reclamante fue Gerente General, se establecieron diferencias en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y del Impuesto Único de Segunda Categoría, del inciso 3° del artículo 21 del DL 824/1974, según liquidación N° 546 de fecha 19.11.2010, por el exceso de indemnizaciones por años de servicio y desahucio, pagado por sobre el límite legal aceptado como ingreso no renta.
Que, a consecuencia de esto, el Servicio de Impuestos Internos le notificó por cédula al contribuyente reclamante, la Citación N° 107 con fecha 19.11.2010 y se le requirió agregar a su Base Imponible de Impuesto Global Complementario año Tributario 2009 la suma de $66.083.373, por concepto de indemnización voluntaria recibida de su empleador la Sociedad Hotelera Pucón S.A., RUT 99.536.060-8, en el año comercial 2008. En respuesta a la citación efectuada con fecha 17.12.2010, contribuyente no aporta antecedentes que desvirtúen lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que con fecha 17 de enero del año 2011, se emite la liquidación N° 07 y se notifica por cédula en el domicilio del contribuyente, a través de notificación N° 7, folio 0998612, indicándole que debe agregar la suma de $66.083.373 (sesenta y seis millones ochenta y tres mil trescientos setenta y tres pesos) a la base imponible del impuesto Global Complementario año tributario 2009, correspondiente al monto recibido por concepto de indemnización voluntaria en el exceso sobre 90 Unidades de Fomento, estableciéndose una diferencia de Impuesto Global Complementario ascendiente a la suma de $25.769.913 (veinticinco millones setecientos sesenta y nueve mil novecientos trece pesos), actualizada al 30 de abril de 2009.
La parte reclamada señala como fundamento para el rechazo el reclamo, que el artículo 17 de la Ley de Renta (DL 824/74) al enumerar los ingresos no constitutivos de renta, incluye en su N° 13 “La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro, hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato. Cita, además, el artículo 20 de la Ley 19.010, que establece que “Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N° 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén en el inciso primero de este artículo”.
Indica que el inciso final del artículo 14 de la Ley 19.010 dispone que para los efectos de las indemnizaciones establecidas en esta ley, no se considerará una remuneración mensual superior a 90 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo. Y finalmente, el artículo 178 del Código del Trabajo establece que las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Agrega el inciso segundo de la norma en comento que cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo.
Expresa que de la normativa citada, se colige que las indemnizaciones que no constituyen renta para efectos tributarios son las establecidas por ley, señalando que en efecto, la circular 29, de 17 de mayo del año 1991, que reglamenta el tratamiento tributario en esta materia dispone que las indemnizaciones establecidas por ley, son aquellas que se pagan al trabajador en virtud de disposición legal, por cumplirse con los presupuestos básicos que establece la norma legal para su cancelación, señalando al efecto que dentro de estas se encuentran: a) La indemnización pagada por concepto de desahucio, en los casos previstos en el inciso segundo del artículo 3° y en el inciso 4° del artículo 4° de la Ley 19.010, ; b) La indemnización por años de servicio, contemplada en el inciso 1° y 2° del artículo 3° de la ley 19.010, que los empleadores deban pagar a sus trabajadores de acuerdo a lo dispuesto por el inciso 2° del artículo 5° de la misma ley, la cual sería equivalente a treinta días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a seis meses prestados continuamente al empleador, la cual tiene un límite máximo de trescientos treinta días de remuneración, para estos efectos no debe considerarse una remuneración mensual superior a 90 UF vigente al último día del mes anterior al pago. Mantiene su carácter de legal y no constitutivo de renta por su monto total cuando sea pagada en virtud de lo dispuesto por los artículos 10 y 13 de la Ley 19.010, por sentencia judicial. Consecuentemente los excesos de indemnizaciones legales por años de servicios tienen el carácter de indemnización voluntaria y como tal se rigen por lo dispuesto en el artículo 17 N°13 de la Ley de Renta en concordancia con lo dispuesto en el artículo 178 del código del trabajo en cuanto a que su monto no constituirá renta en la medida que no exceda el límite máximo que establece la norma de la Ley de Renta antes mencionada, considerando para la cuantificación de dicho límite las demás indemnizaciones que pudiera percibir el trabajador según lo dispone el inciso segundo de la norma laboral precitada.
