El Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco rechazó un reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de liquidaciones por cobro del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y de reintegro, por los años tributarios 2008 y 2009, al realizar deducciones a la renta líquida no acreditadas fehacientemente por concepto de “costos de mano de obra directa” y “sueldos administrativos” en la parte correspondiente a haberes no imponibles. Asimismo, y tras una acumulación de autos, el tribunal tampoco dio lugar al reclamo interpuesto por el mismo contribuyente en contra de una resolución que declaró improcedente la solicitud de devolución por pago provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas, correspondiente al año tributario 2010, como consecuencia de las diferencias de impuesto que dieron lugar a las liquidaciones anteriormente señaladas.
A juicio del tribunal para que un contribuyente pudiera deducir un gasto de la renta imponible era requisito básico, y presupuesto para la aplicación del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que la referida deducción se encontrara acreditada. Así, al tratarse de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, además de cumplir con la obligación de llevar dicho sistema de contabilidad, éste debía conservar la documentación que respaldaba las anotaciones en ella, pues de otro modo, carecería de la calificación de “fidedigna”. Por tanto, el mero registro contable de los gastos del reclamante, por sí sólo, no constituiría prueba suficiente para acreditar la existencia de los mismos; de otra parte, tampoco lograrían este fin las liquidaciones de sueldo acompañadas al juicio por la actora, pues no existiría un correlato documental necesario entre éstas que justificara el pago de las asignaciones cuestionadas por la reclamada.
Sin embargo, en cuanto a la inadmisibilidad probatoria de los documentos acompañados por el reclamante, en orden a que dichos antecedentes fueron requeridos al contribuyente en la citación que se le practicó, éstos se encontraban en su poder y no se presentaron en la etapa administrativa, el órgano jurisdiccional estimó procedente su ponderación en juicio, toda vez que el Servicio de Impuestos Internos no se cumplió con la exigencia legal de haber solicitado los antecedentes en forma determinada y específica al contribuyente en la citación en los términos del artículo 132 inciso 2° del Código Tributario. Ello, por cuanto si bien la norma tiene un fin legítimo, cual es, evitar el ocultamiento de pruebas relevantes para el juicio, se trata de aquellas consideradas de derecho estricto, y ha de tener aplicación sólo cuando se cumplen cabalmente los requisitos legales, lo que en el caso de autos no tuvo lugar.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, diez de agosto de dos mil once.-
VISTOS:
A fojas 1, comparece don Álvaro Rodríguez Sepúlveda, abogado, Cédula de Identidad N°9.182.075-7, con domicilio en calle Arturo Prat N° 620, oficina 301, en Temuco, en representación de la reclamante “Constructora Las Araucarias S.A.” del giro de su denominación y del mismo domicilio, Rol Único Tributario N° 96.985.530-5, quien interpone reclamo en contra de Resolución Exenta N° 7694 del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 30 de diciembre del año 2010, la cual declara improcedente parte de la solicitud de devolución por concepto de Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas, correspondientes al año tributario 2010, en razón que las deducciones que se hicieron al determinarse la Renta Imponible correspondiente al año tributario 2010, por un monto de $231.121.610.- al no haberse acreditado fehacientemente, en concepto del ente fiscalizador, los costos de mano de obra directa y sueldos administrativos en la parte correspondiente a haberes no imponibles, son, en su concepto, improcedentes y no se ajustan a los antecedentes de hecho y de derecho que expone en su libelo.
La reclamante, como fundamento fáctico de su reclamo, indica que constan en sus registros contables y auxiliares, que forman parte de los registros de la contabilidad completa, base para determinar las rentas efectivas afectas al Impuesto a la Renta de primera categoría, los siguientes hechos:
A) En el libro de Inventario y Balance correspondiente al año comercial 2009, que obra en poder del Servicio de Impuestos Internos, se registran los saldos de las cuentas de “Mano de Obra” y “Sueldos Administrativos” que ascienden a $493.086.959.- y $106.517.013.- respectivamente; sumando un total de gasto en mano de obra para el año comercial 2009 de $599.603.972.-
B) De acuerdo a lo consignado en el libro auxiliar de remuneraciones, correspondiente al año comercial 2009, los montos cancelados por remuneraciones, se corresponden con los valores determinados como gastos del año comercial 2009.
C) En las 1.327 liquidaciones de sueldo firmadas por los trabajadores, correspondientes al año comercial 2009, se detallan todos y cada uno de los haberes que se les cancela. Estos documentos sumados a los correspondientes a los años comerciales 2007 y 2008, que también son objeto de liquidación por el mismo concepto por parte del Servicio de Impuestos Internos, con un detalle pormenorizado de cada concepto y trabajador, se adjuntan al reclamo.
D) En los 325 finiquitos suscritos el año comercial 2009, parte importante de los haberes no imponibles cancelados ese año corresponden a indemnizaciones por feriado, por feriado proporcional y por años de servicio. Estos documentos, sumados a los documentos de los años comerciales 2007 y 2008, que también son objeto de liquidación por el mismo concepto, con un detalle pormenorizado de cada concepto y trabajador, se han adjuntado igualmente a esta presentación.
Señala el ocurrente que, del simple análisis de los documentos anteriormente enunciados, surge que la objeción del Servicio de Impuestos Internos para rechazar tributariamente estos gastos, no se basaría en la falta de respaldos o que estos no sean fidedignos; sino que, de acuerdo a lo que se señala en la liquidación efectuada por el año tributario 2010, a juicio del Servicio, el monto pagado el año comercial 2009, por concepto de Haberes No Imponibles, es excesivo.
Argumenta que esta conclusión sería a lo menos temeraria, ya que se funda en una simple apreciación de las cifras globales involucradas, atendido lo señalado en la propia Liquidación, donde el organismo fiscalizador señala textualmente que “…no es posible que los Haberes No Imponibles cancelados a los trabajadores… sean prácticamente iguales a los Haberes Imponibles…”. Acota que este cálculo se hizo comparando la cifra de $231.081.908.-, que corresponde a los haberes no imponibles objetados y el monto de $250.325.005.- que no corresponden a las remuneraciones imponibles como señala el servicio, sino a las Rentas Netas, concepto muy diferente y que es de mucha menor cuantía.
Indica que las rentas imponibles del año comercial 2009, a las que corresponde sumar el exceso sobre 60 Unidades de Fomento en los casos que corresponda, ascienden a $293.885.535.- según declaración jurada presentada en formulario 1887. Así, el total de las remuneraciones cargadas al año comercial 2009, incluyendo haberes imponibles y no imponibles, ascienden, según los registros contables ya indicados a $539.791.120.-, por lo que al comparar los gastos objetados con el total pagado en el año, su participación porcentual es de 42,81%. Al deducir del total de gastos no imponibles, aquellos correspondientes a Indemnizaciones Legales, el porcentaje baja a un 39,93%, cifra muy diferente a decir que son prácticamente iguales, como señala el Servicio.
Menciona además que la significativa participación de los Haberes No Imponibles en el total de las remuneraciones pagadas, tiene por explicación que la mayoría de los trabajadores de la construcción son no calificados, por lo que perciben el sueldo mínimo, lo que motiva que el costo de movilizarse y pernoctar sea proporcionalmente significativo en relación a este sueldo.
Señala que el costo unitario diario cancelado por los conceptos No Imponibles (deducidas las indemnizaciones por feriado, feriado proporcional y años de servicio) oscila entre $4.000 y $5.000, por lo que afirma, le parece difícil sostener que ese monto sea no razonable en relación a la remuneración que perciben los trabajadores por simple comparación, atendido que estos haberes corresponde compararlos con el verdadero costo de la vida actual en lo relativo a alojamiento, movilización y alimentación diaria.
En cuanto a los fundamentos de derecho, la reclamante expone que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de sus antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Asimismo, el inciso segundo de dicha norma establece la prohibición al Servicio de Impuestos Internos de prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que estas declaraciones, documentos, libros o antecedentes, no sean fidedignos, señalando que, si no se ha establecido por los medios procesales que el Código Tributario determina (artículos 63 y 64) que las declaraciones y/o la contabilidad del contribuyente no son fidedignos, el Servicio de Impuestos Internos debe resolver las peticiones que se le formulen, girar el impuesto, practicar la liquidación etc. conforme a esos antecedentes.
Argumenta además la reclamante que en los hechos, está categóricamente probado con los registros contables y documentación adicional anexada, tanto los montos, como la naturaleza de los Haberes No Imponibles pagados a los trabajadores durante el año comercial 2009, señalando que los montos a todas luces serían razonables y que el Servicio no ha acreditado que dichos registros y documentos fueron impugnados por no fidedignos, motivo por el cual el organismo fiscalizador se encuentra inhabilitado para prescindir del material presentado como prueba y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte. Agrega que, si el Servicio alega un hecho contrario a la normalidad del orden de las cosas, a él le corresponde el peso de la prueba, argumentando que nuestra jurisprudencia es uniforme en el sentido de establecer que tratándose de hechos constitutivos de la obligación tributaria, es al Fisco a quien le corresponde acreditar la anormalidad, es decir, la carga de la prueba. Al contribuyente le basta con la exhibición de sus declaraciones y su contabilidad, a la que el servicio no puede sustraerse, salvo probando que es falsa, adulterada o maliciosa. Cita al efecto, pronunciamiento de la IV Dirección Regional Centro del Servicio de Impuestos Internos (sic) de 17 de enero de 1968, contenido en Revista de Derecho, Tomo LXV, Segunda Parte, Sección Sexta, Pág. 2.
En relación con el artículo 31 inciso 1° de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, que cita al efecto, indica la reclamante que el mismo Servicio en el fundamento de las liquidaciones recurridas hace alusión a lo que la Corte Suprema ha entendido por concepto de “Gasto Necesario”, siendo estos “…aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente, para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”.
Indica que, al respecto queda claro que tanto la norma legal, como su interpretación por parte de los tribunales de justicia, aluden a la inevitabilidad del gasto más que a su monto, estimando que la Ley no hace alusión a alguna presunta facultad del Servicio para definir un monto máximo, en base a su criterio exclusivo y precisando que independiente de lo señalado anteriormente, el monto de los gastos es razonable, por ser mucho menor o al menos equivalente a los costos reales por estos conceptos.
En el mismo sentido, la reclamante cita jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos contenida en Oficio N° 2120, del 24.06.1988, que trata de la tributación de las Asignaciones de colación y movilización, en donde la Dirección Nacional del Servicio reconoce la existencia habitual de estos gastos como “Gastos Necesarios” estableciendo como límite razonable de ellos, en el caso de la movilización, el costo mínimo de traslado de los trabajadores desde su hogar al lugar de trabajo y en el caso de asignación de colación, establece como parámetro, que su monto diga relación con un almuerzo corriente. Agrega que ha quedado demostrado que el monto promedio diario pagado a los trabajadores (incluyendo alojamiento) asciende a valores entre $4.000.- y $5.000.- por lo que es claro que los parámetros de razonabilidad exigidos no han sido superados en este caso.
