CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULOS 16, 21, 63, 64 Y 132 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULO 14 A) N° 3, ARTÍCULOS 21 Y 31 N° 4 – CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 7°
INADMISIBILIDAD DE PRUEBA – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – RECLAMO – ACOGIDO EN PARTE
El Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena acogió en parte el reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de una resolución que ordena la reducción del saldo FUT de la empresa y la agregación a los retiros imputados a éste por la suma de $336.337.019; la reducción del saldo de remanente del crédito para el impuesto de primera categoría utilizados en el ejercicio a la suma de $59.353.394 y, consecuencialmente, la reducción del capital propio de la empresa para el ejercicio siguiente, y la modificación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2008, en los códigos 231, 226, 838 y 627.
A juicio del tribunal, conforme el artículo 21 del Código Tributario, es el contribuyente quien debe acreditar la veracidad de sus afirmaciones y, en este caso, no fue suficiente que aportara en el proceso su balance, pues se requería, además, de todo el detalle de las cuentas contables y de los documentos de respaldo. Luego, estimó que la contabilización no fue oportuna y le restó el carácter de fidedigno a los antecedentes aportados por el contribuyente, toda vez que, por ejemplo, el libro de inventario fue autorizado con posterioridad a la mayoría de sus registros. A continuación expresó que la existencia de facturas no permite concluir que éstas se encuentran pendiente de pago, más si tal condición se mantiene por años, debido al desconocimiento de las instrucciones emitidas a este respecto por el Servicio de Impuestos Internos, llevando en algunos casos a que la acción de cobro se encuentre prescrita. En dicho escenario, consideró que la obligación debía entenderse condonada y, consecuencialmente, adopta la calidad de gasto rechazado.
Sin embargo, respecto a las facturas del año tributario 2007, pendientes de pago al año tributario 2008, pues si se carece de mayores antecedentes, deben tener lugar los trámites de los artículos 63 y 64 del Código Tributario, a fin de practicar las liquidaciones correspondientes que dejen constancia detallada de los fundamentos de hecho y de derecho en que se funda, así como el completo cálculo de las diferencias de impuestos que se detecte por entender retiradas ciertas sumas, a fin de que el contribuyente pueda ejercer adecuadamente su derecho a defensa.
Finalmente, en relación con la inadmisibilidad de prueba solicitada por la reclamada, el Juez Tributario consideró que el artículo 132 del Código Tributario no se encontraba vigente a la fecha en que se practicó la citación al contribuyente, por lo que no resultaba aplicable.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, veintinueve de septiembre de dos mil once.
VISTOS:
Que a fojas 14, con fecha 6 de abril del año en curso, comparece don LUIS GASTÓN IVER HUDSON, abogado, cédula nacional de Identidad número 8.532.986-3, patrocinante de HOTELERA FRANCISCO DE AGUIRRE LIMITADA, rol único tributario número 77.377.720-9, sociedad del giro de su denominación, domiciliada en Avenida Cordovez 210, La Serena, cuyo representante es Don Faustino Alonso González, cédula nacional de Identidad número 5.168.608-K, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Resolución que más adelante se individualiza, emanada del Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena.
El acto materia de la reclamación es la Resolución Exenta N° 001 de fecha 30 de Noviembre de 2010, rolante a fojas 1, notificada por carta certificada despachada a la reclamante con fecha 6 de diciembre de 2010; fundada en que, a fin de verificar la procedencia de los saldos de las cuentas por cobrar que ascienden a la suma de $336.337.019, por el año tributario 2008, se le solicitó al reclamante los libros diario, mayor, balances e inventarios, libro FUT, declaraciones de impuestos y documentación sustentatoria; que dicha solicitud de información se realizó primero mediante requerimiento efectuado por notificación N° 0006698 de fecha 30 de julio de 2010 y, posteriormente, a través de citación número 66 de fecha 29 de octubre de 2010, a la que el reclamante no dio respuesta, en cuanto no aportó los libros inventario y balances y documentación sustentatoria. Conforme lo anterior, se ordena la reducción del saldo FUT de la empresa y la agregación a los retiros imputados al FUT por la suma de $336.337.019. (Trescientos treinta y seis millones trescientos treinta y siete mil diecinueve pesos); de la misma forma, ordena la reducción del saldo de remanente del crédito para el impuesto de primera categoría, utilizados en el ejercicio, a la suma de $59.353.394. (Cincuenta y nueve millones trescientos cincuenta y tres mil trescientos noventa y cuatro pesos). Ordena, consecuencialmente, la reducción del capital propio de la empresa, para el ejercicio siguiente y la modificación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2008, en los códigos 231, 226, 838 y 627.
El reclamo de la contribuyente antes indicada, rolante a fojas 14, en el cual solicita se deje sin efecto en forma total o parcial la Resolución Exenta N° 001 del 30 de noviembre de 2010. Expresa que, según consta en el documento formulario n° 3309 denominado Acta de Recepción y/o acceso documentación, acompañó dentro de plazo los siguientes documentos: Libros de contabilidad diario, mayor, balance, remuneraciones, fut 2007 y 2008; Libro de contabilidad de compras y ventas 2007 y 2008; Facturas de proveedores 2007 y 2008; F-29 2007 y 2008; F 22 años tributarios 2008 y 2009. No obstante que se entregó la documentación requerida, el Servicio estimó que sólo se dio respuesta en parte y procedió a efectuar la citación número 66 de fecha 29 de octubre de 2010. Por lo cual se entregó como información adicional, vía correo electrónico, con fecha 20 y 29 de octubre, los siguientes antecedentes: Cuenta clientes y Libro mayor; Renta líquida imponible año 2008- 2009. Agrega que concurrió a las dependencias del Servicio informando que las facturas emitidas durante el año 2007 se encontraban en el Hotel y que las llevarían al SII, sin embargo, se le señaló por la funcionaria del departamento de fiscalización doña Roxana Rojas Vargas, que ello se iría solicitando en la medida que se hicieran necesarias, lo cual no ocurrió. Manifiesta que el sistema contable de la empresa es llevado íntegramente en la ciudad de Santiago, mediante sistema computacional, por lo que toda la documentación contable de la empresa se encontraba en Santiago.
La reclamante sostiene que no ha visto pagadas sus deudas por cobrar del año calendario 2007, y que la cuenta por cobrar es efectiva en los términos existentes. Que la acumulación de tales montos se debe a que efectivamente por desconocimiento de la circular n° 24 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos, la sociedad no efectuó el castigo de algunos créditos de cuantía menor, toda vez que acarrearía más gastos el cobro que la recuperación misma. Sostiene además que existe un tema con la imputación de los pagos realizados por clientes con créditos, los cuales en reiteradas oportunidades efectuaban pagos sin señalar a qué factura correspondía, lo que acarreó que el departamento de cobranza no cancelara la más antigua, sino que la que correspondiere al monto, lo cual implicó que en ocasiones se cancelaran las facturas más recientes.