Señala también que la doctrina vigente de la Dirección del Trabajo, acerca de la aplicación del tope de las 90 UF a la remuneración mensual que sirve de base al cálculo de las indemnizaciones por término de contrato, rigen tanto para las contrataciones celebradas antes del 14 de agosto del 1981, como a las posteriores. Cita al efecto el Ord. N° 3747/137 sobre doctrina vigente de la Dirección del Trabajo sobre la aplicación del tope de las 90 UF a la indemnización legal por años de servicio.
Además prevé que del simple análisis de la documentación acompañada por la reclamante se puede concluir que no existió relación laboral contractual desde la fecha en que alega el contribuyente, toda vez que los contratos son a lo menos no fidedignos, toda vez que no se han autorizado ante notario, ante la inspección del trabajo u otro ministro de fe, consecuentemente carecen de fecha cierta, señalando que asimismo el contrato fechado con fecha 1 de julio del año 1981 aparentemente sería falso.
Indica que el único documento en el cual consta fecha cierta, es el finiquito del reclamante firmado con fecha 19 de agosto del año 2008 ante Notario de esta ciudad don Juan Loyola Opazo y en el que se conviene pagar a don Carlos Urzúa la suma de $111.902.740 (ciento once millones novecientos dos mil setecientos cuarenta pesos) por concepto de indemnización legal, $4.144.546 (cuatro millones ciento cuarenta y cuatro mil quinientos cuarenta y seis pesos) por desahucio y $7.891.132 (siete millones ochocientos noventa y un mil ciento treinta y dos pesos) por vacaciones.
Menciona la parte reclamada, que la liquidación que se impugna tuvo su origen en la revisión practicada a la Sociedad Hotelera Pucón S.A. por el año Tributario 2009, de la cual el reclamante fue Gerente General entre los meses de julio a agosto del año 2008, ocasión en la que se determinaron diferencias en la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y del impuesto Único de Categoría del inciso 3 del artículo 21 del DL 824/1974. Indica que la terminación del vínculo laboral, se ha verificado por invocación de la causal del artículo 161 N°1 del Código de Trabajo (necesidades de la empresa) y en el finiquito firmado con fecha 19 de agosto del año 2008, el contribuyente declara recibir a su entera satisfacción la suma de $111.902.740.- por indemnización por años de servicios y $4.144.546.- por desahucio legal, reconociéndose la antigüedad laboral del reclamante desde el 1° de agosto del año 1981, en otras empresas de diversos giros y en carta de aviso de término de contrato por necesidades de la empresa de fecha 19 de agosto de 2008.
Argumenta que el artículo 172 del Código del Trabajo en lo que respecta al tope legal para el cálculo de las indemnizaciones por año de servicio legales, señala que no se considerará una remuneración mensual superior a 90 UF del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo. Concluye del análisis de este artículo, que esta limitante es aplicable al pago de indemnizaciones por años de servicio como a la determinación y pago del desahucio respectivo cuando procede, limite que no fue respetado por la Hotelera Pucón S.A., siendo el exceso una indemnización de carácter voluntario.
Cita sobre el particular, dictamen de la Dirección del Trabajo contenido en Oficio N°074/007, de fecha 05 de enero de 1999, emitido con ocasión de una consulta efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, y en el que se señala que tienen carácter de indemnización voluntaria los excesos que se paguen por sobre el límite de las 90 UF que establece el artículo 172 del Código del Trabajo. De este modo, el exceso de indemnizaciones pagadas al contribuyente reclamante por sobre el límite legal aceptado como ingreso no renta, constituye para el contribuyente Carlos Urzúa della Maggiora, una indemnización voluntaria percibida, es decir una remuneración que se agrega en su base del impuesto Global Complementario por ser rentas correspondientes a las del artículo 42 N°1 percibidas por trabajadores dependientes, según lo dispone el artículo 54 N°3 y 52 del DL 824/1974 por cuanto no fue retenido ni pagado por su empleador (artículo 83 de la Ley de Renta), por lo cual la liquidación N° 7 acertadamente grava la indemnización pagada al contribuyente Urzua Della Maggiora, en lo que excede al límite de 90 UF, considerada indemnización voluntaria.