Cita también jurisprudencia contenida en el Oficio N°2713, del 17.08.1988, que en la parte pertinente, establece el procedimiento a seguir en caso de que los pagos por esta asignación de movilización, sean considerados excesivos por el Servicio y en su punto 3.- b) señala “Si el monto de la asignación pagada no resulta razonable en parte, atendido por ejemplo, que el medio utilizado no es de uso común o el pago es exagerado, puede aceptarse como gasto para la empresa, en la medida que se determine que dicha asignación constituye una mayor remuneración por cumplirse los requisitos que exige el referido artículo 31 para este tipo de gasto, quedando afecta por consiguiente, al impuesto único de segunda categoría”.
Concluye el ocurrente solicitando se acoja en todas sus partes el reclamo y se declare que es improcedente e ilegal la Resolución N° 7694, del 30.12.2010 y se ordene la inmediata devolución del saldo a favor de la declaración de renta por el año tributario 2010, retenido por el Servicio de Impuestos Internos; más los correspondientes reajustes e intereses; o las sumas que el Tribunal estime conforme al mérito de los antecedentes, con costas.
Acompaña a su presentación, documentos consistentes en las liquidaciones de sueldos y finiquitos de trabajadores correspondientes a los meses de enero a diciembre del año 2009; Fotocopia de la Resolución Exenta N° 7694, de fecha 30.12.2010; y Copia autorizada de sesión de directorio N°2 celebrada con fecha 6 de junio del año 2003, reducida a escritura pública ante el Notario Público de Temuco Claudio González Rosas, con fecha 21 de julio del año 2003, donde consta la personería del abogado Alvaro Rodriguez Sepúlveda como Gerente General para actuar por la reclamante.
En el Primer Otrosí de su presentación, solicita se acumule a estos autos, la reclamación efectuada en contra de las liquidaciones N° 560, 561 y 562, en las cuales se practican cobros de Impuesto Único del Artículo 21 de la Ley de Renta y Reintegro, según el Artículo 97 N° 11 del mismo cuerpo legal, por los años tributarios 2007 y 2008, bajo el mismo fundamento de rechazo de cargo a resultado de los haberes no imponibles de los trabajadores de la empresa de esos años y en cuyo recurso se presentan pruebas atinentes a esta causa.
A fojas 23, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 25, comparece la reclamante señalando forma de notificación.
A fojas 26, se ordena remitir los avisos a que se refiere el artículo 131 bis, inciso 5° del Código Tributario a la dirección de correo electrónico señalado por el reclamante.
A fojas 28, se dispone el desglose de los certificados rolantes de fojas 14 a fojas 21, que dan cuenta de los documentos acompañados al reclamo, consistentes en ocho cajas Memphis con liquidaciones de sueldo y finiquitos de los meses de enero de 2007 a diciembre de 2008, que se agregaron erróneamente al expediente y que corresponden a la causa sobre liquidaciones RUC N° 11-9-0000026-1, RIT GR-08-00006-2011 de la Constructora Las Araucarias S.A.
A fojas 34, comparece don René Cornejo Cáceres, Director Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, quien debidamente patrocinado por la abogada Paulette Monnier Berner, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, Tercer Piso, de la comuna y ciudad de Temuco, viene en evacuar el traslado conferido con fecha 11 de marzo de 2011, en reclamo interpuesto en contra de la Resolución Exenta N° 7694 emitida por la Directora Regional Subrogante de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de fecha 30 de diciembre del año 2010.
Señala como antecedente del reclamo que, con fecha 14 de abril del año 2010 la Contribuyente Constructora Las Araucarias S.A., presentó Declaración Anual Sobre Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2010, solicitando la devolución de un saldo a favor ascendente a $106.075.943. Indica que dentro del proceso de auditoría, para revisión de la Declaración Sobre Impuesto a la Renta año Tributario 2010, se le practicó Notificación N° 85 de fecha 31 de agosto del año 2010 y en dicha actuación administrativa se le solicitó que acompañara los siguientes documentos: a) Libro Diario y Mayor, año tributario 2010; b) Libro Inventario y Balance General, años tributarios 2009 y 2010; c) Libro FUT y Análisis y composición de renta liquida imponible; d) Respaldo de cuentas de subcontratos de obra directa y subcontrato mano de obra año tributario 2010; e) Facturas de venta año 2009, contrato de obra y estado de pago facturados año 2009; f) Formularios 22, 29 y 50; g) Libro de remuneraciones y respaldo de remuneraciones exentas declaradas en Declaración Jurada 1887, año tributario 2010; h) Documentación sustentatoria de análisis de la depreciación acelerada o normal; i) Documentación sustentatoria de análisis de la pérdida de ventas de activos, año tributario 2010.
Agrega que, con fecha 12 de octubre de 2010, la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A., cumplió parcialmente con lo solicitado en Notificación N° 85 y dado que presentaba situaciones similares desde su inicio de actividades, se procedió a practicar a la contribuyente la Notificación N° 0371483 del 22 de octubre del año 2010, a fin que presentara los antecedentes que se detallan en el referido acto, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009. El día 25 de octubre del año 2010, la contribuyente cumplió parcialmente con lo requerido en notificación efectuada y en conformidad a lo dispuesto al artículo 63 del Código Tributario, se practicó con fecha 8 de noviembre del año 2010, Citación N° 101 la cual fue notificada por carta certificada el mismo día, para que acompañara los antecedentes que respalden fehacientemente los gastos registrados en Libro de Remuneraciones, como Haberes No Imponibles y declarados en la Declaración Jurada 1887 como Rentas Exentas para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, traspasados a los Balances en las cuentas de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” así como la acreditación que estos gastos sean necesarios para producir la renta, conforme al artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Con fecha 17 de diciembre contribuyente dio respuesta a la Citación N° 101, sin embargo no aportó nuevos antecedentes de respaldo que acreditaran fehacientemente los gastos mencionados.
Finalmente, con fecha 29 de diciembre del año 2010, se practicaron Liquidaciones N° 560, 561 y 562 por concepto de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009; y por Reintegro artículo 97, por devoluciones improcedentes de Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2009. Asimismo se dictó Resolución N° 7694 de fecha 30 de diciembre del año 2010, por medio de la cual se declara improcedente parte de la devolución solicitada en la declaración de renta año tributario 2010, acto reclamado en autos.
Respecto a los fundamentos del reclamo presentado por el contribuyente, reitera y resume las argumentaciones vertidas por la parte reclamante, procediendo a describir los argumentos y fundamentos de la Resolución N° 7694, reclamada por el representante de la contribuyente Constructora Las Araucarias S.A., a saber:
1.- La resolución en su primer considerando señala que, con motivo de la revisión practicada a la Declaración Anual de Impuesto a la Renta, año tributario 2010, mediante la cual la contribuyente solicita la devolución de un saldo a favor, por la cantidad de $106.075.943.- de los cuales $99.348.191, corresponden a Pagos Provisionales por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas, el Servicio de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, le notificó Citación N° 101, con fecha 8 de noviembre de 2010, con el fin que acreditara fehacientemente los pagos efectuados por “Haberes No Imponibles” registrados en su Libro de Remuneraciones, durante los años comerciales 2007, 2008 y 2009 por las sumas de $248.848.752, $690.027.150 y $231.121.610 respectivamente; y declaradas en las columnas “Renta Total exenta y/o no gravada” en sus Declaraciones Juradas 1887 (Sobre rentas artículo 42 N° 1, otros componentes de la remuneración y retenciones del impuesto Único al trabajador dependiente de la Ley Sobre Impuesto a la Renta) de los años tributarios 2008, 2009 y 2010.
2.- De acuerdo con la documentación contable y los antecedentes de respaldo, Constructora Las Araucarias S.A. registra en su balance del año tributario 2010, un cargo a resultados por la suma de $231.121.610, de las cuentas denominadas “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos”, provenientes del registro en su Libro de Remuneraciones de “Haberes No Imponibles” cancelados a sus trabajadores, pero de acuerdo a los antecedentes revisados, no ha acreditado fehacientemente el gasto, su necesariedad y su razonabilidad, por lo que dichos montos son rechazados, atendiendo lo dispuesto en los artículo 30, 31 y 33 N°1 letra g) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, quedando afectas estas sumas, al Impuesto Único del artículo 21 inciso 3 del mismo cuerpo legal.
3.- Indica la reclamada que la resolución, en su tercer considerando, señala que con fecha 17 de diciembre del año 2010, contribuyente da respuesta a la Citación N° 101 referida, sin aportar nuevos antecedentes de respaldo, que acrediten fehacientemente el pago a sus trabajadores de los Haberes No Imponibles registrados en su Libro de Remuneraciones de los años comerciales 2007, 2008 y 2009, declarados a su vez en las respectivas Declaraciones de Renta de los años tributarios 2008, 2009 y 2010.
4.- La resolución impugnada concluye que, a raíz de lo anterior, en los años tributarios 2008 y 2009, se produjeron diferencias de Impuesto a la Renta y Reintegro, por devoluciones improcedentes de renta, las cuales fueron debidamente liquidadas; y respecto del año tributario 2010, como consecuencia de la nueva determinación de Impuesto a la Renta, se genera una disminución en la devolución solicitada, producto de gastos rechazados conforme a los artículos 21 y 33 N° 1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
Indica finalmente que, por lo antes descrito, se declara improcedente la cantidad de $80.892.564.-, que forma parte del saldo a favor cuya devolución solicitó la contribuyente en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta, año tributario 2010, Folio 78336580 por concepto de Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas.
Precisa a continuación la parte reclamada, que los argumentos señalados en el acto administrativo son claros, al esgrimir como fundamento de la declaración de improcedencia de la devolución del saldo a favor, la no acreditación fehaciente de la efectividad, necesidad y razonabilidad de la suma de $231.121.610.- de las cuentas denominadas de “mano de obra directa” y “sueldos administrativos” que se contabiliza en el Balance año tributario 2010, con cargo a resultado y que proviene del registro, en su Libro de Remuneraciones, de Haberes No Imponibles del año comercial 2009, declarados en su formulario 22, correspondiente al año tributario 2010.