Señala que las resoluciones emitidas por las instituciones públicas deben ser fundadas y en este caso, la resolución que determina como irreal la cuenta varios deudores, sólo lo hace a través de una presunción fundada en una falta de entrega de los antecedentes solicitados, lo cual no es efectivo, ya que, durante toda la instancia de fiscalización se prestó la máxima colaboración. Agrega que parece absurdo que una empresa, que tiene ventas anuales superiores a 45.000 unidades de fomento, cierre en saldo cero al 31 de diciembre las cuentas por cobrar, y que en el último año se ha recuperado la suma de $153.896.288. (Ciento cincuenta y tres millones ochocientos noventa y seis mil doscientos ochenta y ocho pesos).
Que la Resolución Exenta N° 001 del 30 de noviembre de 2010 fue objeto de solicitud de revisión administrativa por el contribuyente con fecha 31 de enero de 2010, y rechazada por el Servicio con fecha 14 de marzo de 2011, mediante Resolución Exenta N° 987, notificada con fecha 16 de marzo del presente año. Esta circunstancia alteró el plazo para reclamar, por lo que el reclamo de autos se tuvo por interpuesto dentro de plazo, según se indica en la resolución dictada al efecto.
A fojas 140 y siguientes, con fecha 7 de mayo de 2011, comparece don Alonso Vergara Arce, Director Regional subrogante de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 31, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos: que con fecha 30 de julio de 2010 se practicó a la reclamante un requerimiento de información, mediante notificación en formulario 3301, folio 0006698, por medio de la cual se requirió la contabilidad y los antecedentes tributarios, financieros y legales de la empresa, entre otros, el libro diario, mayor, inventario y balances, libro FUT, declaraciones de impuestos y documentación sustentatoria de respaldo; el 16 de agosto, según da cuenta acta de recepción en formulario 3309, acompañó libro de contabilidad diario, mayor, balance, remuneraciones y registro del fondo de utilidades tributarias del año 2007 y 2008; libro de compras y ventas años 2007 y 2008; facturas de proveedores años 2007 y 2008; formularios 29 de los años 2007 y 2008; y formularios 22 años 2008 y 2009; no aportó libro de inventarios, ni las copias de las facturas de venta, guías de despacho, notas de debito y crédito emitidas, ni las boletas de ventas emitidas, a pesar de haber sido solicitadas expresamente en el requerimiento; además el libro diario del año 2008 se acompañó con anotaciones hasta el 22 de diciembre del año 2008. En virtud de esto se notificó con fecha 29 de octubre la citación número 66, de la misma fecha, a fin de que rectificara, ampliara, aclarara o confirmara su declaración de impuestos del año tributario 2008, donde registra en el código 816 del formulario 22, un saldo de $336.337.019, que corresponde a la cuenta clientes (cuentas por cobrar) y que corresponde al saldo de las deudas que los clientes de la contribuyente tienen con ella al 31 de diciembre de 2007 y cuyos respaldos documentales no fueron aportados. En virtud que la contribuyente dio respuesta solo en parte a la citación, se procedió a emitir y notificar la resolución recurrida.
Agrega que, al tratarse las cuentas por cobrar de una cuenta de activo, reduce o rebaja los saldos de la empresa. La costumbre comercial indica que prestado un servicio y emitido el documento tributario el cliente debe proceder a su pago íntegro, dichos dineros ingresan a la empresa y son considerados en la determinación de su renta líquida imponible para efectos del impuesto de primera categoría y consecuencialmente para el impuesto global complementario de los socios cuando son retirados de la empresa. La situación normal es que los clientes no paguen sus deudas, en cuyo caso la contribuyente cumpliendo ciertos requisitos, puede castigarlas o remitirlas, situación que debe constar y acreditarse ante la administración tributaria. Que el contribuyente auditado y actual reclamante es una sociedad de responsabilidad limitada cuyo giro es el servicio de hotelería y que se encuentra dentro de las actividades del art. 20 N° 3 del D.L. 825 de 1974. En razón de lo anterior y de conformidad a lo dispuesto en el artículo 68 inciso final del D.L. 824 de 1974 debe determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa según balance. El contribuyente debe llevar el libro balances (art. 25 N° 3 del Código de Comercio), donde el contribuyente debe hacer una enunciación estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos sus créditos activos y pasivos (Art. 29 del Código de Comercio). El inciso 1° del artículo 16 del Código Tributario indica que “en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Las citadas prácticas contables adecuadas se refieren a los principios contables contenidos en el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores que trata sobre la Teoría de Contabilidad, en especial el principio N° 18 de la “Exposición” donde “Los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren”. De esta manera no basta que el contribuyente aporte sólo el balance, sino que también todo el detalle de las cuentas contables y los documentos de respaldo, situación que no aconteció en la especie.
Sostiene el Servicio que es una práctica frecuente que las empresas realicen un estimativo de las cuentas de cliente que no podrán ser cobradas, la que se denomina “Provisión por créditos incobrables”, que por lo general corresponde a un porcentaje de las ventas de la empresa. La cuenta clientes se la define como una cuenta del activo que refleja las deudas que tienen los clientes con la empresa, se conocen contablemente como “cuentas por cobrar” y en la nomenclatura legal como “créditos activos” (Art. 28 Código de Comercio). Esta cuenta es un activo corriente, también denominado activo circulante, que es aquel activo líquido a la fecha del cierre del ejercicio, estos activos deben hacerse efectivos dentro del año comercial respectivo, registrando la empresa al 31 de diciembre de 2007 un saldo de $336.337.019, (Trescientos treinta y seis millones trescientos treinta y siete mil diecinueve pesos), este monto global no ha sido acreditado ni respaldado con el libro auxiliar de inventarios, donde se detalle individualmente cada una de estas operaciones, así como tampoco se han aportado los documentos o antecedentes que las respaldan.
Refiriéndose al origen de la cuenta en cuestión, señala que el contribuyente fue abultando la cuenta cliente desde el 19 de octubre de 2001, llegando su saldo al 31 de diciembre de 2007 a la suma de $336.337.019. (Trescientos treinta y seis millones trescientos treinta y siete mil diecinueve pesos), en circunstancias que el activo circulante se agota dentro del año. Lo normal en el campo de las relaciones comerciales es que los usuarios de los servicios de hotelería paguen dichos servicios una vez que éstos han concluido y
la empresa les ha emitido el respectivo documento tributario. Bajo este supuesto, es dable entender que la acreencia que ostenta la empresa contra sus clientes ascendente a $336.337.019. (Trescientos treinta y seis millones trescientos treinta y siete mil diecinueve pesos), es una situación anormal, lo que financiera y económicamente significa que este monto supuestamente debe estar en la “caja” y en la contabilidad de la empresa no lo está. No es aceptable que la empresa haya acumulado su saldo de la cuenta “clientes” desde el año 2001 hasta el 2007 sin que haya habido de su parte el ánimo o la intención de agotar los medios de cobro, en especial el cobro judicial de ellos. Es más, podemos observar que muchas de estas deudas ya se encuentran prescritas (Art. 2515 del Código Civil), y que se trata de clientes que se reiteran en su supuesta morosidad.