Concluye que la liquidación N° 07, notificada por cedula en el domicilio del contribuyente con fecha 17 de enero del año 2011, se encuentra ajustada a derecho toda vez que la relación laboral no se inició con fecha 01 de julio del año 1981 y aún de haber existido ésta con anterioridad al 14 de agosto de 1981, conforme a la normativa aplicable, los ingresos por concepto de indemnización por años de servicio que excedan mensualmente las 90 UF constituyen un incremento patrimonial gravado de acuerdo a las reglas generales, por lo que solicita el rechazo del reclamo en su totalidad, con costas.
A fojas 46, se provee escrito presentado por la reclamada, teniendo por evacuado el traslado por Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 48, no existiendo en la causa hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se traen los autos para fallo.
A fojas 50, se agrega escrito de téngase presente y acompaña documentos, presentado por el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 113, se provee escrito de la reclamada.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, don Cristian Gotschlich Neumann, en nombre y representación de don Carlos Urzúa de la Maggiora, ya individualizados, interpone reclamo en contra de liquidación N° 07, de fecha 17 de enero del año 2011, emanada de la Dirección Regional de la Araucanía del Servicio de Impuestos Internos, fundado en los argumentos de hecho y de derecho ya expuestos precedentemente, acompañando además los siguientes documentos en apoyo de sus argumentaciones:
1. A fojas 3, fotocopia de notificación N° 7, Folio 0998612 de fecha 17 de enero del año 2011.
2. De fojas 4 a 7, fotocopia de Liquidación N° 07, de fecha 17 de enero del año 2011.
3. A fojas 8, fotocopia finiquito de trabajador, de fecha 19 de agosto de 2008 entre Hotelera Pucón S.A. y Urzúa Della Maggiora, Carlos.
4. A fojas 9 y 10, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de julio de 2008 entre Hotelera Pucón S.A. y Urzúa Della Maggiora, Carlos.
5. A fojas 11, fotocopia de anexo de contrato de trabajo, de fecha 14 de julio de 2008 entre Hotelera Pucón S.A. y Urzúa Della Maggiora, Carlos.
6. A fojas 12 y 13, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de abril de 2008 entre la Sociedad Inversiones Rio Allipen S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
7. A fojas 14 y 15, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de octubre de 2004 entre la Sociedad Hotelera Pucón S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
8. A fojas 16, fotocopia de anexo de contrato de trabajo, de fecha 01 de enero de 2007 entre Hotelera Pucón S.A. y Carlos Urzúa Della Maggiora.
9. A fojas 17 y 18, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de abril de 2001 entre la Sociedad Inversiones Rio Allipen S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
10. A fojas 19 y 20, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de octubre de 2000 entre la Sociedad Turismo Gran Hotel Pucón S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
11. A fojas 21 y 22, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de mayo de 1996 entre la Sociedad Inversiones Rio Allipen S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
12. A fojas 23, fotocopia de anexo de contrato de trabajo, de fecha 31 de enero de 2000 entre la Sociedad Inversiones Rio Allipen S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
13. A fojas 24 y 25, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de julio de 1995 entre la Sociedad Luria Textil y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
14. A fojas 26, fotocopia de anexo de contrato de trabajo, de fecha 02 de enero de 1991 entre la empresa Inmobiliaria Temuco S.A. y Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
15. A fojas 27, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de junio de 1987 entre Centro de Skki Villarrica Pucón S.A. y don Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
16. A fojas 28, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de marzo de 1989 entre Inmobiliaria Temuco S.A. y don Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
17. A fojas 29, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 15 de marzo de 1991 entre Casino Gran Hotel Pucón S.A. y don Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
18. A fojas 30, fotocopia de contrato de trabajo de fecha 01 de julio de 1981 entre Inmobiliaria Temuco S.A. y don Carlos Fernando Urzúa Della Maggiora.
SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia.
TERCERO: Que, según se aprecia del exámen de la liquidación de impuestos N° 7, de 17 de enero de 2011; del escrito de reclamación y de la contestación del traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos, no existe en la causa controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes, suscitándose entonces solo una controversia jurídica respecto de la procedencia de la aplicación en la base de cálculo de la indemnización por años de servicio pagada al reclamante, de una remuneración mensual con tope de 90 Unidades de Fomento de acuerdo a lo que dispone el artículo 172 inciso tercero del Código del Trabajo; la naturaleza jurídica de las indemnizaciones pagadas en exceso y si estas deben o no considerarse como ingreso no renta de acuerdo a lo prescrito en el inciso segundo del artículo 178 del Código del Trabajo, en relación con lo establecido en el artículo 17 N° 13 de la Ley de Impuesto a la Renta, contenida en el Decreto Ley 824 de 1974.