Respecto al marco normativo, señala el Servicio de Impuestos Internos que el legislador ha establecido en forma expresa los requisitos que en forma copulativa han de cumplir los gastos, para que puedan ser rebajados de los ingresos brutos al determinar la Renta Liquida Imponible. Al efecto, cita el Artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta y señala que, de acuerdo al tenor literal, el sentido de la norma es claro al establecer las exigencias para la procedencia de la deducción de los gastos, al determinar la renta liquida imponible, tanto es así, que la jurisprudencia judicial como administrativa, al interpretar la norma, reitera lo ya expresado en la misma.
A modo de ejemplo, menciona sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia, fallo de 21 de noviembre de 2005, en causa Rol N° 591-2005, en donde se expresa que: “…los requisitos que indica el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en cuanto todos y cada uno de ellos deben cumplirse copulativamente, esto es: 1) Que el gasto se relaciones directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio; y 5) Que se acredite o justifique fehacientemente ante el servicio (documentalmente)”.
También, la parte reclamada se refiere a lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, citando jurisprudencia de la Tercera Sala de la Corte Suprema, que se ha pronunciado en el mismo sentido de la mencionada norma, en sentencia de fecha 18 de enero del año dos mil once, dictada en causa Rol 312-2009 caratulada “Coliumo Inversiones Ltda. con Servicio de Impuestos Internos”, que al acoger recurso de casación interpuesto por el Consejo de Defensa del Estado, sostiene en su parte pertinente que: "...de conformidad con el artículo 17 del Código Tributario, “toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservada por los contribuyentes junto con la documentación correspondiente mientras este pendiente el plazo que tiene el servicio para la revisión de las declaraciones”. De lo anterior se colige que junto con los libros de contabilidad, debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en éstos. Dentro de esta perspectiva, no basta con el asiento contable que se efectúe en los libros, sino que dichos asientos deben estar sustentados en la documentación correspondiente, ello permite otorgar a esta contabilidad el carácter de fidedigna. Es por eso que, el Servicio frente a dos registros contables en que se incluían aportes de socios, requirió a la contribuyente que acreditara con documentación fehaciente tales registros, correspondiendo a éste la carga de la prueba, según lo prescribe el artículo 21del Código Tributario. Noveno: Que, así no resulta suficiente que la sociedad haya contabilizado los aportes en su contabilidad sino que debe demostrar con la debida documentación la efectividad de tales aportes, lo que no hizo. De tal modo que la sentencia al prescindir de esta prueba vulnera el artículo 17 del código tributario en cuanto por el se exige al contribuyente conservar la documentación correspondiente al respaldo de los asientos contables que se registren, sin que ellos hayan sido demostrados”.
Refiere que, en concordancia con lo anterior, el artículo 21 del Código Tributario en su inciso 1° establece la carga probatoria del contribuyente, al disponer que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Así, debe tenerse presente lo indicado al respecto por el máximo tribunal de nuestro país, en fallo pronunciado con fecha 26 de mayo del año 2004, en los autos rol 4962-02, el cual cita textual en la parte en la que refiriéndose al artículo 21 del Código Tributario indicó lo siguiente “14°) Que este tribunal en diversas sentencias recaídas en recursos como el de autos ha precisado el alcance de la disposición transcrita. En primer lugar establece que la carga de la prueba en materia tributaria tanto en la etapa administrativa como en la jurisdiccional del reclamo pertinente corresponde siempre al contribuyente. Ello no viene a ser sino una consecuencia de la muy especial naturaleza jurídica de las reclamaciones tributarias y de su antecedente, las gestiones administrativas previas, en que no existe propiamente un juicio, sino que impugnaciones formuladas por el servicio de impuestos internos a un contribuyente, en su calidad de ente fiscalizador de todos los tributos internos actualmente establecidos o que se establecieron (artículo 1° del DFL N° 7) las que éste deberá desvirtuar y que tiene más semejanza con una investigación o sumario criminal. Y rechazadas las explicaciones dadas en la etapa administrativa se cursan las liquidaciones o reliquidaciones que sólo pueden desvirtuarse con pruebas suficientes y en conformidad a las normas pertinentes del libro tercero sección del Código Tributario, que en la materia establece el procedimiento de reclamaciones tributarias a cargo de un juez de esa especialidad en primer grado y de la respectiva corte de apelaciones en segunda instancia”.
Argumenta que, en virtud de la norma legal citada y de la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, resulta evidente que el Onus Probandi o carga de la prueba en materia tributaria, resulta de cargo del contribuyente, quien deberá probar con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deben servir de base para el calculo del impuesto.
Por último, señala que los hechos que han dado origen a la determinación de diferencias de impuestos, son de aquellos contemplados en el artículo 21 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta que dispone en lo pertinente: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…” en su inciso 3° establece que: “… Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero...”
Señala que la norma citada precedentemente, grava especialmente las partidas señaladas en el N°1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre ellas, aquellas cuya deducción no autoriza el artículo 31, siempre que correspondan a retiros de especies, o bien, a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes de activo, como es el caso de autos.
En consecuencia, indica que la Resolución N° 7694 reclamada en estos autos, al declarar la improcedencia de la devolución solicitada por la contribuyente, no hace más que aplicar la Ley Sobre Impuesto a la Renta, toda vez, que los gastos que han sido objeto de rechazo y que la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A. ha pretendido rebajar al determinar su renta liquida imponible, no cumplen con los requisitos copulativos exigidos en el artículo 31 de la mencionada ley, señalando en forma expresa que no se encuentra acreditada la necesidad del gasto, como tampoco se encuentra fehacientemente demostrada la efectividad del mismo.
Respecto de la falta de acreditación de la necesidad del gasto, señala que el legislador exige en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya citado y cuyo incumplimiento ha servido de fundamento para el rechazo de los gastos rebajados por la contribuyente en su renta líquida correspondiente al año tributario 2010, se encuentra la necesidad de los mismos para producir la renta del ejercicio. En relación con este requisito, cita jurisprudencia de nuestros tribunales relativo al concepto de gasto necesario para producir la renta de que trata el artículo 31, mencionando que la Excma. Corte Suprema, ha sostenido en fallo de 20 de marzo del año 2006 en causa Rol N° 4546-2005, que sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirlas; característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. Cita además fallo de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia de 21 de noviembre de 2005, en autos Rol N°591-2005, en que se señala que los gastos para producir la renta deben ser “necesarios para producir la renta, inevitables, insustituibles u obligatorio, que se haya incurrido en ellos y se acrediten ante el servicio. El concepto necesario significa lo que es menester indispensablemente o hace falta para un fin”.
Así, la reclamada indica como el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándolo no sólo la naturaleza del gasto sino además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta, lo que excluye la desproporción.
Indica que la contribuyente en su respuesta a la Citación se limitó a indicar que las cantidades contabilizadas como haberes no imponibles corresponden a beneficios que carecen de la calidad de contraprestaciones al trabajo y que por ende no son tributables ni imponibles, advirtiendo que la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A. pese a que se le solicitó acreditara la necesidad de dichos gastos, se limita a señalar que se trata de asignaciones, sin aportar mayores antecedentes.
Señala además la reclamada, que los fundamentos de las impugnaciones efectuadas por el Servicio se refieren al carácter de ineludible e inevitable de la naturaleza y monto de las asignaciones, y no si las cantidades supuestamente pagadas a los trabajadores son o no tributables. Agrega que, el contribuyente en respuesta a la Citación formulada, señaló que los pagos efectuados a los trabajadores bajo la denominación de asignaciones, se acreditaron con los documentos acompañados en la revisión, manifestando además, que explicó a la funcionaria que se contaba con las respectivas liquidaciones de sueldo de cada trabajador, señalando que no se acompañaron dichos documentos en la instancia administrativa, acompañando sólo el libro de remuneraciones donde aparece la columna de haberes no imponibles, sin distinción alguna dentro del mismo ítem, no pudiendo identificarse a que corresponde el supuesto pago por el monto registrado por dicho concepto. También precisa el organismo fiscalizador que la reclamante ha señalado en su escrito de reclamo, que la gran mayoría de los trabajadores son no calificados y perciben el sueldo mínimo, lo que causaría que el costo de comer, movilizarse y pernoctar sea proporcionalmente significativo al sueldo. En la misma presentación, se lee un cuadro comparativo en los que se incluye la columna de viático y a modo de ejemplo indica en enero de 2009 movilización por $6.021.551, colación por $1.503.197, viático por $19.436.415, pensión por $ 6.176.000, entendiendo la reclamada que si se analizan estas cantidades resulta poco claro lo sostenido por la reclamante, puesto que no se advierte la necesidad de un item por viatico si, supuestamente, la empresa paga asignaciones por colación, movilización y pensión y más cuestionable aún resulta su monto.
Al respecto menciona que el Servicio de Impuestos internos, a través de diversas instrucciones ha individualizado la condición que deben cumplir los gastos por concepto de asignaciones del artículo 41 del Código del Trabajo. Al efecto cita Circular N° 36 del año 1988, establece el tratamiento tributario de la “asignación de movilización” y señala a este respecto en el punto c.2.4 respecto de la situación tributaria frente a la empresa “Que se justifique o se acredite ante el servicio la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario del gasto, con los medios probatorios que disponga el contribuyente o con aquellos que exija el servicio”. Asimismo establece una serie de condiciones para considerar dicho gasto como “razonable”, estableciéndose criterios de razonabilidad de las asignaciones, concepto introducido por el artículo 17 N°14 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta así como para efectos de las asignaciones referidas en el N° 15 del mismo artículo.
También argumenta la reclamada que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, la Ley Sobre Impuesto a la Renta habrá de interpretarse de forma armónica, de manera que todo lo que exceda a la razonabilidad del gasto, debe ser estimado como no necesario para producir la renta. Relaciona además las instrucciones impartidas por las Circulares N° 18, de 1976; 127, de 1975; 10, de 1999 y 29, de 1991 respecto de la indemnización por años de servicio, en donde se indica cuando éstas serán aceptadas como gastos, por lo que al sostener la reclamante que entre los haberes no imponibles contabilizados se encuentran cantidades que corresponden a feriado, feriado proporcional e indemnizaciones por años de servicio, ha debido acreditar la necesidad de los mismos, esto por cuanto, la necesidad del gasto debe ser acreditada por la contribuyente, y no basta que lo haya contabilizado y registrado en los libros de contabilidad y auxiliar de remuneraciones, sino que además, deben encontrarse respaldados por los antecedentes que justifiquen la necesidad del mismo, como contratos de obra, contratos de trabajo, facturas o cualquier otro antecedente que sirva de fundamento o soporte de la anotación contable y del carácter de inevitable en atención a la naturaleza y monto de la misma.