Sostiene que, de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, el saldo de la cuenta “clientes” debió ser acreditado por el contribuyente en la etapa administrativa de fiscalización, previo al reclamo, con contabilidad completa, lo que implica que el monto de dicha deuda debió respaldarse con los asientos detallados en el libro de inventario y diario, y con los documentos de sustento, como boletas, facturas, guías de despacho u otros. No habiendo aportado el contribuyente los documentos solicitados por el Servicio tanto a través de requerimiento de información como a través de la citación, el Servicio procedió a tasar la base imponible determinándose un déficit de saldo de caja, cuya diferencia se estimó retirada por la empresa. Estos retiros deben ser considerados gastos rechazados del artículo 33 N° 1 letra c de la Ley de la Renta. Al no acreditarse la consistencia de la cuenta “clientes” se presume que los saldos fueron pagados y retirados por los socios, debiendo haberse “cargado” la cuenta caja antes de ser “retiradas” por los socios e imputarse al saldo del FUT de la empresa. Siendo así, estos dineros ingresaron a la empresa como utilidades tributables, las cuales deben ser imputadas al saldo FUT de la empresa. Esto implicó una reducción del saldo FUT y una reducción de los créditos del impuesto de primera categoría utilizados en el ejercicio. Finalmente según lo dispuesto en el artículo 41 N° 1 inciso 1°, 2° y 3° de la Ley de la Renta, el capital propio tributario se disminuyó, porque al presumirse el retiro de los dineros, ello implicó una disminución del capital propio tributario. Al respecto el N° 1 de la referida disposición, señala que se entiende por capital propio las diferencias entre el activo y pasivo exigible, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (valores “intro”), que son aquellos activos que no representan una inversión efectiva, y en este caso, el monto destinado a retiro por la disminución de la cuenta “clientes” se considera precisamente un “activo transitorio” que no representa inversiones efectivas.
En cuanto a los argumentos de la reclamante, alega el Servicio que no es efectivo que haya puesto toda la documentación requerida en la citación a disposición del Servicio, ya que no acompañó el libro inventarios, ni las facturas o boletas de ventas o algún otro comprobante fehaciente de la cuenta cliente. En cuanto a que la documentación de las ventas se encontraría a disposición del Servicio en el establecimiento de la reclamante, ello no implica que la empresa haya solicitado al Servicio una revisión en sus dependencias de la documentación, y que en conversaciones verbales, tanto la contadora como el representante legal de la empresa señalaron que la documentación estaba guardada sin orden en una bodega desaseada. La resolución reclamada ha presumido retiros en este caso, no solo en base a las normas legales que lo permiten, sino también en base a hechos reales. Como el que la fiscalizadora a cargo de la auditoría recibió, en visita a la empresa, listados de pago, en éstos se consignan pagos hechos por la mayoría de los clientes que se indican en el listado de la cuenta “cliente” recibida por correo electrónico con fecha 20 de octubre de 2010, apreciándose además que los pagos corresponden a facturas de mayor numeración que las adeudadas. Además se deja constancia que existen algunos pagos hechos que corresponden a algunos valores que al 31 de diciembre de 2007 formaban parte de la cuenta “cliente”, como saldos pendientes de pagos, debiendo estar canceladas debitando la cuenta “cliente” y “cargando” la cuenta de la Caja, respecto de lo cual, claramente se ha omitido su contabilización y consecuentemente se ha omitido un retiro por ese monto. Esto demuestra que el contribuyente ha mantenido relaciones comerciales de manera permanente con los clientes y se observa una continuidad en sus pagos, sin embargo no contabiliza dichos pagos de clientes, abultando los saldos en la cuenta clientes de activos, sin que se registren como ingresos y utilidades de la empresa, lo que económica y financieramente ha importado un retiro de esos dineros.
En cuanto a la alegación de la reclamante en relación a la existencia de facturas pagadas después de la fiscalización, esta situación no aparece del todo clara, toda vez que en el año tributario 2009 la reclamante presentó en su declaración en el código 816 un saldo de $305.717.076, y en el balance del año tributario 2010 vuelve a registrar en la cuenta clientes un saldo de $339.962.729, por lo que contable y tributariamente no se ajustan a la realidad de los hechos. Por las alegaciones transcritas el Servicio solicita el rechazo íntegro del reclamo de autos.
Señala además el Servicio que en virtud de lo dispuesto en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, no podría la reclamante hacer valer en este juicio el libro de contabilidad (inventarios), y documentación de respaldo de los clientes declarados en el ejercicio. Esto por cuanto según dicha norma legal, no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación, y que éste último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal.
A esta solicitud el tribunal le dio tramitación incidental, ordenó la formación de cuaderno separado y dejó su resolución para la sentencia definitiva. La reclamante, evacuando el traslado, sostuvo que debía rechazarse el incidente por cuanto la aplicación de esta norma en forma retroactiva afectaría su derecho de propiedad; que debe aplicarse el artículo 24 de la Ley sobre el efecto retroactivo de las leyes y que en la Región de Coquimbo la norma invocada por el Servicio solamente empezó a regir a contar del 1 de febrero de 2011 y la auditoría efectuada a la reclamante es del año 2010.
A fojas 155 se recibió la causa a prueba, rindiéndose por las partes la que a continuación se indica.
Antecedentes del proceso:
I.- La parte reclamante acompañó al proceso los siguientes documentos: a fojas. 1, copia de resolución reclamada; a fojas. 3, copia de notificación de la resolución reclamada, folio 1130723; a fojas. 4, copia de notificación de la Resolución Exenta N° 987; a fojas. 5, copia de Resolución Exenta N° 987 de 14 de marzo de 2011 del Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, que rechaza solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora; a fojas. 7, escritura pública de mandato judicial; a fojas. 10, copia de Acta de recepción y/o acceso documentación de fecha 16 de agosto de 2010, formulario n° 3309; a fojas. 11, copia de correo electrónico de fecha 7 de febrero de 2011, que reenvía correo enviado a la dirección rcjojas@sii.cl con fecha 29 de octubre de 2010; a fojas. 12, copia de correo electrónico, que reenvía correo enviado a la dirección rcjojas@sii.cl con fecha 20 de octubre de 2010; a fojas. 13, copia de correo electrónico, que reenvía correo enviado a la dirección rcjojas@sii.cl con fecha 29 de octubre de 2010; a fojas. 24, Formulario de solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, timbrado por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 31 de enero de 2011; de fojas. 25 a 27, escrito de solicitud de reconsideración administrativa de fiscalización contra Resolución Exenta N° 001 de 30 de noviembre de 2010. A fojas. 30 se ordenó custodiar en secretaría del tribunal, libros de contabilidad diario, mayor, balance, remuneraciones y fut 2007 – 2008, libro de compras y ventas 2007 – 2008, formulario 29 de los periodos 2007 – 2008, formulario 22 de los periodos 2007 – 2008; detalle de facturas pagadas después de la fiscalización del SII, libro de inventario y balance cuenta cliente año 2007.
En custodia de la secretaría del tribunal: un archivador con fotocopias de facturas año 2002; dos archivadores con fotocopias de facturas año 2003; un legajo con fotocopias de facturas año 2004; dos archivadores con fotocopias de facturas año 2005; un archivador con fotocopias de facturas año 2006; tres archivadores con fotocopias de facturas año 2007; libros de ventas números 1 al 16.
A fojas. 236, declaración extrajudicial de doña Andrea Meléndez Núñez, presentada al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional de La Serena, en representación de doña Paloma Alonso Meléndez, en la cual señala acompañar documentos en dicha sede administrativa. Timbrada por el Servicio con fecha 18 de mayo de 2011.