CUARTO: Que, son hechos establecidos en esta causa:
1.- Que, la reclamante mantenía una relación contractual laboral en calidad de Gerente General de la Sociedad Hotelera Pucón S.A. desde el 1 de julio de 2008 hasta el 19 de agosto del año 2008.
2.- Que, la Sociedad Hotelera Pucón S.A. ha reconocido a la reclamante, el tiempo servido en otras empresas de diversos giros, por lo que su antigüedad laboral data desde el 1° de agosto de 1981 hasta el 19 de agosto del año 2008, fecha en la cual se pone término al contrato de trabajo por necesidades de la empresa.
3.- Que, la reclamante percibió durante el año comercial 2008, por término de la relación laboral habida con la Sociedad Hotelera Pucón S.A., como indemnización por años de servicios, la suma de $111.902.740.- (ciento once millones novecientos dos mil setecientos cuarenta pesos) considerando 27 años de antigüedad laboral y $ 4.144.546.- (cuatro millones ciento cuarenta y cuatro mil quinientos cuarenta y seis pesos) por concepto de desahucio legal.
QUINTO: Que, el acto reclamado corresponde a la Liquidación N° 7, de fecha 17 de enero de 2011, ya detallada y que rola a fojas 3 y siguientes de autos, la cual establece diferencias por concepto de Impuesto Global Complementario que ascienden a la suma de $25.769.913.- más intereses y reajustes legales. Estas diferencias se fundan en que el artículo 172 del Código de Trabajo, en lo que respecta al tope legal para el cálculo de las indemnizaciones por años de servicio, señala que no se considerará una remuneración mensual superior a 90 Unidades de Fomento del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo. Concluye que esta limitante, es aplicable al pago de indemnizaciones por años de servicio, como a la determinación y pago del desahucio respectivo cuando procede, límite no respetado por la sociedad Hotelera Pucón, teniendo el exceso de indemnización pagado el carácter de voluntaria, según el criterio manifestado en el Oficio N° 074/007, de 05 de enero del año 1999, de la Dirección del Trabajo.
SEXTO: Que, respecto al tratamiento tributario de las indemnizaciones voluntarias, regulado entre otras instrucciones por la Circular N° 10, de 1999 del Servicio de Impuestos Internos, señala la liquidación que el artículo 178 del Código del Trabajo y el artículo 17 N°13 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, establecen respectivamente que las indemnizaciones por término de funciones o de contrato establecidas por ley, no constituirán renta para ningún efecto tributario, pero cuando por terminación de funciones se pagaren además otras indemnizaciones adicionales a las precitadas, como son las indemnizaciones voluntarias deberán sumarse éstas a aquellas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N°13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que indica que la indemnización por desahucio y la de retiro es un ingreso no renta, hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses.
De este modo, el exceso de indemnizaciones pagadas por años de servicio y desahucio por sobre el límite legal aceptado como ingreso no renta, es una indemnización voluntaria percibida que constituye una remuneración que se agrega a la base imponible del Impuesto Global complementario del reclamante por ser Rentas del Artículo 42 N°1 percibida por trabajadores dependientes, según lo dispone el artículo 54 N°3 y 52 del DL 824/1974 sin el crédito de impuesto único del artículo 43 N° 1 DL 824/1975 por cuanto no fue retenido ni pagado por el empleador (artículo 83 Ley de Renta).