En relación con la falta de acreditación fehaciente de los gastos, sostiene la reclamada que la resolución reclamada en estos autos, se funda además de la necesidad y razonabilidad, en la falta de acreditación fehaciente de los gastos que en ella se señalan, y en este punto indica que el legislador establece que los gastos deben estar acreditados “fehacientemente”, definición que según la Real Academia de la Lengua Española, significa “que hace fe, fidedigno”.
Al respecto indica que, los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en base a contabilidad completa, deben cumplir con las normas de los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio y artículos 16 a 20 del Código Tributario, que señalan la forma en la que han de llevarse los libros de contabilidad los cual de acuerdo a lo señalado en el 2 del artículo 17 del Código Tributario, debe contar con la documentación de respaldo de tales anotaciones. Cita al efecto sentencia de fecha 18.01.2011 de la Tercera Sala de la Corte Suprema en causa Coliumo Inversiones Limitada con Servicio de Impuestos Internos, previamente referida.
Junto a los argumentos anteriores, cita doctrina en relación a lo expuesto, en relación al valor probatorio de los libros de contabilidad, y señala que en el caso el Servicio de Impuesto Internos haciendo uso de sus facultades fiscalizadoras objete determinados gastos rebajados de la renta liquida debe el contribuyente probar la veracidad de sus declaraciones, la naturaleza de las operaciones y sus antecedentes, a lo cual el contribuyente nada aportó no obstante habersele solicitado en la notificación y citación correspondiente la documentación de respaldo de las rentas exentas contabilizadas y supuestamente pagadas a los trabajadores.
Indica además el ente fiscalizador que el contribuyente acompañó en la etapa judicial, liquidaciones de sueldo, muchas de ellas sin la firma del trabajador correspondiente; finiquitos varios de ellos sin autorización del ministro de fe correspondiente, documentos que serían insuficientes para acreditar de forma fehaciente los gastos impugnados por el Servicio, puesto que carecen de formalidades básicas necesarias para su autenticidad; señala además, que la sola liquidación de sueldo y finiquito del trabajador, no resulta suficiente para estimar acreditados de forma fehaciente un gasto, puesto que no se acompañan los contratos de trabajo, facturas, contratos de obra, facturas o boletas en caso de viáticos u otros documentos que acrediten el gasto y forma de operar de la empresa, que justifiquen incurrir en los gastos contabilizados por la contribuyente. Indica que los oficios del Servicio citados por la reclamante constituyen una reiteración de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a que es un requisito indispensable para que los desembolsos efectuados por el contribuyente sean aceptados como gastos, su acreditación o justificación en forma fehaciente ante el Servicio, hecho que en la especie no ha ocurrido. En consecuencia y recayendo en la contribuyente la obligación de probar y justificar de forma fehaciente el gasto en cuestión, toda vez, que por expresa disposición legal pesa sobre ella la carga de la prueba, tanto en la etapa de fiscalización como en el presente reclamo, y teniendo en consideración que no ha acompañado la documentación tendiente a desvirtuar las imputaciones formuladas por el servicio, la reclamada estima que procede rechazar el reclamo interpuesto y confirmar la Resolución N° 7694 de fecha 30 de diciembre del 2010.
En relación al alcance del artículo 21 del Código Tributario, señala que la jurisprudencia de los tribunales es clara y contundente, en el sentido que la carga de la prueba u onus probandi en materia tributaria, resulta de cargo del contribuyente, quien deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto. Así también es claro que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente debe desvirtuar con prueba suficiente las impugnaciones del Servicio. Señala también que la jurisprudencia ha sostenido que el mandato legal al Servicio de Impuestos Internos, en orden a no prescindir de los antecedentes legalmente presentados por el contribuyente, no significa que deba aceptar el mérito que la contribuyente haya querido asignarle a dichos documentos. Cita al efecto fallo de la Corte Suprema de fecha 23 de mayo del año 2011, en causa Rol 2123-2000.
Se ocupa también la reclamante de alegar la inadmisibilidad de los documentos acompañados por la contribuyente, ya que, en su concepto, el reclamo tiene sustento en el ofrecimiento de documentación aportada en forma extemporánea y por lo tanto inadmisible, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario. Señala que al contribuyente durante el proceso de auditoría se le practicó Notificación N° 85 de fecha 31 de agosto del año 2010 y en dicha actuación administrativa se le solicitó que acompañara los siguientes documentos: a) Libro Diario y Mayor, año tributario 2010; b)Libro Inventario y Balance General, año tributario 2009 y 2010; c) Libro FUT y Análisis y composición de Renta líquida imponible; d) Respaldo de cuenta Subcontrato de Obra Directa y Subcontrato Mano de Obra, año tributario 2010; e) Facturas de venta año 2009, Contratos de obra y Estados de pago facturados año 2009; f) Formulario 22, 29 y 50; g)Libro de remuneraciones y respaldo de remuneraciones exentas declaradas en Declaración Jurada 1887, año tributario 2010; h) Documentación sustentatoria de análisis de la depreciación acelerada o normal; i)Documentación sustentatoria del análisis de la pérdida de ventas de activos, año tributario 2010. Con fecha 12 de octubre del año 2010, el contribuyente cumplió parcialmente con lo requerido en la Notificación N° 85, ya que no acompañó los siguientes documentos: a) Respaldo de Remuneraciones Exentas declaradas en Declaración Jurada 1887, año tributario 2010; b) Documentación sustentatoria de análisis de la depreciación acelerada o normal; c) Documentación sustentatoria de análisis de la pérdida de ventas de activos, año tributario 2010. Luego, se practicó a la reclamante Notificación N° 0371483 del 22 de octubre del año 2010 a fin que presentara los siguientes documentos: a) Libros de remuneraciones del año tributarios 2008 y 2009; b) Libro inventario y balance general año comercial 2007; c) Antecedentes solicitados para revisión de renta liquida imponible de los años tributarios 2008, 2009; d) Respaldo de rentas exentas pagados los años comerciales 2007, 2008 y 2009 que corresponden a $240.950.846, $674.797.631 y $231.081.908, respectivamente, las cuales forman parte del total de los gastos declarados en las cuentas de “Mano de obra directa” y “Sueldos administrativos”. También advierte que con fecha 25 de octubre, la contribuyente cumplió parcialmente con lo requerido en Notificación N° 0371483 al no acompañar: a) Libro inventario y balance general año 2007; b) Respaldo de rentas exentas años comerciales 2007, 2008 y 2009. Señala que, por lo indicado anteriormente, surge que el contribuyente no aportó en todo el proceso de auditoría la totalidad de los antecedentes requeridos, para todos los efectos legales, por lo que fue requerida en la Citación N° 101 de fecha 8 de noviembre del año 2010, para que acompañe los antecedentes que respalden fehacientemente los gastos registrados en su Libro de Remuneraciones como Haberes No Imponibles y declarados en Declaración Jurada 1887, como Rentas Exentas para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, los gastos traspasados a los Balances en las cuentas de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” y la acreditación de que estos gastos sean necesarios para producir la renta, conforme el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
Refiere la reclamada que habiéndose solicitado, en forma determinada y específica en la Citación, la documentación para justificar en forma fehaciente los gastos mencionados que han sido objeto de rechazo, así como la necesidad de los mismos; y, no habiendo recibido por parte de ésta la documentación solicitada, ni cualquier otro antecedente pertinente que sirviere de fundamento para acreditar la veracidad de los asientos contables, que dan cuenta de gastos por remuneraciones denominados Haberes No Imponibles, corresponde al Tribunal de conformidad a lo dispuesto en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario, declarar inadmisible la documentación aportada por la reclamante que diga relación con la acreditación fehaciente de los gastos referidos.
Por último, concluye solicitando que se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución Exenta N° 7694, de 30 de diciembre del año 2010, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas.
A fojas 49, se provee escrito presentado por la parte reclamada, teniendo por evacuado el traslado por Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 51, habiendo solicitado la parte reclamante, en el segundo otrosí del reclamo presentado, la acumulación de los autos a la Causa RUC 11-9-0000026-1, RIT GR-08-00006-2011 sobre reclamación tributaria de la Sociedad “Constructora Araucarias S.A.” en contra de las liquidaciones de impuestos N° 560, 561 y 562, se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, para que exponga lo conveniente a sus derechos en relación a dicha solicitud.
A fojas 53, evacúa traslado Servicio de Impuestos internos, Dirección Regional de la Araucanía, respecto de incidente de Acumulación de Autos, manifestando su oposición a la acumulación solicitada, por estimar no se cumplen los requisitos que la ley prescribe para que ésta sea procedente. Al respecto, señala que la causal de acumulación de autos señalada en el N° 1 del artículo 92 del Código de Procedimiento Civil no es aplicable al caso de autos en atención a que las acciones entabladas no son las mismas, toda vez, que tienen por finalidad dejar sin efecto actuaciones administrativas diversas y no emanan directa o indirectamente de los mismos hechos, ya que se refieren a hechos ocurridos en periodos tributarios distintos.
A fojas 56, se tiene por evacuado el traslado por el Servicio de Impuestos Internos del incidente de acumulación de autos.
A fojas 58 y siguientes, se resuelve acoger la solicitud de acumulación de autos, planteada por la reclamante Sociedad Constructora Las Araucarias S.A. y se ordena acumular la presente causa al expediente RUC 11-99-0000026-1, RIT GR-08-00006-2011, sobre reclamo de liquidaciones N° 560, 561, 562 de 29 de diciembre de 2010.
A fojas 64, rola resolución que dispone que rija la presente causa bajo el Rol Interno del Tribunal GR-08-00005-2011; Rol Único de Causas 11-9-0000025-3.
A fojas 66, en virtud de resolución que ordena acumulación de autos, se agrega escrito de reclamación causa RIT GR-08-00005-2011; RUC 11-9-0000025-3, de fecha 10 de marzo del año 2011, en donde comparece don Álvaro Rodríguez Sepúlveda, abogado, Cédula de Identidad N° 9.182.075-7, con domicilio en calle Arturo Prat N° 620, oficina 301, en Temuco, quien comparece en representación de la compañía “Constructora Las Araucarias S.A.” del giro de su denominación y del mismo domicilio, Rol Único Tributario N° 96.985.530-5, quien interpone reclamo en contra de Liquidaciones N° 560, 561 y 562 del Servicio de Impuestos Interno por cobro de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta y Reintegro según el artículo 97 del DL 824 por los años tributarios 2008 y 2009, atendido que las deducciones que se hicieron al determinarse la Renta Imponible correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009, son improcedentes por no haberse acreditado fehacientemente, en el año tributario 2008 los costos de mano de obra directa y sueldos administrativos en la parte correspondiente a haberes no imponibles por un monto ascendente de $248.848.752.-; en el año tributario 2009, los costos de mano de obra directa y sueldos administrativos en la parte correspondiente a haberes no imponibles por un monto ascendente de $690.027.050.- y en el año tributario 2009: , se dispone el Reintegro de devolución indebida por $25.309.301.- Señala el reclamante que en su libro de Inventario y Balance correspondiente al año comercial 2007 y 2008, consta que los saldos de las cuentas de “Mano de Obra Directa” ascienden a $553.026.586.- y $1.743.345.728.- respectivamente; y los saldos de la cuenta “Sueldos Administrativos” ascienden a $83.680.866 y $96.203.404 respectivamente; dando un total de gasto de mano de obra para el año comercial 2007 de $636.707.452.- y de $1.839.549.131.- para el año 2008. Tambien señala que de acuerdo a lo consignado en el libro auxiliar de remuneraciones, correspondiente al año comercial 2007 y 2008, que obra en poder del Servicio, los montos cancelados por remuneraciones se corresponden con los valores determinados como gastos de los años comerciales de los años 2007 y 2008.