II.- El Servicio de Impuestos Internos acompañó los siguientes documentos: A fojas 36, Resolución SIIPERS. Ex. N° 1203, de fecha 21 de enero de 2009, que designa subrogantes al cargo de Director Regional de La Serena del Servicio de Impuestos Internos; a fojas 37, notificación de requerimiento de información folio 0006698 de fecha 30 de julio de 2010; a fojas 38, Acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309 de fecha 16 de agosto de 2010; a fojas 39, citación n° 66 de 29 de octubre de 2010; a fojas 40, copia de notificación de citación n° 66, folio 1043614 de 29 de octubre de 2010; a fojas 41, Resolución Exenta N° 001 de 30 de noviembre de 2010; de fojas 43 a 51, listado de facturas por cobrar; a fojas 52, copia de formulario 22 de la reclamante del año tributario 2009; de fojas 54 a 58, copia de balance general de la reclamante, del año tributario 2010; de fs. 59 a 64, copia de balance general de la reclamante, del año tributario 2009; a fojas 65, impresión de correo electrónico enviado con fecha 20 de octubre de 2010, por parte de la reclamante al correo rcrojas@sii.cl; a fojas 66, determinación de la renta líquida imponible de la reclamante, al 31 de diciembre de 2005; a fojas 67, determinación del capital propio de la reclamante, al 31 de diciembre de 2006; de fojas 68 a 73, copia de balance general de la reclamante al 31 de diciembre del año 2006; de fojas 74 a 94, libro mayor de la reclamante hasta el 31 de diciembre de 2007; a fojas 95, impresión de correo electrónico, de fecha 29 de octubre de 2010, enviado por la funcionaria del Servicio de Impuestos Internos Rossana Rojas, a Rossana Falcón, contadora de la reclamante; a fojas 96, impresión de correo electrónico, de fecha 29 de octubre de 2010, enviado por Rossana Falcón, contadora de la reclamante, a la funcionaria del Servicio de Impuestos Internos Rossana Rojas; de fojas 97 a 130, listado de facturas por cobrar a la reclamante; a fojas 131, impresión de correo electrónico, de fecha 25 de noviembre de 2010, enviado por Rossana Falcón, contadora de la reclamante, a la funcionaria del Servicio de Impuestos Internos Rossana Rojas; de fojas 132 a 134, determinación del capital propio de la reclamante al 31 de diciembre de 2007. De fojas 135 a 139, informe de fecha 3 de mayo de 2011, emitido por la fiscalizadora del Servicio Rossana Rojas, a Jefe de Departamento Jurídico de la Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 192, documento emitido por el Servicio de Impuestos Internos, que registra el timbraje de hojas sueltas correspondiente a la reclamante de autos.
III.- Declaración de testigos:
De fojas 173 a 177, testigos presentados por el Servicio de Impuestos Internos, 1.- Milenko Orlando Zurita Rojas; 2.- Rossana del Carmen Rojas Vargas; y 3.- Christian Soto Torres, todos funcionarios del Servicio y con domicilio en Juan Antonio Matta 461 oficina 202, Edificios Públicos, La Serena.
De fojas 178 a fojas 185, testimonial de la reclamante, por la cual depusieron los testigos, 1.- Mercedes Marianela Galleguillos Ortiz, administradora de empresas, con domicilio en calle Isabel Bongardt número 1441, La Serena; 2.- Marta Luisa Schwenke Inayao, contador auditor, con domicilio en Alameda 1653, Santiago; 3.- Rossana Falcón Catriñir, contadora, con domicilio en Pasaje Cameron 471, Maipú, Santiago; 4.- Marco Flores Moreno, contador, con domicilio en Las Rojas Oriente 302, La Serena; 5.- Faustino Alonso González, empresario, con domicilio en Alameda 1316, oficina 31, Santiago.
IV.- Oficios:
A fojas 223, se dio lugar a solicitud de oficios realizada por la reclamante, a fin de que las empresas e instituciones públicas que allí se indican informen al Tribunal sobre la existencia de convenios de pago y uso con la sociedad reclamante, en virtud de los cuales pagarían a 30, 60, y 90 días desde la facturación. En cumplimiento a lo ordenado, se evacuaron respuestas por las empresas e instituciones que a continuación se indica: A fojas 266, Ripley S.A; a fojas 267, Codelco Chile; a fojas 274, Compañía Minera del Pacífico; a fojas 275, Sociedad Agrícola Uni Agri Ovalle Limitada; a fojas 302, empresa Orica Mining Services; a fojas 311, empresa Exploraciones Mineras; a fojas 316, Sandvik Chile S.A; a fojas 329, Siemens S.A; a fojas 346, empresa Waltmart Chile S.A; a fojas 354, empresa Finning Chile S.A; a fojas 301, empresa Turismo Cocha S.A. En cumplimiento a medida para mejor resolver decretada a fojas 403, el Servicio de Impuestos Internos respondió oficio a fojas 433, acompañando facturas de la reclamante, las que se agregaron a la custodia y que corresponden a aquellas supuestamente pendientes de pago.
V.- Informe pericial.
A fojas 227, a petición de la reclamante, se procedió a designar por el Tribunal a la perito contable tributaria Bernarda Elgueta Carrasco.
A fojas 362 consta el informe pericial y en secretaría del tribunal, libros 1 al 5 anexados al peritaje.
A fojas 405 el Servicio de Impuestos Internos objetó el informe por las razones que indica.
VI.- Inspección Personal del Tribunal.
A fojas 282 se agregó acta de Inspección Personal del Tribunal practicada a las instalaciones del Hotel de la reclamante y especialmente las dependencias en que se guardarían las facturas pendientes de pago a que se refieren las liquidaciones.
A fojas 414 y 420 rolan escritos de observaciones a la prueba, de la reclamante y reclamada, respectivamente. Se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°: Que la contribuyente HOTELERA FRANCISCO DE AGUIRRE LIMITADA, rol único tributario número 77.377.720-9, viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Resolución Exenta n° 001 de fecha 30 de noviembre de 2010, dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, en cuanto en ella se ordena la reducción del saldo FUT de la empresa y la agregación a los retiros imputados al FUT por la suma de $336.337.019. (Trescientos treinta y seis millones trescientos treinta y siete mil diecinueve pesos); de la misma forma ordena la reducción del saldo de remanente del crédito para el impuesto de primera categoría, utilizados en el ejercicio, a la suma de $59.353.394. (Cincuenta y nueve millones trescientos cincuenta y tres mil trescientos noventa y cuatro pesos). Ordena consecuencialmente la reducción del capital propio de la empresa, para el ejercicio siguiente y la modificación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2008, en los códigos 231, 226, 838 y 627.