SÉPTIMO: Que, así las cosas, el monto máximo de indemnización por 27 años de relación laboral aceptado por el Servicio de Impuestos Internos como ingreso no renta es de $ 49.915.140.-, suma que se obtiene de multiplicar $ 1.848.709.- (que corresponde al límite legal de 90 Unidades de Fomento del artículo 172 del Código del Trabajo) como remuneración mensual, por los 27 años de servicio. Luego la indemnización total percibida por el reclamante asciende a $111.902.740.-, por lo que se considera indemnización voluntaria el monto de $61.987.600.- Además, el reclamante ha percibido como indemnización por desahucio la cantidad de $4.144.546.-, e igualmente se considera por parte del ente fiscalizador como ingreso no constitutivo de renta la suma $1.848.709.- por lo que constituye exceso de indemnización la suma de $2.295.837.-. Las sumas anteriores, es decir aquellas que se consideran como indemnizaciones voluntarias que exceden el tope legal de 90 U.F., se agregan a la base imponible del impuesto global complementario del reclamante, por un total de $66.083.373.-, lo cual determina, en definitiva, diferencias de impuesto que ascienden a la suma de $25.769.913.-
OCTAVO: Que, en primer término, corresponde hacerse cargo de la alegación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación del reclamo, en cuanto a que los documentos acompañados por el reclamante, consistentes en los contratos de trabajo que acreditan su relación laboral serían falsos o, a lo menos, no fidedignos. Dicha impugnación formulada por el ente fiscalizador resulta contradictoria, por cuanto precisamente los documentos que se tachan de falsos son utilizados por el Servicio de Impuestos Internos para establecer en la liquidación reclamada tanto la antigüedad laboral del Sr. Urzua Della Maggiora, como la base de cálculo para determinar las diferencias de Impuesto Global Complementario que se liquidan. En consecuencia, parece lógico concluir que los documentos que acompaña el reclamante debieron impugnarse o no ser considerados en la etapa de fiscalización a la que fue sometido el reclamante, conforme las facultades que la ley entrega al Servicio de Impuestos Internos en esta materia, en especial el artículo 21 del Código Tributario, que permite a la administración tributaria prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente cuando éstos no sean fidedignos.
Por lo anteriormente expuesto, y por la contradicción que envuelve fundar una liquidación de impuestos en determinados antecedentes documentales que posteriormente, en instancia jurisdiccional, el propio Servicio de Impuestos Internos tacha como falsos o no fidedignos en su respuesta al reclamo, dejando de tal forma sin sustento fáctico la actuación administrativa que pretende sea confirmada por este Tribunal Tributario y Aduanero, no se hará lugar a la impugnación documental planteada por el organismo fiscalizador.
NOVENO: Que, al tenor de lo expresado en los considerandos anteriores, corresponde entonces dilucidar las cuestiones debatidas en la presente causa, que dicen relación con tres temas principales:
1.- La procedencia de la aplicación, en la base de cálculo de la indemnización por años de servicio, de una remuneración mensual con tope de 90 Unidades de Fomento de acuerdo a lo que dispone el artículo 172 inciso tercero del Código del Trabajo a los contratos celebrados con anterioridad a la entrada en vigencia de dicho cuerpo legal y de sus modificaciones.
2.- La naturaleza jurídica que revisten aquellas indemnizaciones por años de servicio que se pagan por sobre el referido límite legal de las 90 U.F.
3.- El tratamiento tributario que debe darse a las mismas, en el sentido si el exceso pagado constituye o no renta, en los términos del artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta y 178 del Código del Trabajo.
DECIMO: Que, en cuanto a la aplicación del tope legal de 90 Unidades de Fomento, que se establece como límite para la base de cálculo de las indemnizaciones por término de contrato, es necesario atender el carácter de orden público de las leyes laborales, razón por la cual rigen estas in actum y afectan a las personas que a la fecha de la dictación de la misma hayan tenido un contrato de trabajo vigente. Asimismo, la norma del artículo 172 forma parte del articulado permanente del Código del Trabajo, el cual se aplica a todos los trabajadores cualquiera sea la fecha de su contratación; así lo ha establecido la jurisprudencia administrativa emanada de la Dirección del Trabajo, en los Oficios N°3878/148, de 23 de agosto de 2004 y N° 2494/180, de 1 de junio de 1998; como asimismo ha sido la doctrina sostenida por la Excma. Corte Suprema p. ej. en los recursos de casación rol 4306-2000 y 3256-2004.
En este orden de cosas, se advierte que el sentido de la disposición analizada, en cuanto a establecer un límite máximo para la base sobre la cual han de determinarse las indemnizaciones sustitutivas de aviso previo y por años de servicio a que tenga derecho el trabajador y la circunstancia que la remuneración efectivamente percibida haya sido superior, no puede alterar el tenor de la norma que, como se señaló es de orden público y constituye un imperativo a considerar al momento de fijar las indemnizaciones demandadas de forma judicial o determinadas en cumplimiento de la legislación laboral.