Indica además, que en las 7.614 liquidaciones de sueldo firmadas por los trabajadores, correspondiente al año comercial 2007 y 2008, se detallan todos y cada uno de los haberes que se les cancela y que de acuerdo al detalle pormenorizado de cada concepto y en los finiquitos suscritos el año comercial 2007 y 2008, parte importante de los Haberes No Imponibles, cancelados ese año corresponden a indemnizaciones por feriado, por feriado proporcional y por años de servicio. Estos documentos, con un detalle de cada concepto y trabajador se acompañan también al reclamo.
Refiere también que del simple análisis de los documentos enunciados, se concluye que la objeción del Servicio de Impuestos Internos para aceptar tributariamente estos gastos, no se basaría en la falta de respaldos o que estos no sean fidedignos; sino que, y tal como se expresa en las páginas 3 y 7 de los fundamento de las liquidaciones correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009, a juicio del Servicio el monto pagado en dichos años por concepto de Haberes No Imponibles es excesivo.
Señala también que esta apreciación hecha por el Servicio, sería a lo menos temeraria ya que se funda en una simple apreciación de las cifras globales involucradas, atendido lo señalado en la propia liquidación, en la que se señala que, “…No es posible que los Haberes No Imponibles cancelados a los trabajadores… sean prácticamente iguales a los Haberes Imponibles…”. Acota, que este cálculo se hizo, en el caso del año comercial 2007, comparando la cifra de $240.950.846.- que corresponde a los Haberes No Imponibles objetados y el monto de $371.138.855, que no corresponden a las remuneraciones imponibles como señala el Servicio, sino a las Rentas Netas, concepto muy diferente y que es mucho menor en cuantía. En el caso del año comercial 2008 las cifras que el servicio compara, adolecen de la misma confusión.
Indica que, las rentas imponibles del año comercial 2007 y 2008, a las que corresponde sumar el exceso sobre UF 60 en los casos que corresponda, ascienden a $473.298.083.- y $1.111.688.367.- respectivamente y según las Declaraciones Juradas 1887. Así, el total de remuneraciones cargadas al año comercial 2007, incluyendo Haberes Imponibles y No Imponibles, ascienden según las Declaraciones Juradas 1887 ya indicadas, a $714.248.929.- Por lo que, al comparar los gastos objetados, con el total pagado en el año, su participación porcentual es de 33,73%. Al deducir del total de gastos No Imponibles, aquellos correspondientes a Indemnizaciones Legales, el porcentaje baja a un 32,1%, cifra muy diferente a decir que son prácticamente iguales, como señala el Servicio. Lo mismo ocurre el año comercial 2008, ya que el total de remuneraciones cargadas a gasto de ese año, incluyendo Haberes Imponibles y No Imponibles, ascienden según las declaraciones juradas ya indicados a $1.786.485.998. Por lo que, al comparar los gastos objetados, con el total pagado en el año, su participación porcentual es de 37,38%. Al deducir del total de gastos No Imponibles, aquellos correspondientes a Indemnizaciones Legales, el porcentaje baja a un 34,72% cifra muy diferente a decir que son prácticamente iguales, como señala el Servicio.
Menciona que la comparativamente significativa participación de los Haberes No Imponibles en el total de las remuneraciones pagadas tiene por explicación, que la mayoría de los trabajadores de la construcción son no calificados, por lo que perciben el sueldo mínimo lo que causa que el costo de movilizarse y pernoctar sea proporcionalmente significativo en relación a este sueldo.
La reclamante mediante un cuadro que inserta en su reclamo, grafica el costo unitario diario cancelado por los conceptos No Imponibles (deducidas las indemnizaciones por feriado, feriado proporcional y años de servicio) e indica, que éste oscila entre $4.000.- y $5.000.-, por lo que le parece difícil sostener que ese monto sea no razonable en relación a las remuneración que perciben los trabajadores por simple comparación, atendido que estos haberes corresponde compararlos con el verdadero costo de la vida actual en lo relativo a alojamiento, movilización y alimentación diaria.
En cuanto a los fundamentos de derecho, el reclamante reitera los argumentos vertidos en su reclamo de la Resolución Exenta N° 7694 emitida por la Directora Regional Subrogante de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de fecha 30 de diciembre del año 2010, por lo que se estima procedente tenerlos por reproducidos en esta parte.
Finalmente concluye el reclamante solicitando que se acoja en todas sus partes el reclamo y se declare improcedentes e ilegales las Liquidaciones N°560, 561 y 562 del 29.12.2010.
Acompaña a su presentación, documentos consistentes en las liquidaciones de sueldos y finiquitos correspondientes a los meses de enero a diciembre del año 2007; enero a diciembre del año 2008 y enero a diciembre del año 2009; fotocopia de las liquidaciones N° 560, 561 y 562 de fecha 29.12.2010 y Copia autorizada de sesión de directorio N°2 celebrada con fecha 6 de junio del año 2003, reducida a escritura pública ante Notario Público de Temuco Claudio González Rosas, con fecha 21 de julio del año 2003, donde consta personería como Gerente General de don Álvaro Rodríguez Sepúlveda para actuar por la reclamante.
A fojas 93, rola escrito de la reclamante señalando dirección de correo electrónico.
A fojas 96, se provee presentación de fecha once de marzo del año en curso, ordenando se remitan los avisos a que se refiere el artículo 131 bis del Código Tributario, a la dirección de correo electrónico señalado.
A fojas 106, rola resolución de este Tribunal que tiene por interpuesto el reclamo en contra de las Liquidaciones de Impuesto N° 560, N°561, N°562, todas de fecha 29 de diciembre del año 2010 y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, por el término legal; se tienen por acompañados con citación, los documentos acompañados consistentes en Liquidaciones de sueldo y finiquitos de los meses de enero de 2007 a diciembre de 2008. Respecto de las liquidaciones de sueldo y finiquitos de los meses de enero 2009 a diciembre de 2009, habiéndose acompañado en causa RUC 11-9-0000025-3, RIT GR-08-00005-2011 de este Tribunal, se resuelve tener a la vista el expediente.
A fojas 108, comparece don Carlos Fuentes Salvo, Director Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, quien debidamente patrocinado por la abogada Paulette Monnier Berner, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, Tercer Piso, de la comuna y ciudad de Temuco, viene en evacuar traslado conferido con fecha 17 de marzo de 2011, en reclamo interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 560, 561, y 562 emitida por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de fecha 30 de diciembre del año 2010, por concepto de Impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009, y por reintegro artículo 97 por devoluciones improcedentes de impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2009.
Señala como antecedente del reclamo, que dentro del proceso de auditoría para revisión de la Declaración sobre Impuesto a la Renta año Tributario 2010, se le practicó la notificación N° 85 de fecha 31 de agosto del año 2010 y en dicha actuación administrativa se le solicitó que acompañara los siguientes documentos: a) Libro diario y mayor año tributario 2010; b) Libro Inventario y Balance General año tributario 2009 y 2010; c) Libro FUT y Análisis y Composición de Renta Líquida Imponible; d) Respaldo de cuentas de subcontratos de obra directa y subcontrato mano de obra año tributario 2010; e) Facturas de venta año 2009, contrato de obra y estado de pago facturados año 2009; f) Formularios 22,29 y 50; g) Libro de remuneraciones y respaldo de remuneraciones exentas declaradas en Declaración Jurada 1887, año tributario 2010; h) Documentación sustentatoria de análisis de la depreciación acelerada o normal; i) Documentación sustentatoria de análisis de la pérdida de ventas de activos año tributario 2010.
Señala que, con fecha 12 de octubre de 2010 la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A. cumplió parcialmente con lo solicitado en Notificación N° 85 y dado que presentaba situaciones similares desde su inicio de actividades se procedió a practicar a la contribuyente la Notificación N° 0371483 del 22 de octubre del año 2010, a fin que presentara los antecedentes, que se detallan en el referido acto, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009. El día 25 de octubre del año 2010, la contribuyente cumplió parcialmente con lo requerido en notificación efectuada y en conformidad a lo dispuesto al artículo 63 del código Tributario se practicó con fecha 8 de noviembre del año 2010, Citación N° 101, notificada por carta certificada el mismo día para que acompañara los antecedentes que respalden fehacientemente los gastos registrados en Libro de Remuneraciones, como Haberes No Imponibles y declarados en la Declaración Jurara 1887 como Rentas Exentas, para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, traspasados sus balances en las cuentas de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos”, y la acreditación que estos gastos sean necesarios para producir la renta conforme al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Con fecha 17 de diciembre contribuyente dio respuesta a la Citación N° 101, sin embargo no aportó nuevos antecedentes de respaldo que acreditaran fehacientemente los gastos mencionados.
Indica que, finalmente con fecha 29 de diciembre del año 2010 se practicaron Liquidaciones N° 560, 561 y 562 por concepto de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley Sobre impuesto a la renta correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009 y por reintegro de artículo 97, por devoluciones improcedentes de Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2009. Asimismo, se dictó Resolución N° 7694 de fecha 30 de diciembre del año 2010, por medio de la cual se declara improcedente parte de la devolución solicitada en la declaración de renta año tributario 2010.