2°: Que el reclamo se funda en que la resolución reclamada se sustenta únicamente en la supuesta falta de entrega de antecedentes por parte de su representada ante requerimiento de información y posterior citación del Servicio de Impuestos Internos; correspondientes a libros diario, mayor, balances e inventarios, libro FUT, declaraciones de impuestos y documentación sustentatoria; en que los no aportados según la resolución serían los libros inventario y balances y documentación sustentatoria. Falta de entrega de antecedentes que no es efectiva, toda vez que presentó los antecedentes solicitados y puso a disposición del Servicio sus dependencias para que concurriera a examinar la documentación correspondiente a las ventas, sin embargo, desde el Servicio le habrían manifestado que ello era innecesario, y que los antecedentes se les irían solicitando en la medida que los requirieran, lo cual no aconteció. Señala que la cuenta por cobrar es efectiva en los términos existentes y no se han efectuado retiros por parte de los socios como presume el Servicio. Que la acumulación de tales montos se debe a que, por desconocimiento de la circular n° 24 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos, la sociedad no efectuó el castigo de algunos créditos de cuantía menor, toda vez que acarrearía mas gastos el cobro que la recuperación misma; también a problemas con la imputación de los pagos realizados por clientes con créditos, los cuales en reiteradas oportunidades efectuaban pagos sin señalar a qué factura correspondía, lo que acarreó que el departamento de cobranza no cancelara la mas antigua, sino que la que correspondiere al monto, lo cual implicó que en ocasiones se cancelaran las facturas más recientes. Manifiesta que la resolución reclamada carece de fundamento y cae en el absurdo de pretender que una empresa, que tiene ventas anuales superiores a 45.000 unidades de fomento, cierre en saldo cero al 31 de diciembre las cuentas por cobrar; por lo demás, en el último año se ha recuperado la suma de $153.896.288. (Ciento cincuenta y tres millones ochocientos noventa y seis mil doscientos ochenta y ocho).
3°: Que, a fojas 140 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacuó el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo de autos, por los argumentos que se reprodujeron en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes:
a).- Se requirió a la reclamante la contabilidad y los antecedentes tributarios, financieros y legales de la empresa, sin embargo, no aportó libro de inventarios, ni las copias de las facturas de venta, guías de despacho, notas de debito y crédito emitidas, ni las boletas de ventas emitidas, a pesar de haber sido requeridas expresamente en el requerimiento notificado con fecha 30 de julio de 2010, folio n° 0006698; además el libro diario del año 2008 se acompañó con anotaciones hasta el 22 de diciembre del año 2008.
b).- Que al tratarse las cuentas por cobrar de una cuenta de activo, reduce o rebaja los saldos de la empresa, esta cuenta es un activo corriente, también denominado activo circulante, que es aquel activo líquido a la fecha del cierre del ejercicio, estos activos deben hacerse efectivos dentro del año comercial respectivo. El contribuyente fue abultando la cuenta cliente desde el 19 de octubre de 2001, llegando su saldo al 31 de diciembre de 2007 a la suma de $336.337.019. La costumbre comercial indica que prestado un servicio y emitido el documento tributario el cliente debe proceder a su pago íntegro, la situación anormal es que los clientes no paguen, en cuyo caso la contribuyente cumpliendo ciertos requisitos, puede castigar dichas deudas o remitirlas, situación que debe constar y acreditarse ante la administración tributaria. Es dable entender que la acreencia que ostenta la empresa contra sus clientes ascendente a $336.337.019 es una situación anormal, lo que financiera y económicamente significa que este monto debería estar en la “caja” y en la contabilidad de la empresa no lo está. Es más, muchas de estas deudas ya se encuentran prescritas (Art. 2515 del Código Civil), y que se trata de clientes que se reiteran en su supuesta morosidad.
c).- Que no es efectivo que la contribuyente haya puesto toda la documentación requerida en la citación a disposición del Servicio, toda vez que no acompañó el libro inventarios, ni las facturas o boletas de ventas o algún otro comprobante fehaciente de la cuenta cliente. En cuanto a que la documentación de las ventas se encontrara a disposición del Servicio en el establecimiento de la reclamante, ello no implica que la empresa haya solicitado al Servicio una revisión de sus dependencias de la documentación, y que en conversaciones verbales, tanto la contadora como el representante legal de la empresa señalaron que la documentación estaba guardada sin orden en una bodega desaseada.
d).- Que ha presumido retiros en este caso, no solo en base a las normas legales que lo permiten, sino también en base a hechos reales. Como el que la fiscalizadora a cargo de la auditoría, recibió, en visita a la empresa, listados de pago, y en éstos se consignan pagos hechos por la mayoría de los clientes que se indican en el listado de la cuenta “cliente” recibida por correo electrónico con fecha 20 de octubre de 2010, apreciándose además que los pagos corresponden a facturas de mayor numeración que las adeudadas. Además se deja constancia que existen algunos pagos hechos que corresponden a algunos valores que al 31 de diciembre de 2007 formaban parte de la cuenta “cliente”, como saldos pendientes de pagos, debiendo estar canceladas debitando la cuenta “cliente” y “cargando” la cuenta de la Caja, respecto de lo cual, claramente se ha omitido su contabilización y consecuentemente se ha omitido un retiro por ese monto. Estos retiros deben ser considerados gastos rechazados del artículo 33 N° 1 letra c de la Ley de la Renta. Al no acreditarse la consistencia de la cuenta “clientes” se presume que los saldos fueron pagados y retirados por los socios, debiendo imputarse al saldo del FUT de la empresa. Siendo así, estos dineros ingresaron a la empresa como utilidades tributables las cuales deben ser imputadas al saldo FUT de la empresa. Esto implicó una reducción del saldo FUT y una reducción de los créditos del impuesto de primera categoría utilizados en el ejercicio. Finalmente según lo dispuesto en el artículo 41 N° 1 inciso 1°, 2° y 3° de la Ley de la Renta, el capital propio tributario se disminuyó, por que al presumirse el retiro de los dineros, ello implicó una disminución del capital propio tributario.
e).- En cuanto a la alegación de la reclamante en relación a la existencia de facturas pagadas después de la fiscalización, el Servicio señala que no aparece del todo claro, toda vez que en el año tributario 2009, la reclamante presentó en su declaración en el código 816 un saldo de $305.717.076, y en el balance del año tributario 2010 vuelve a registrar en la cuenta clientes un saldo de $339.962.729.
En cuanto al incidente de exclusión de pruebas por aplicación de la sanción dispuesta en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario.
4°: Que, al evacuar el traslado del reclamo, el Servicio de Impuestos Internos solicita que, en virtud de lo dispuesto en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, no se permita a la reclamante hacer valer en este juicio el libro de contabilidad (inventarios), y documentación de respaldo de los clientes declarados en el ejercicio. Esto por cuanto dicha norma legal dispone que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación, y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal. Esta solicitud se tramitó incidentalmente y se dejó la resolución para definitiva.
5°: Que la reclamante, a fojas 27 del cuaderno incidental, evacuando el traslado correspondiente, sostiene que debe negarse lugar a la solicitud, fundando su alegación en que el Derecho Tributario está sujeto al Principio de respeto a la propiedad privada y este se ve materializado en la no retroactividad de la Ley tributaria; la retroactividad, además, atenta contra la seguridad jurídica y la certidumbre del derecho. Agrega que el artículo 24 de la Ley sobre el efecto retroactivo de las Leyes, regula la vigencia de las leyes procesales, según la cual, las leyes de procedimiento rigen de inmediato. Que la Ley 20.322 rige en nuestra Región desde el 1° de febrero del año en curso, por lo que no es aplicable a una fiscalización que data del 29 de octubre de 2010 y que, hacerlo, afectaría derechos adquiridos conforme a la antigua normativa.