DECIMO PRIMERO: Que, lo señalado es aplicable sin perjuicio que las partes puedan convenir en forma expresa alguna modificación respecto a la no aplicación del tope legal de las 90 Unidades de Fomento, dispuesto por el artículo 172 inciso final del Código del Trabajo, por lo que a falta de convención, las indemnizaciones a que tendrá derecho el trabajador estarán sujetas a dicho límite, independiente de la cuantía de la remuneración mensual percibida. Esta posibilidad que las indemnizaciones por término de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de las 90 Unidades de Fomento, requiere de una norma contractual expresa que contemple la no aplicabilidad del límite a que se refiere el citado artículo 172, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, según se verá más adelante.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, respecto del reclamante Carlos Urzúa Della Maggiora, ha procedido el pago de indemnización por cuanto su empleador ha invocado las necesidades de la empresa para ponerle término al contrato de trabajo celebrado con fecha 1° de julio del año 2008 (artículo 161, inciso 1° del Código del Trabajo) y a su respecto se ha fijado el monto de Indemnización por años de servicios por término de la relación laboral, con una antigüedad laboral reconocida por el tiempo servido en otras empresas, desde el 1° de julio del año 1981 al 19 de agosto del año 2008, por un total de 27 años de servicio y por un monto equivalente a la última remuneración percibida.
En este sentido, a fojas 26 de autos el reclamante ha acompañado un anexo de contrato de fecha 2 de enero del año 1991, suscrito entre Hotelera Pucón S.A. y don Carlos Urzúa Della Maggiora, en el cual, de acuerdo a la cláusula Quinta del mismo, las partes acuerdan que en caso de término de contrato de Trabajo por una causal que obligue al pago de las correspondientes indemnizaciones por años de servicio, estas se efectuarán en base a la última remuneración que efectivamente estuviera percibiendo, sin la actual limitación establecida por el Artículo 14 de la Ley 19.010.-
DÉCIMO TERCERO: Que, el artículo 172 del Código del Trabajo señala que para los efectos del pago de las indemnizaciones a que se refieren los artículos 168, 169, 170 y 171 de dicho cuerpo legal, la última remuneración mensual comprenderá toda cantidad que estuviere percibiendo el trabajador por la prestación de sus servicios al momento de terminar el contrato, incluidas las imposiciones y cotizaciones de previsión o seguridad social de cargo del trabajador y las regalías o especies avaluadas en dinero, con exclusión de la asignación familiar legal, pagos por sobretiempo y beneficios o asignaciones que se otorguen en forma esporádica o por una sola vez al año, tales como gratificaciones y aguinaldos de navidad. Si se tratare de remuneraciones variables, la indemnización se calculará sobre la base del promedio percibido por el trabajador en los últimos tres meses calendario. Finalmente, se establece que para los efectos de las indemnizaciones, no se considerará una remuneración mensual superior a 90 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago, limitándose a dicho monto la base de cálculo.
DÉCIMO CUARTO: Que, la normativa recién analizada nos permite concluir que en el caso de marras, el reclamante ha percibido una indemnización ajustada a lo establecido en la legislación laboral, y no obstante ser plenamente aplicable a su respecto lo establecido en el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo, en cuanto al límite de 90 Unidades de Fomento, los montos pagados exceden dicho límite por expresa convención de las partes contratantes.
DÉCIMO QUINTO: Que, dilucidado el primer punto en debate, cabe entonces analizar la naturaleza jurídica que revisten aquellas indemnizaciones por años de servicio que se pagan por sobre el referido límite legal de las 90 U.F. Para dicho efecto, el propio Servicio de Impuestos Internos efectuó una consulta a la Dirección del Trabajo, como el organismo competente para determinar el sentido y alcance de las disposiciones laborales. La consulta efectuada por la administración tributaria se refiere específicamente a obtener un pronunciamiento acerca de cual sería la calidad jurídica, desde el punto de vista laboral, de los excesos de indemnizaciones que se paguen sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo, y específicamente si dichos excesos mantienen la calidad de indemnización legal o asumen el carácter de indemnización voluntaria pagada unilateralmente por el respectivo empleador, de cuya calificación - agrega el Servicio de Impuestos Internos – depende la aplicación del inciso final del artículo 178 del Código del Ramo o del N° 13 del artículo 17 de la Ley de la Renta.