La parte reclamada, respecto a los fundamentos del reclamo, reitera las argumentaciones vertidas por la reclamante y refiere los fundamentos de las Liquidaciones N° 560, 561 y 562 de fecha 29 de diciembre del año 2010, ya individualizadas, indicando que estas se fundan en el hecho que las Rentas Exentas, declaradas en la Declaración Jurada 1887 correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009, y registradas en el Libro de Remuneraciones de la contribuyente como “Haberes No Imponibles”, no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
Respecto de las liquidaciones reclamadas, estas señalan como fundamento que el Servicio a través de diversos pronunciamientos ha indicado reiteradamente los requisitos copulativos que debe cumplir un gasto para que pueda ser susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta liquida imponible de primera categoría. Estos requisitos son los siguientes:
a. Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
b. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta.
c. Que no se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio y
d. Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Respecto al primer requisito, señala que la liquidación alude a lo resuelto por la Excma. Corte Suprema de Justicia en causa Rol: 4546-2005, en la cual se ha entendido por gasto necesario lo siguiente: “…13°) Que acorde con lo que prescribe en el recién citado artículo 31 de la Ley de Renta, sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla; característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación gramatical del vocablo “necesarios”, empleado por la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta liquida imponible que se pretende determinar. El mismo precepto alude, asimismo, a una condición lógica que deben reunir tales gastos: que se encuentren directamente relacionados con el giro ordinario del contribuyente…”.
Indica que se ha señalado en las liquidaciones referidas, que el Servicio de Impuestos Internos ha definido en diversos pronunciamientos el significado del vocablo “necesario”, como aquel indispensable y obligatorio, aludiendo al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española que define dicha expresión como “que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder” y como “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”. Agregan las liquidaciones que el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerando no sólo la naturaleza del gasto, sino además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando.
En relación a lo anterior señala, que los gastos registrados por pagos de “Haberes No Imponibles” a sus trabajadores, se rechazan porque no cumplen con el elemento de necesariedad del gasto. Se desconoce la naturaleza y el tipo de desembolso correspondiente a los haberes no imponibles cancelados a los trabajadores según registro del Libro de Remuneraciones, por cuanto en él no se especifica qué tipo de asignación, del inciso 2 del artículo 41 del Código del Trabajo, se está cancelando, no siendo posible que sean prácticamente iguales a los Haberes Imponibles.
Respecto al segundo requisito, que dice relación con la exigencia que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos, con los medios probatorios que disponga el contribuyente, señala la reclamada que las liquidaciones indican que el contribuyente en respuesta a la Citación, con fecha 17 de diciembre del año 2010, aduce que los gastos en que ha incurrido se deben a pagos efectuados a trabajadores por concepto de asignaciones del inciso 2° del artículo 41 del Código del Trabajo, precepto que se refiere a los conceptos que no son remuneraciones. Asimismo contribuyente agrega, que existe abundante jurisprudencia administrativa de parte del Servicio sobre este tema, sin embargo en el Libro de Remuneraciones, sólo se registra como “Haberes No Imponibles”, no indicándose en este detalle por trabajador, el tipo de gasto en que se está incurriendo (movilización, pérdida de caja, desgaste de herramientas, colación, viáticos, etc.) traspasándose al Balance Tributario, como se ha señalado anteriormente, como gastos de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos”.
Precisa que al no tener un conocimiento acabado del tipo de gasto incurrido, difícilmente se podría acreditar de acuerdo a los criterios adoptados en las Circulares, que dicen relación a las asignaciones que alude el contribuyente, a modo de ejemplo: (i) Indemnizaciones por años de servicio se aceptarán como gasto, cuando las empresas deban pagar a sus trabajadores en virtud de la Ley, actas de avenimiento o contratos colectivos o individuales, conforme a instrucciones impartidas en Circulares N° 18/76, 127/75, 10/99, 29/91. Por tanto, si se trata de este tipo de gastos debió aportar contrato de trabajo, finiquito del trabajador, actas de avenimiento o contratos colectivos si los hubiera; (ii) Las sumas pagadas por la empresa a sus trabajadores por concepto de asignación de movilización constituirán un gasto necesario para producir la renta, en la medida que sean razonables y cumplan con los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, conforme la Circular N° 36/88; (iii) Los gastos de traslación y viáticos, se pueden estimar como necesarios para producir la renta, sólo en el caso que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio, con las respectivas facturas, boletas, pasajes u otros comprobantes o antecedentes que demuestren la efectividad del gasto y lo razonable de su monto, los cuales tampoco han sido aportados.
Indica que la liquidación concluye que no basta, con que el contribuyente presente los libros de remuneraciones, libro diario, libro mayor y libros de balance, en los cuales se registran dichos gastos, sino que debe aportar la documentación necesaria según corresponda, para acreditar fehacientemente la efectividad del gasto y lo razonable, ya que como se señala en las Circulares anteriores, algunos de estos gastos deben ser razonables para ser aceptados.
Por lo anteriormente expuesto, es que los gastos pagados a sus trabajadores y registrados como haberes no imponibles se rechazan, atendido los artículos 30, 31 y 33 N° 1 letra g) de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, quedando afecto al Impuesto Único del artículo 21 inciso 3° del mismo texto legal, con tasa del 35%.
Respecto al marco normativo, señala la reclamada que el legislador ha establecido en forma expresa los requisitos que en forma copulativa han de cumplir los gastos, para que puedan ser rebajados de los ingresos brutos al determinar la Renta Liquida Imponible. Menciona al efecto, el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, indicando que de acuerdo al tenor literal del artículo mencionado, el sentido de la norma es claro al establecer las exigencias para la procedencia de la deducción de los gastos al determinar la renta liquida imponible, tanto es así, que la jurisprudencia judicial como administrativa, al interpretar la norma, reitera lo ya expresado en la misma. Cita la reclamada jurisprudencia en apoyo de su tesis y se refiere a normas legales ya mencionadas en su respuesta al reclamo de resolución, motivo por el cual se estima razonable dar por reproducidos dichos argumentos en este punto.
Por último, señala que los hechos que han dado origen a la determinación de diferencias de impuestos, son de aquellos contemplados en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta que reproduce y que dispone en lo pertinente que: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…” en su inciso 3° establece que: “… Las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del artículo 58 deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero…”.
Señala que la norma citada precedentemente grava especialmente las partidas señaladas en el N°1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre ellas, aquellas cuya deducción no autoriza el artículo 31, siempre que correspondan a retiros de especies o bien, a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes de activo, como es el caso de autos.
En consecuencia, indica que las liquidación N° 560, 561 y 562 de fecha 29 de diciembre de 2010 reclamada en estos autos, no hacen más que aplicar la Ley Sobre impuesto a la Renta, toda vez, que los gastos que han sido objeto de rechazo y que la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A. ha pretendido rebajar al determinar su renta liquida imponible, no cumplen con los requisitos copulativos exigidos en el artículo 31 de la mencionada ley, señalando en forma expresa que no se encuentra acreditada la necesidad del gasto, como tampoco se encuentra fehacientemente demostrada la efectividad del mismo.
Refiere la reclamada, que el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerando no sólo la naturaleza del gasto sino además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta, lo que excluye la desproporción. Indica que la contribuyente, en respuesta a Citación efectuada, se limitó a señalar que las cantidades contabilizadas como Haberes No Imponibles, corresponden a beneficios que carecen de la calidad de contraprestaciones al trabajo y que por ende no son tributables ni imponibles y la Sociedad Constructora Las Araucarias S.A., pese a que se le solicitó acreditara la necesidad de dichos gastos, se limita a señalar que se trata de asignaciones, sin aportar mayores antecedentes. Señala además, que los fundamentos de las impugnaciones efectuadas por el Servicio, es el carácter de ineludible e inevitable de la naturaleza y monto de las asignaciones, y no, si las cantidades supuestamente pagadas a los trabajadores son, o no, tributables.
Agrega que, el contribuyente en respuesta a Citación, señaló que los pagos efectuados a los trabajadores bajo la denominación de asignaciones, se acreditaron con los documentos acompañados en la revisión y manifiesta que se explicó a la funcionaria, que se contaba con las respectivas liquidaciones de sueldo de cada trabajador, pero no se acompañaron dichos documentos en la instancia administrativa, acompañando sólo el libro de remuneraciones donde aparece la columna de haberes no imponibles, sin distinción alguna dentro del mismo ítem, no pudiendo identificarse a que corresponde el supuesto pago, por el monto registrado por dicho concepto.
A continuación, la reclamada consigna los mismos argumentos y defensas que ya expresó detalladamente en el traslado evacuado con ocasión del reclamo de Resolución interpuesto por el contribuyente, por lo que se estima innecesario y reiterativo transcribirlos en lo expositivo de esta sentencia.
Sin perjuicio de lo anterior, señala también la reclamada que la contribuyente acompañó en esta etapa judicial liquidaciones de sueldo muchas de ellas sin la firma del trabajador correspondiente, finiquitos, varios de ellos sin autorización del ministro de fe correspondiente, señalando que estos documentos serían insuficientes para acreditar de forma fehaciente los gastos impugnados por este servicio, puesto que carecen de formalidades básicas para su autenticidad, señala además que la sola liquidación de sueldo y finiquito del trabajador, no resulta suficiente para estimar acreditados de forma fehaciente un gasto, puesto que no se acompañan los contratos de trabajo , facturas, contratos de obra, factura o boletas en caso de viáticos u otros documentos que acrediten el gasto y forma de operar de la empresa que justifique incurrir en los gastos contabilizados por la contribuyente, adicionalmente señala que los documentos acompañados revisten el carácter de documentos privados que con excepción de los autorizados por Ministro de Fe, no adquieren fecha cierta sino desde el 10 de marzo del año 2011, día en que consta su presentación en el tribunal, por esta razón no habiéndose exhibido en la etapa administrativa los documentos mencionados sólo adquieren fecha cierta desde la fecha de presentación a este tribunal el día 10 de marzo del año 2011.
A mayor abundamiento señala que, los oficios del Servicio citados por la reclamante, sin perjuicio de la interpretación restrictiva de los mismos, constituyen una reiteración de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a que es un requisito indispensable para que los desembolsos efectuados por el contribuyente sean aceptados como gastos, su acreditación o justificación en forma fehaciente ante el Servicio, hecho que en la especie no ha ocurrido. En consecuencia y recayendo en la contribuyente la obligación de probar y justificar de forma fehaciente el gasto en cuestión , toda vez que por expresa disposición legal pesa sobre ella la carga de la prueba, tanto en la etapa de fiscalización como en el presente reclamo y teniendo en consideración que no ha acompañado la documentación tendiente a desvirtuar las imputaciones formuladas por el Servicio, la parte reclamada estima que procede rechazar el reclamo interpuesto y confirmar las Liquidaciones N° 560, 561 y 562 de fecha 29 de diciembre del 2010.
Por último concluye solicitando que se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 560, 561 y 562 de 29 de diciembre del año 2010, ya individualizadas, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia todas sus partes, el reclamo de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más intereses y multas, con expresa condena en costas.