6°: Que el artículo 132 del Código Tributario dispone en la parte que interesa para resolver este incidente, que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables. El Juez Tributario y Aduanero se pronunciará en la sentencia sobre esta inadmisibilidad.
7°: Que, la discusión de las partes en este juicio accesorio, surge de la diferente interpretación de las normas de vigencia que han de cobrar aplicación en la especie respecto de la Ley 20.322, que, entre otras tantas materias, crea los Tribunales Tributarios y Aduaneros y modifica el Código Tributario, entre otros artículos, el 132 antes citado que establece la sanción procesal consistente en impedir al contribuyente reclamante hacer valer en su favor en el juicio la prueba que no descubrió en su oportunidad. Sanción Procesal que en nuestra legislación se ha contemplado en los términos del artículo citado, a saber, que el requerimiento se efectúe respecto de antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. Además, se contempla la posibilidad que el contribuyente pruebe que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.
8°: Que, en lo que a las normas de vigencia se trata, es necesario traer a colación las más básicas de ellas, esto es, el art. 6 del Código Civil, que dispone: La ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la Constitución Política del Estado y publicada de acuerdo con los preceptos que siguen. En el mismo Código. El art. 7 que señala: La publicación de la ley se hará mediante su inserción en el Diario Oficial, y desde la fecha de éste se entenderá conocida de todos y será obligatoria. //Para todos los efectos legales, la fecha de la ley será la de su publicación en el Diario Oficial. //Sin embargo, en cualquiera ley podrán establecerse reglas diferentes sobre su publicación y sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia.
9°: Que, como quedó dicho antes, el artículo 132, cuya aplicación se invoca, fue introducido al Código Tributario en el artículo segundo de la Ley 20.322, en la cual, respecto de su vigencia el legislador, haciendo uso de la prerrogativa a la que se refiere la parte final del artículo 7 citado, dispuso en forma expresa reglas diferentes sobre la fecha o fechas en que debía entrar en vigencia, ordenando en el artículo 1 transitorio que, en la Región de Coquimbo, el artículo 132, en cuestión, modificado en la forma que señala el artículo segundo de la Ley 20.322, entrará a regir en dos años, contados desde el día primero del mes siguiente al de la fecha de su publicación en el Diario Oficial. Conforme esto, habiéndose publicada la Ley en el Diario Oficial de 27 de enero de 2009, únicamente ha podido regir en esta Región desde el día primero de febrero de 2011.
10°: Que, de esta forma, no es necesario recurrir a la Ley sobre el efecto retroactivo de las Leyes para resolver el conflicto surgido a raíz de la infundada solicitud del Servicio en orden a aplicar a la reclamante una normativa que no se encontraba vigente al 29 de octubre de 2010, fecha en que se practicó la citación a la reclamante.
11°: Que, si quedara alguna duda respecto de la vigencia de la normativa en cuestión, lo cierto es que no resulta pertinente recurrir a las normas que sobre derechos adquiridos contempla la tantas veces cita Ley sobre el efecto retroactivo de las Leyes, ni a las de procedimiento, ya que en la especie estamos en presencia de una sanción que surge del incumplimiento del contribuyente a su obligación de acompañar los documentos que sobre su cumplimiento tributario le son requeridos en el trámite administrativo previo al litigio que contempla el artículo 63 del Código Tributario. En lo que acierta la reclamante es, para el caso que se estimara que el legislador no fue claro al establecer la vigencia de la norma, es en que las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación, en la especie, la citación en que se habría requerido los antecedentes, fue despachada el año 2010, cuando no regía en nuestra región el artículo 132 del Código Tributario en la forma que lo modificó la Ley 20.322.
12°: Que, por estas consideraciones, se negará lugar al incidente y se admitirá la documentación en cuestión, sin perjuicio de lo que se resuelva sobre su aporte probatorio.
En cuanto al fondo:
13°: Que la resolución reclamada se funda en las normas establecidas en los artículos 19 a) y c) del D.F.L. N° 7 de 1980, artículo 6, B) N° 7 y artículo 21 del Decreto Ley 830 de 1974 y artículo 14 A) N° 3 del D.L. 824 de 1974. La primera norma, el D.F.L. 7, contiene la ley orgánica del Servicio, se refiere en los artículos citados a la facultad de los Directores Regionales de supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas al Servicio y el ejercicio de las atribuciones legales. En el mismo sentido, el N° 7 del artículo 6 letra B, del D.L. 830, sobre Código Tributario, establece la facultad de los Directores Regionales en orden a autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias por delegación o encargarles determinadas funciones. El artículo 21 del Mismo Código, en la parte que parece ser pertinente, indica que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. También señala más adelante que el Servicio, al determinar diferencias de impuesto, no puede prescindir de los antecedentes que le proporcione el contribuyente, a menos que estos no sean fidedignos y, en caso de efectuarse impugnaciones a la determinación de la deuda impositiva efectuada por el contribuyente en sus declaraciones, corresponde al contribuyente desvirtuarlas con los medios de prueba y en el procedimiento de reclamación que contempla la Ley.
Ya referido a las normas que guardan relación directa con los fundamentos de la resolución reclamada, se invoca el artículo 14 A) N° 3 de la Ley de la renta, conforme al cual, las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II. Tratándose de contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa, el número 3º, establece el fondo de utilidades tributables, el que deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. Señala luego, entre otras materias, las anotaciones que deben efectuarse en este registro; así como las deducciones y adiciones; finalmente dispone la forma y orden de imputación de los retiros, remesas o distribuciones.
14°: Que, conforme las normas antes señaladas y según se indica en las consideraciones de la resolución en análisis, el Servicio requirió a la reclamante de autos para que acompañara diversos antecedentes y registros, en cuanto se acreditara con ellos la procedencia de los saldos de las cuentas por cobrar, ascendente a $336.337.019, correspondiente al año tributario 2008. Ante el cumplimiento insatisfactorio, se practicó citación del artículo 63 del Código Tributario, orientada a lograr la aclaración de la misma cuenta, lo que no se habría conseguido, en cuanto a juicio del Servicio no se acreditó la procedencia y conformación de la partida al 31 de diciembre de 2007. En consecuencia, el Sr. Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispuso, que precisamente es la cuestión reclamada, que se reduce el saldo fondo de utilidades tributables y que se agregue a los retiros imputados a este fondo la suma de $336.337.019; de la misma forma ordena la reducción del saldo de remanente del crédito para el impuesto de primera categoría, utilizados en el ejercicio, a la suma de $59.353.394. (Cincuenta y nueve millones trescientos cincuenta y tres mil trescientos noventa y cuatro pesos). Ordena, consecuencialmente, la reducción del capital propio de la empresa, para el ejercicio siguiente y la modificación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2008, en los códigos 231, 226, 838 y 627.
15°: Que, tal como quedó dicho en extenso en la parte expositiva y considerando segundo de esta sentencia, el reclamo se sustenta en que se entregó la documentación requerida por el Servicio; que ha visto pagadas sus deudas por cobrar del año calendario 2007, y que la cuenta por cobrar es efectiva en los términos existentes; que efectivamente por desconocimiento de la circular n° 24 del 2008 del Servicio de Impuestos Internos, la sociedad no efectuó el castigo de algunos créditos de cuantía menor, toda vez que acarrearía más gastos el cobro que la recuperación misma; además, que en reiteradas oportunidades los clientes efectuaban pagos sin señalar a que factura correspondía, lo que acarreó que el departamento de cobranza no cancelara la más antigua, sino que la que correspondiere al monto, lo cual implicó que en ocasiones se cancelaran las facturas más recientes.