DÉCIMO SEXTO: Que, a fs. 66 de autos se ha acompañado una copia del Ordinario N° 74/7, de 5 de enero de 1999, de la Dirección del Trabajo, que respondiendo la consulta formulada, señala en síntesis, que de acuerdo con la norma del artículo 41 del Código del Trabajo, es posible afirmar que la indemnización por años de servicio como las demás que proceda pagar al extinguirse la relación laboral contractual, no deben ser consideradas remuneración, y considerando que el legislador ha establecido un límite para los efectos del pago de la indemnización legal, el exceso pagado por sobre el límite en cuestión reviste, desde el punto de vista laboral, el carácter de indemnización voluntaria otorgada por el empleador respectivo. Termina concluyendo la Dirección del Trabajo, que tienen el carácter de indemnización voluntaria los excesos de las indemnizaciones que se paguen por sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento que establece el inciso final del artículo 172 del Código del Trabajo. Dicha doctrina ha sido confirmada por la Excma. Corte Suprema, entre otras, en las sentencias de casación de 1 de julio de 2003, rol 4573-2002 y de 23 de mayo de 2001, rol 4306-2000, en las cuales se corrobora la posibilidad que las indemnizaciones por término de contrato de trabajo se paguen sobre el tope de las 90 Unidades de Fomento, las que tienen el carácter de voluntarias y para lo cual se requiere una norma contractual expresa que contemple la no aplicabilidad del límite a que se refiere la citada norma del artículo 172.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, establecido entonces que la naturaleza jurídica de las indemnizaciones pagadas por sobre el tope legal de las 90 Unidades de Fomento es la de indemnizaciones voluntarias, debemos ocuparnos ahora de establecer cual es el tratamiento impositivo que debe dársele a dichas indemnizaciones pagadas sobre el tope, que el Servicio de Impuestos Internos en la liquidación reclamada ha considerado íntegramente como constitutivas de rentas del artículo 42 N° 1 del Decreto Ley 824, de 1974, y en ese concepto han sido agregadas a la base imponible del Impuesto Global Complementario del reclamante, determinándose una diferencia impositiva a favor del Fisco de Chile por la suma de $25.769.913.-
DÉCIMO OCTAVO: Que, al respecto, el artículo 17 N° 13 de la Ley de Impuesto a la Renta contenida en el Decreto Ley 824 de 1974, señala que no constituyen renta “Las asignaciones familiares, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado –como en el caso que se analiza- se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses excluyendo, gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato.
DÉCIMO NOVENO: Que, a su turno, el artículo 178 del Código del Trabajo señala expresamente que las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, no constituirán renta para ningún efecto tributario, y cuando además se pagaren otras indemnizaciones que las legales – como ocurre en el caso de autos –, deberán sumarse a éstas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el N° 13 del citado artículo 17 de la Ley de la Renta. Conforme al sentido natural y obvio de la citada norma del Código del Trabajo, en concordancia con lo dispuesto en la Ley de la Renta, se puede concluir que las indemnizaciones voluntarias no constituyen renta, siempre que no excedan el límite que ha establecido la norma tributaria, cual es para los trabajadores dependientes del sector privado, el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, por lo que, en principio, las indemnizaciones pagadas al reclamante no constituirían renta, de acuerdo a lo prescrito en el artículo 17 N° 13, en la medida que se ajusten al monto máximo fijado en la propia ley.