A fojas 130, se tiene por evacuado el traslado por el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 132, se dicta resolución que recibe la causa a prueba, por el término legal y fija puntos de prueba.
A fojas 135, rola lista de testigos presentada por el Servicio de Impuestos internos.
A fojas 136, se tiene por acompañada lista de testigos.
A fojas 138, rola acta de audiencia de prueba testimonial realizada con fecha 23 de mayo del año 2011.
A fojas 140, se presenta escrito por la reclamada, acompañando documento consistente en Citación 101 de fecha 08 de noviembre del año 2010.
A fojas 142, se provee escrito de la reclamada, teniendo por acompañado el documento.
A fojas 148, se presenta escrito de la reclamada delegando poder.
A fojas 149, se tiene presente la delegación de poder.
A fojas 151, se ordena certificar por la secretaria del Tribunal la existencia de diligencias pendientes en la causa.
A fojas 153, se presenta escrito de la reclamada solicitando se tenga presente lo señalado en el mismo.
A fojas 160, se provee téngase presente.
A fojas 162, rola certificación de Secretaria de Tribunal señalando que no existen plazos ni diligencias pendientes.
A fojas 163, se traen los autos para fallo.
Con lo relacionado, y
CONSIDERANDO:
I.- EN CUANTO A LA INADMISIBILIDAD DE PRUEBA DOCUMENTAL ALEGADA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
PRIMERO: Que, la parte reclamada, en su escrito de traslado, alega la inadmisibilidad probatoria de los documentos acompañados por la reclamante, en la reclamación planteada en contra de la Resolución Exenta N° 7694 del Servicio de Impuestos Internos y respecto de los documentos acompañados al reclamo de Liquidaciones N° 560, 561 y 562, conforme lo dispuesto en el artículo 132, inciso 11° del Código Tributario, argumentando que se requirió a la reclamante, por parte del organismo fiscalizador, en la Citación N° 101 de 8 de noviembre del año 2010, para que acompañara los antecedentes que respaldan fehacientemente los gastos registrados en su Libro de Remuneraciones como haberes no imponibles e incluidos en Declaración Jurada formulario 1887 como Rentas Exentas, para los años tributarios 2008, 2009 y 2010; los gastos traspasados a los Balances en las cuentas de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” así como la acreditación de que estos gastos sean necesarios para producir la renta del giro, conforme el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Sostiene la reclamada que la contribuyente contaba con las liquidaciones de sueldo de sus trabajadores, como ella misma señala en respuesta a la Citación, no obstante no las acompañó en la etapa administrativa, en consecuencia, habiendo sido solicitada la información por el Servicio en forma determinada y especifica en la Citación, no habiendo recibido la documentación solicitada, ni otro antecedente pertinente que sirviere de fundamento para acreditar la veracidad de los asientos contables que dan cuenta de gastos por remuneraciones denominados haberes no imponibles, corresponde al Tribunal declarar inadmisible la documentación aportada por la reclamante, que dice relación con la acreditación fehaciente de los gastos referidos.
SEGUNDO: Que, del análisis de la Citación N° 101, de fecha 8 de noviembre del año 2011, agregada a fojas 141 de autos, se constata que en dicha actuación administrativa, bajo el rubro de “Antecedentes”, se efectúa un detallado análisis de las diligencias previas de fiscalización llevadas a cabo respecto de la reclamante, constituidas por notificaciones efectuadas en los meses de agosto y octubre de 2010, dejándose constancia asimismo del cumplimiento parcial del reclamante a los requerimientos de documentación efectuados por el Servicio de Impuestos Internos, para luego concluir que Constuctora Las Araucarias S.A. no presentó antecedentes fehacientes que respalden los gastos registrados como haberes no imponibles y declarados como rentas exentas en los años tributarios 2008, 2009 y 2010.
TERCERO: Que, examinados los antecedentes que obran el proceso, no es posible concluir que los documentos que acompaña el reclamante en sus escritos de reclamo, consistentes en Liquidaciones de Sueldos y Finiquitos correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2007; enero a diciembre de 2008 y enero a diciembre de 2009, hayan sido requeridos en las solicitudes genéricas efectuadas en la referida Citación Nº 101 (antecedentes que respalden gastos registrados en Libro de Remuneraciones como haberes no imponibles años tributarios 2008, 2009 y 2010 y gastos traspasados a los Balances en las cuentas de “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos). Al respecto, debe precisarse que la norma del artículo 132, inciso 11º del Código Tributario, dispone que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo.
CUARTO: Que, esta limitación a la admisibilidad de la prueba aportada por el reclamante, constituye una excepción a la libertad probatoria consagrada en el nuevo procedimiento general de reclamaciones contenido en el Código Tributario, afectando el derecho de defensa de la parte que reclama en contra de una actuación administrativa emanada del órgano fiscalizador, por lo cual su aplicación es de derecho estricto y ha de verificarse solo cuando se compruebe el cabal cumplimiento de los requisitos que la ley ha establecido al efecto, esto es, haberse solicitado los antecedentes en forma determinada y específica por el Servicio de Impuestos Internos a la reclamante en la Citación a que se refiere el artículo 63 del Código Tributario. Lo anterior, ya que pese a ser una norma que tiene un fin legítimo, que consiste en evitar el ocultamiento de pruebas relevantes para el juicio, su redacción y en especial la sanción que se impone, obliga al Tribunal a ser riguroso en su aplicación, considerando que lo que la ley exige, de acuerdo al tenor literal de la norma, es una solicitud del ente fiscalizador planteada en forma precisa, determinada y sin vaguedad, condiciones que a juicio de este sentenciador no se cumplen en la especie.
QUINTO: Que, lo anterior, se ve refrendado por la declaración prestada por la testigo de la parte reclamada, doña LINA FIGUEROA ESCOBAR, funcionaria perteneciente al escalafón fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien a fs. 138, y en relación al punto de prueba Nº 3 fijado por el Tribunal en resolución rolante a fs. 132, expone que “En relación al punto N° 3 en la citación en referencia no se solicitaron, porque el contribuyente en respuesta a las notificaciones anteriores hechas por el servicio no acompañó antecedentes respecto de las rentas exentas o no imponibles…no explicó de qué tipo de rentas se trataba, por lo tanto difícilmente se le pudo solicitar en la citación, no acreditó si se trataba de finiquitos, movilización u otros”.
SEXTO: Que, en conclusión, en mérito de los antecedentes del proceso reseñados previamente, no se vislumbra el cumplimiento cabal de los requisitos exigidos en el artículo 132, inciso 11º del Código Tributario, para la exclusión de los antecedentes acompañados por la reclamante, por lo que dichos documentos serán admitidos y se considerarán como medio de prueba, desechándose la alegación respecto de su exclusión en la presente causa, sin perjuicio del valor probatorio que se les dará en definitiva.
II.- EN CUANTO AL FONDO:
SÉPTIMO: Que, don Álvaro Rodríguez Sepúlveda, en representación y como Gerente General de “Constructora Las Araucarias S.A.”, ya individualizados, interpone reclamo en contra de Resolución Exenta N° 7694 del Servicio de Impuestos Interno, la cual declara improcedente parte de la solicitud de devolución por concepto de Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas correspondientes al año tributario 2010; e interpone reclamo en contra de Liquidaciones N° 560, 561 y 562 del Servicio de Impuestos Internos por cobro de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta y Reintegro según el artículo 97 del DL 824 por los años tributarios 2008 y 2009, atendido que las deducciones que se hicieron al determinarse la Renta Imponible correspondiente a los años tributarios 2008 y 2009, no se encuentran justificadas en cuanto existencia y necesariedad, expone los fundamentos de hecho y de derecho ya referidos en lo expositivo de esta sentencia y para apoyar sus argumentaciones, junto a sus escritos de reclamación acompañó los siguientes documentos:
1. De fojas 9 a 11, fotocopia de Resolución 7694 de fecha 30 de diciembre del año 2010, emitida por Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional.
2. De fojas 76 a 90, fotocopia Liquidaciones N° 560, 561 y 562 de fecha 29 de diciembre del año 2010, emitida por Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional.
3. A fojas 12 y 91 fotocopias simples de Acta de Sesión de Directorio N°2 celebrada con fecha 6 de junio del año 2003 y reducida a Escritura Pública ante Notario Claudio González Rosas con fecha 21 de julio de 2003.
4. A fojas 22 y 98 a 105 del expediente, rolan Certificados de documentos agregados al expediente, consistentes en 9 Cajas Memphis, donde se contienen Liquidaciones de Sueldo Finiquitos correspondientes a los meses de enero a diciembre del año 2007; Liquidaciones de Sueldo y Finiquitos de enero a diciembre del año 2008; y, Liquidaciones de Sueldo y Finiquitos de enero a diciembre del año 2009.
OCTAVO: Que, la reclamada evacuando los traslados conferidos, solicita el rechazo de las reclamaciones en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia. Acompaña a su escrito, documentos consistentes en:
1.- A fojas 47, Fotocopia Resolución N° 949 de fecha 22 de octubre del año 2007, que da cuenta del orden de subrogancia en el cargo de Director Regional del Servicio de Impuestos Internos.
2.- A fojas 48, Fotocopia Resolución N° 2010 de fecha 01 de abril del año 1998, que da cuenta del Nombramiento en el cargo de Director Regional de la IX Dirección Regional de Temuco del Servicio de Impuestos Internos a don René Jesús Cornejo Cáceres.
NOVENO: Que, conforme lo establecido en Resolución N° 7694, de fecha 30 de diciembre del año 2010, y en las Liquidaciones de Impuesto N° 560, 561 y 562, de fecha 29 de diciembre del año 2010; lo expuesto en los escritos de reclamación y en la contestación del traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos, se estableció por parte del Tribunal la existencia de hechos controvertidos en esta causa, recibiéndose la causa a prueba y fijando como puntos a probar en cuanto al fondo de lo debatido, los siguientes:
1.- Efectividad de la existencia de los gastos registrados por la reclamante Constructora Las Araucarias S.A., en su libro de remuneraciones como haberes no imponibles y declarados como rentas exentas, en los años tributarios 2008, 2009 y 2010.
2.- Efectividad que los gastos registrados por la reclamante en el Libro de Remuneraciones como haberes no imponibles y declarados como rentas exentas para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, fueron necesarios para producir la renta de los ejercicios correspondientes.