16°: Que, a su turno, al evacuar el traslado, según se indicó en considerando 2°, el Servicio sostiene que se requirió la contabilidad y los antecedentes tributarios, financieros y legales de la empresa, acompañándose ciertos documentos, pero no se aportó el libro de inventarios, ni las copias de las facturas de venta, guías de despacho, notas de debito y crédito emitidas, ni las boletas de ventas emitidas, a pesar de haber sido requeridas expresamente; que el contribuyente ha debido aportar el balance y también todo el detalle de las cuentas contables y los documentos de respaldo, situación que no aconteció en la especie; que el monto global de la cuenta impugnada no ha sido acreditado ni respaldado con el libro auxiliar de inventarios, donde se detalle individualmente cada una de estas operaciones, así como tampoco se han aportado los documentos o antecedentes que las respaldan; que no es aceptable que la empresa haya acumulado su saldo de la cuenta “clientes” desde el año 2001 hasta el 2007 sin que haya habido de su parte el ánimo o la intención de agotar los medios de cobro, en especial el cobro judicial de ellos; que muchas de estas deudas ya se encuentran prescritas y que se trata de clientes que se reiteran en su supuesta morosidad; niega que se haya puesto toda la documentación requerida en la citación a disposición del Servicio; que existen algunos pagos hechos que corresponden a algunos valores que al 31 de diciembre de 2007 formaban parte de la cuenta “cliente”, como saldos pendientes de pagos, debiendo estar canceladas debitando la cuenta “cliente” y “cargando” la cuenta de la Caja, respecto de lo cual, claramente se ha omitido su contabilización y consecuentemente se ha omitido un retiro por ese monto; finalmente, que la alegación de la reclamante en relación a la existencia de facturas pagadas después de la fiscalización, esta situación no aparece del todo clara, toda vez que en el año tributario 2009 la reclamante presentó en su declaración en el código 816 un saldo de $305.717.076, y en el balance del año tributario 2010 vuelve a registrar en la cuenta clientes un saldo de $339.962.729, por lo que contable y tributariamente no se ajustan a la realidad de los hechos.
17°: Que es preciso dejar constancia que el objeto del presente litigio es resolver la validez de la resolución administrativa reclamada, en todo o en parte, en cuanto el Servicio al disponer lo indicado en ella, afectó la determinación de la deuda impositiva efectuada por la contribuyente. De esto se desprende que no es llamado este Tribunal a liquidar dichas diferencias de impuesto, cuestión propia de las liquidaciones de impuesto que debe efectuar la administración tributaria, cumpliendo los trámites legales y dentro de los lazos que al efecto le otorga la ley.
18°: Que, para un mejor análisis de la materia en discusión, teniendo en cuenta que según el Servicio el origen de la cuenta en cuestión, se arrastra desde el 19 de octubre de 2001, llegando al saldo indicado al 31 de diciembre de 2007, aparece necesario a la luz de lo que más adelante se dirá, separar el estudio de los fundamentos del acto reclamado, así como las alegaciones de las partes, respecto de la efectividad de la cuenta y sus registros desde octubre de 2001 al 31 de diciembre de 2006, dejando para un segundo análisis el fundamento del registro en cuestión respecto del año comercial 2007.
19°: Que, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, efectivamente le correspondía al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En tal sentido, consta en autos que en las instancias de fiscalización que se han referido, el Servicio requirió y formalmente citó conforme al artículo 63 del Código Tributario, a efecto que el contribuyente aclarara la efectividad de la cuenta en cuya virtud, al 31 de diciembre de 2007, a la empresa sus clientes le adeudaban la suma ascendente a $336.337.019, aclaración que no resultó satisfactoria, básicamente por no haberse acompañado la totalidad de los antecedentes requeridos; por no haber seguido los procedimientos de rigor en estos casos respecto de sus deudores y por no resultar verosímil su existencia a la luz de las prácticas habituales del comercio.
Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaba los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la resolución reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la resolución que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero, habiendo quedado fijado el punto central del pleito en determinación de la efectividad y monto de la cuenta antes indicada.
Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, La prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas.
20°: Que, respecto de la efectividad de la cuenta clientes (cuentas por cobrar) correspondiente al saldo de las deudas de los clientes de la empresa desde octubre de 2001 al 31 de diciembre de 2006, la revisión de los antecedentes allegados al proceso, no permiten desvirtuar lo obrado por el Servicio, por el contrario, se encuentra confirmada su actuación con las pruebas rendidas. Efectivamente, tal como señala el Servicio y declaran los testigos presentados en autos, se requirió al contribuyente los antecedentes demostrativos de la veracidad de sus declaraciones y no se aportó documentación fundamental como las facturas supuestamente pendientes de pago; además, lo razonable es que prestado un servicio y emitido el documento tributario el cliente lo pague, en caso contrario la contribuyente cumpliendo ciertos requisitos, puede castigar la deuda o remitirla, situación que debe constar en la contabilidad y acreditarse ante la administración tributaria. Está en lo cierto el Servicio en cuanto a que “Los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren”. De esta manera, no basta que el contribuyente aporte el balance, sino que también todo el detalle de las cuentas contables y los documentos de respaldo, situación que no aconteció en la especie; por lo que no se puede tener por ciertas su anotaciones, lo que permite sostener que la resolución reclamada ha tenido fundamentos bastantes para ser emitida.
21°: Que las pruebas aportadas por la reclamante no permiten concluir nada distinto a lo que se indica en el considerando anterior. En primer lugar, los testigos hacen declaraciones que no han sido ratificadas por otros antecedentes en el proceso, en efecto, Mercedes Marianela Galleguillos Ortiz, administradora o encargada del Hotel, señala que la cuenta existe y que aproximadamente un 95% de los Servicios que presta el Hotel son a crédito, con convenios de pago, a 30, 60 o más días. Señala que las facturas se registran en un libro diario de ventas, y en el libro caja, en seguida se hace un listado de todas las facturas a crédito que va a Santiago, a oficinas contables externas; que se hacen cartas de cobranza a los clientes; que hay muchas empresas que les deben bastante dinero y que el procedimiento de cobro que se sigue es que personalmente llama, les escriben correos electrónicos y el departamento de cobranza también hace su propia gestión. La testigo Marta Luisa Schewenke Inayao, encargada del departamento de contabilidad externo, señala que la cuenta por cobrar, para ella es real, que son ellos quienes autorizan a que la empresa reciba pagos a créditos, revisando los convenios. Señala que el único error que podría haber es que se hubiera imputado una factura distinta a la que correspondía. Señala que entre un 5% y un 7%, de los clientes del hotel debe pagar al contado; que parte de los trabajadores que se dedican a la cobranza telefónica y en terreno, si les pagan buscan el documento, las personas de cobranza registran la factura como cancelada y pasa a un departamento de banco para su ingreso. Doña María Rossana Falcón Catriñir, señala que se hacen gestiones de cobranza, pero en forma ordinaria, no como lo exige el Servicio, se les manda carta etc., pero no a través de un abogado, no se les hace un juicio. Don Marco Flores Moreno, a quien se le contrató para hacer una auditoría al hotel de los años 2007 y 2008, señala que revisó los libros, que las operaciones están contabilizadas oportunamente en los libros de venta y libros computacionales, de acuerdo a lo que revisó; que le llama la atención lo que está haciendo el Servicio porque según su resolución quedaría con un saldo acreedor, lo que es imposible, el 2008 se recaudaron alrededor de 150 millones del año comercial 2007. Don Faustino Alonso González, representante de la reclamante y uno de sus socios; quien manifiesta que la deuda existe, que sus clientes principales son empresas e instituciones del Estado que demoran como 90 días en pagar; que el 95% se va a crédito, que algunos clientes se demoran seis meses en pagar, pero el promedio son 90 días; respecto de los clientes más antiguos del 2002, 2003, que siguen usando los servicios, indica que como son buenos clientes siguen ahí, a veces pagan, pero no han iniciado procedimientos de cobro, porque es muy difícil cobrar y se pierde el cliente.