VIGÉSIMO: Que, del análisis de la liquidación reclamada, se advierte que en los antecedentes de la misma se hace una correcta referencia a la normativa legal tanto laboral como tributaria aplicable al caso en litis, no obstante que en dicho acto administrativo se ha infringido lo dispuesto en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta, ya que, por una parte, se establece erróneamente el límite para considerar si las indemnizaciones laborales pagadas al reclamante son constitutivas o no de renta, por cuanto se utiliza arbitrariamente como base de cálculo la última remuneración del reclamante, que ascendía a la suma de $4.144.546.- y no, como expresamente lo ordena la disposición tributaria citada, el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses; y por otra, se aplica de forma errónea e infundada, como tope legal para considerar la indemnización como no constitutiva de renta, la cantidad de 90 Unidades de Fomento a que se refiere el artículo 172 del Código del Trabajo, el cual, como ya se ha expresado en los considerandos anteriores, solo tiene injerencia en el ámbito impositivo para determinar si la indemnización tiene el carácter de legal o voluntaria, según si se ajusta o excede las mencionadas 90 U.F., para los fines previstos en el artículo 178 del Código del Trabajo.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, resulta entonces, que el Servicio de Impuestos Internos, en la liquidación N° 07 en litis, infringe las mismas normas que cita como fundamento de su actuación, considerando la última remuneración del reclamante como la base de cálculo para los efectos de lo dispuesto en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta, para luego concluir sin fundamento racional ni legal, que la indemnización voluntaria pagada al reclamante sobre las 90 Unidades de Fomento es constitutiva de renta, contraviniendo de dicha manera lo dispuesto en el artículo 178 del Código del Trabajo y en el mencionado artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta. Incluso, cabe mencionar que lo obrado en la liquidación reclamada y el procedimiento utilizado para determinar las diferencias de impuestos en contra del reclamante, infringe lo dispuesto en las propias Circulares del Servicio de Impuestos Internos que instruyen sobre el tema, como la N° 10 del año 1999. En efecto, el ente fiscalizador instruye en dicha Circular que las indemnizaciones voluntarias se rigen por el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta en concordancia con el artículo 178 del Código del Trabajo, y su monto no constituye renta en la medida que no excedan el límite máximo que establece la norma de la ley de la Renta antes mencionada¸ esto es, el promedio de las últimas 24 remuneraciones del trabajador y no las 90 Unidades de Fomento del artículo 172 del Código del Trabajo que el Servicio ha aplicado como límite para considerar la indemnización voluntaria como no constitutiva de renta. En esta materia también existen oficios del Director del Servicio donde se explica la doctrina sostenida por la institución fiscalizadora en esta materia, como p. ej. el oficio N° 575, del año 2000, en el cual, ante una consulta formulada en un caso análogo al que se discute en autos, se señaló expresamente que cuando se paga una indemnización legal (en el caso consultado pactada en un contrato colectivo) y una indemnización voluntaria, la operatoria práctica a seguir a partir del promedio actualizado de las ultimas 24 remuneraciones, es multiplicar dicho promedio por el numero de años de servicio del trabajador, y a continuación restar de dicho monto la indemnización legal. Luego, el monto positivo que resulte de la operación anterior, constituirá el monto máximo que por concepto de la indemnización voluntaria no constituye renta en virtud del artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta; operatoria que evidentemente no se respetó en la liquidación que se reclama. Como queda de manifiesto en los antecedentes y cálculos que se efectúan en la liquidación para determinar la indemnización no constitutiva de renta, y en el traslado evacuado por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 43, en el número 12.- de dicho escrito, la institución fiscalizadora considera la indemnización voluntaria, pagada sobre el límite de las 90 Unidades de Fomento, directamente como ingreso constitutivo de renta, lo cual constituye un error de concepto y una aplicación arbitraria de la normativa legal que regula la materia discutida.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en mérito de las alegaciones hechas por las partes y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a la convicción que la diferencia impositiva que se ha determinado en contra del reclamante, agregada a la base imponible de su impuesto global complementario por la suma de $ 66.083.373.-, lo cual determinó un impuesto que asciende a la suma de $ 25.769.913.- al 30 de abril de 2009, se ha llevado a cabo aplicando erróneamente los preceptos legales aplicables a la materia debatida en autos, en especial los artículos 17 N° 13 de la Ley de la Renta en concordancia con el artículo 178 del Código del Trabajo, razón por la cual este Tribunal Tributario y Aduanero deberá acoger el reclamo presentado en estos autos por el abogado don Cristian Gotschlich Neumann, en representación de don Carlos Urzúa Della Maggiora, procediendo a dejar sin efecto la liquidación reclamada.
VIGÉSIMO TERCERO: Que las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, no se condena en costas a la reclamada por haber tenido motivo plausible para litigar.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículo 17 N° 13 del Decreto Ley 824 de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 172 y 178 del Código del Trabajo; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE DECLARA:
I.- Que se ACOGE la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don Cristian Gotschlich Neumann, en representación de don Carlos Uzúa Della Maggiora, ambos ya individualizados. En consecuencia, se deja sin efecto la Liquidación N° 07, de fecha 17 de enero del año 2011, emitida por Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos.
II.- Que, no se condena en costas a la parte vencida, por haber tenido motivos plausibles para litigar.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario”.