DÉCIMO: Que, la parte reclamante no ha rendido prueba durante el término probatorio, limitándose a aportar documentos al momento de deducir su reclamación, en respaldo de sus alegaciones y pretensiones, los cuales corresponden a:
1.- Liquidaciones de sueldos y finiquitos correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009, documentos ya individualizados en el considerando primero. Los documentos consistentes en Liquidaciones de Sueldo, dan cuenta del pago a trabajadores dependientes de la contribuyente Constructora Las Araucarias S.A., RUT N° 96.985.530-9, en los años comerciales 2007, 2008 y 2009. Asimismo, los finiquitos acompañados acreditan el pago de indemnizaciones por montos variables, correspondientes a término de relación laboral con los trabajadores que individualiza y quienes suscriben dichos documentos.
2.- Fotocopia de Resolución 7694, de fecha 30 de diciembre del año 2010, emitida por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional, rolante de fojas 9 a 11, la cual se declara la improcedencia de parte de la devolución del saldo a favor ascendente a $80.892.564.-
3.- Fotocopia de Liquidaciones N° 560, 561 y 562, de fecha 29 de diciembre del año 2010, emitida por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional, rolantes de fojas 76 a 90.
DÉCIMO PRIMERO: Que, por su parte, la reclamada rindió prueba documental que rola fojas 141, consistente en copia autorizada de Citación N°101, de fecha 8 de noviembre del año 2010 emitida al Contribuyente Constructora Las Araucarias S.A. RUT N° 96.985.530-9. En este documento se consignan las diferencias referidas al Impuesto Único del artículo 21 del D.L. Nº 824, sobre Impuesto a la Renta, para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, solicitándosele a la reclamante aclarar, ampliar, confirmar y/ o rectificar su Declaración Anual de Impuesto a la Renta, junto con señalar los antecedentes y agregados a la base imponible declarada por la reclamante.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, asimismo la reclamada presentó como testigos a fojas 135, a doña Lina Hilmara Figueroa Escobar, RUT: 9.421.884-5, contador auditor y funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos y a don Jaime Heriberto Espinoza Gutiérrez, RUT: 5.974.512-3, contador auditor y funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, ambos domiciliados para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, tercer piso de la ciudad de Temuco. A fojas 138, sólo presta declaración doña Lina Hilmara Figueroa Escobar, limitando su atestado al punto de prueba número tres de la resolución pertinente de fs. 132, que se refiere a la inadmisibilidad documental planteada por la reclamada.
DÉCIMO TERCERO: Que, son hechos establecidos en esta causa:
1.- Que la reclamante Constructora Las Araucarias S.A., es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría, obligado a declarar su renta efectiva de acuerdo a los registros de su contabilidad completa.
2.- Que, la reclamante Constructora Las Araucarias S.A. ha registrado en su Balance del año Tributario 2008, un cargo a Resultados por $248.848.752.- en las cuentas “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” correspondientes a “Haberes No Imponibles” provenientes del registro de su Libro de Remuneraciones del año comercial 2007; En su Balance del año Tributario 2009, un cargo a Resultados por $690.027.150 en las cuentas “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” correspondientes a “Haberes No Imponible” provenientes del registro de su Libro de Remuneraciones del año comercial 2008; En su Balance del año Tributario 2010, un cargo a Resultados por $231.121.610 en las cuentas “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” correspondientes a “Haberes No Imponible” provenientes del registro de su Libro de Remuneraciones del año comercial 2009.
DÉCIMO CUARTO: Que, del análisis de los actos administrativos reclamados, de los escritos presentados por las partes, así como de la documentación de respaldo pertinente, se puede precisar que el debate en la presente causa se refiere a la verificación del cumplimiento de los presupuestos que la ley establece para la deducción de un gasto en la determinación de la Renta Imponible, de acuerdo a lo establecido en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, que señala en su inciso primero que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud el artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.
DÉCIMO QUINTO: Que, de la lectura del precepto citado, puede concluirse que es requisito básico y presupuesto de la aplicación del mismo, que se encuentre acreditada primeramente la existencia de los gastos que se pretende deducir. Así, resulta que la efectividad de la existencia de los gastos registrados por la reclamante Constructora Las Araucarias S.A., en su libro de remuneraciones como haberes no imponibles, y declarados como rentas exentas en los años tributarios 2008, 2009 y 2010, es determinante para efectos de determinar si procede, además, analizar la necesidad y razonabilidad de los mismos, puesto que, como parece obvio, dichos requisitos no son posibles de establecer, sino cuando nos encontramos ante gastos cuya existencia ha sido debidamente acreditada por el contribuyente.
DÉCIMO SEXTO: Que, atendido que el reclamante es un contribuyente clasificado en la primera categoría de la Ley de la Renta, obligado a llevar contabilidad completa para efectos de acreditar renta efectiva, cabe aplicar a su respecto lo prescrito en el artículo 17 del Código Tributario, que dispone que:“Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones”. Del tenor literal de la norma recién citada, se concluye que, junto a la obligación de llevar la contabilidad respectiva, el contribuyente debe conservar la documentación correspondiente que respalda dichas anotaciones.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, dicha conclusión aparece refrendada por la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, como por ejemplo en el fallo dictado por la Tercera Sala de la Corte Suprema, en causa Rol N° 312-2009, caratulada “Coliumo Inversiones Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, citado por la reclamada, en el que se deja establecido que, junto con los libros de contabilidad, debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en estos. En esa perspectiva, no basta entonces con el asiento que se efectúe en los libros, sino que los mismos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna.
DÉCIMO OCTAVO: Que, además, debe tenerse presente en esta materia que, en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Dispone también dicha norma que el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Asimismo, para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, dentro del cual se encuentra inserto el procedimiento general de reclamaciones, conforme al cual se sustancia la presente causa.
DÉCIMO NOVENO: Que, así las cosas, resulta claro que la sola existencia del registro contable de los gastos en que incurrió la reclamante, no puede, por si sólo, constituir prueba suficiente de la efectividad de la existencia de los mismos, pues se ha debido acreditar tanto en la instancia administrativa como en la jurisdiccional, que lo registrado en el Balance de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, como un cargo a resultados por $248.848.752.-, $690.027.150.- y $231.121.610.- respectivamente, en las cuentas “Mano de Obra Directa” y “Sueldos Administrativos” correspondientes a “Haberes No Imponibles” provenientes del registro de su Libro de Remuneraciones de los años comerciales 2007, 2008 y 2009, son gastos efectivamente realizados.
VIGÉSIMO: Que, en este sentido, al analizar la documentación acompañada por la reclamante, consistente en las liquidaciones de sueldos y finiquitos correspondientes a los años 2007, 2008 y 2009, se constata que ellas dan cuenta del pago de remuneraciones a trabajadores dependientes de la Constructora Las Araucarias S.A.. Dichos antecedentes documentales consideran pagos de sueldo base, y otros conceptos, tales como “movilización” o “viáticos”, pero, tal como ya se ha expresado, dichas menciones efectuadas en las liquidaciones de sueldo acompañadas, por si solas no dan cuenta de la efectividad de la existencia de ese gasto, atendido que no existe el correlato documental necesario que justifique el pago de dichas asignaciones, como lo sería, por ejemplo, un contrato de construcción o de ejecución de obra, facturas, boletas de honorarios u otros documentos que justifiquen fehacientemente la movilización, traslado y/o alojamiento de los dependientes de la reclamante.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, tal como se ha expresado latamente en los considerandos anteriores, la parte reclamante, tanto en el ámbito del proceso de fiscalización llevado a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, como en sede jurisdiccional, no ha aportado o producido antecedentes probatorios que permitan establecer, de forma fehaciente e indubitada, que efectivamente incurrió en los gastos impugnados por el Servicio de Impuestos Internos, limitándose a acompañar la documentación detallada en el considerando séptimo, la cual, no obstante su volumen, por si sola es insuficiente para sostener sus alegaciones. Cobra aquí especial relevancia la norma establecida en el inciso 16º del artículo 132 del Código Tributario, la cual ordena que el juez deberá ponderar preferentemente la contabilidad en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, ya que el reclamante de autos se encuentra precisamente sujeto a dicha obligación. Esta, como ya se dijo, no solo esta constituida por los libros de contabilidad, si no que también por la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en éstos, lo que permite otorgar a esta contabilidad el carácter de fidedigna, por lo cual no resulta suficiente que la reclamante haya contabilizado o registrado los gastos en su contabilidad, sino que además debió demostrar la efectividad de tales gastos con la documentación correspondiente que sirve de respaldo a los asientos contables.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes, de los documentos acompañados y de las demás pruebas rendidas en autos, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a la convicción que los gastos registrados por la reclamante Constructora Las Araucarias S.A., en su libro de remuneraciones como haberes no imponibles, y declarados como rentas exentas en los años tributarios 2008, 2009 y 2010 no se encuentran acreditados fehacientemente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los mismos al determinar su renta liquida imponible, por lo que la diferencia impositiva que se ha determinado en su contra por parte del Servicio de Impuestos Internos, se ha llevado a cabo aplicando los preceptos legales atinentes a la materia debatida en autos, en especial los artículos 21 y 31 de la Ley de la Renta, razón por la cual este Tribunal Tributario y Aduanero estima del caso no dar lugar a los reclamos tributarios presentados en estos autos por el abogado don Álvaro Rodríguez Sepúlveda, en representación de Constructora Las Araucarias S.A., procediendo en consecuencia a confirmar la Resolución N° 7694, de fecha 30 de diciembre del año 2010 y las Liquidaciones de Impuesto N°560, 561 y 562, que corresponden a los actos administrativos emanados del Servicio de Impuestos Internos reclamados en la presente causa.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, además, se condena en costas a la reclamante por haber sido totalmente vencida en la causa, y por estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar. Para ello, se tiene en especial consideración que su única actuación verificada durante el transcurso del juicio, consistió en la presentación de los reclamos de resolución y de liquidaciones, sin efectuar ninguna otra gestión en el proceso ni rendir prueba en apoyo de sus argumentaciones en la etapa procesal correspondiente.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 21 y 31 del Decreto Ley 824 de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales,
SE RESUELVE:
EN CUANTO A LA INADMISIBILIDAD DOCUMENTAL:
I.- Se RECHAZA la solicitud de inadmisibilidad documental planteada por el Servicio de Impuestos Internos, conforme los fundamentos vertidos en los considerandos primero a sexto.
EN CUANTO AL FONDO:
II.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes, y a fojas 66 y siguientes por don Álvaro Rodríguez Sepúlveda, en representación de Constructora Las Araucarias S.A., ambos ya individualizados, y en consecuencia, se confirma la Resolución Exenta N°7694, de 30 de diciembre de 2010 y las Liquidaciones N° 560, 561 y 562, de 29 de diciembre de 2010, todas emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.
III.- Se CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante, por haber sido vencida totalmente en el juicio y no haber tenido motivos plausibles para litigar, según los fundamentos expresados en el considerando vigésimo cuarto de la sentencia.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario”.