22°: Que, sin embargo, estos testimonios se encuentran desvirtuados sustancialmente con otros antecedentes del proceso y dan cuenta de una realidad comercial y contable que no se corresponde con la forma como se tratan estas operaciones. En primer lugar, los testigos aportados por el Servicio declaran detalladamente que pese a los requerimientos, en la etapa administrativa de la determinación del tributo, no se aportaron los antecedentes que es obligación del contribuyente acompañar; también que la contabilización no fue oportuna y sobre otros antecedentes que le restarían el carácter de fidedignos a dichos antecedentes, como el que el libro de inventario fue autorizado con posterioridad a la mayoría de sus registros. Más decisivo todavía resulta el que, a objeto de corroborar la alegación de la reclamante y los dichos de sus testigos, en cuanto a que la mayor parte de las operaciones son a crédito y que existen convenios de pago al efecto con sus clientes, se solicitó a fojas 194 y se decretó por el Tribunal el despacho de 25 oficios a empresas privadas e instituciones públicas, las que informaron mayoritariamente que no existen convenios de pago y en los casos que existen estos acuerdos, se ha pactado pago a treinta días, además, en todos los casos se indicó que no existen facturas pendientes de pago.
23°: Que, si bien es cierto se acompañaron al proceso facturas y copias de facturas que corresponderían a las que se encontraban pendientes de pago y el informe pericial concluye que respecto a las razones por las cuales se acumuló la deuda por cobrar sería el tipo de cliente al cual se enfoca el Hotel, clientes institucionales, es decir empresas privadas y organismos del Estado, la gran mayoría con convenios de pago a 30, 60 y 90 días; también se debería a las políticas comerciales de sus dueños, quienes no castigarían las deudas por la imagen pública que esto proyectaría, viéndose imposibilitados de negarse a prestar servicios a clientes que se encuentran con facturas pendientes de pago; también porque los costos de cobranza son superiores al valor de las facturas individualmente consideradas; sin embargo, el conjunto de los antecedentes del proceso no permite concluir que el accionar del Servicio en la especie esté equivocado, en cuanto la mera existencia de las facturas no permite concluir que se encuentran pendientes de pago si, como ha ocurrido en esta empresa, se mantienen en esa condición por varios años, sin que se sigan adelante los procedimientos de cobro judicial o extra judicial hasta agotarlos prudencialmente, tal como admite la reclamante, en que no se siguieron las instrucciones impartidas por el Servicio en ejercicio de sus facultades legales respecto de los procedimientos a seguir en caso de créditos incobrables, realizando, según expresa la reclamante, solamente gestiones de cobranza extrajudicial, lo que no le permitió a la reclamante, de ser efectivo que las deudas se mantenían impagas, dar el tratamiento contable tributario correspondiente, el castigo de las deudas, conforme al número 4 del artículo 31 de la Ley de la Renta.
24°: Que, al contrario de lo que simplemente se afirma en el informe pericial, en el proceso no quedó establecido, como se señala en la consideración 22, la real existencia de convenios de pago de 60, 90 o más días, cuya existencia tampoco permitiría explicar deudas de varios años y lo sostenido en la pericia en cuanto a que sería costoso cobrar, la verdad es que las instrucciones en la materia permiten incluso un par de trámites administrativos para castigar las deudas, lo que no es admisible es que se siga manteniendo relaciones comerciales con los supuestos deudores pese a la falta de pago. En cuanto a las consideraciones respecto del perfil de los clientes morosos, si bien pueden ser comprendidas de un punto de vista comercial, son inadmisibles en la legislación tributaria, en que para la determinación de las rentas no se admite que simplemente se dejen de cobrar los servicios que presta la empresa.
25°: Que, además, en contra de los antecedentes aportados por la reclamante, se tiene presente que en la diligencia de inspección personal al lugar en que supuestamente se encontraban las facturas impagas, nada particular se apreció, salvo la existencia de cajas con documentos de muchos años, pero sin que fuera posible determinar cuáles documentos no se encontraban pagados y, si los hubiesen indicado, esa circunstancia no es suficiente para aceptar que se encontraban pendientes de pago, según se indicó en las consideraciones anteriores. Por su parte, el mismo informe pericial antes referido indica que también se aprecian facturas nulas que no fueron rebajadas, ni se han emitido las notas de crédito. En cuanto al libro de inventarios, el que se acompañó al proceso y podría servir al contribuyente para confirmar sus dichos, lo cierto es que consta del documento de fojas 192, que el reclamante timbró las hojas correspondientes a este libro, con fecha 29 de julio de 2009, en circunstancias que las deudas por cobrar que refleja se arrastran desde octubre del año 2001, circunstancia que evidentemente le resta valor de convicción a los registros de dicho libro para tener por establecida la verdad de las anotaciones consignadas. En el mismo orden de ideas, entre las facturas incluidas en cuentas por cobrar, se contienen muchas facturas que según se aprecia estarían pagadas, consignando el timbre de pago respectivo, como son las facturas números 9427, 12192, 12226, 12295, 4778, 12588, 13649, 15917, 21991, 22238, 26725, 31435, 31734, 31736, 31737, 31741, 32829, 33353, 33567, 33578, 33582, 33596, 33600, 34678, 35881, 36207, 36679, 36714, 36717, 36769, 37142, 37325, 37444, 37729, 37730, 37829, y 37858. En definitiva, en el proceso existen antecedentes que permiten dudar fundadamente de la efectividad de la cuenta clientes por cobrar del balance de la reclamante hasta el 31 de diciembre del año 2006, como la existencia de facturas pagadas que figuran contabilizadas como facturas por cobrar, que el peritaje hable de facturas nulas no rebajadas, que el timbraje del libro de inventarios del 2007 se haya producido recién en julio de 2009, y que el detalle de facturas canceladas aportado por la reclamante no coincida con el determinado en la pericia ordenada por el tribunal.
26° Que, tal como indica el inciso 1° del artículo 16 del Código Tributario, “en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Estas prácticas contables adecuadas se refieren a los principios contables contenidos en el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores, destacando el principio N° 18 de la “Exposición”, conforme al cual los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren. Esta práctica contable no se ha visto respetada en la especie y contribuye a restar valor a los antecedentes aportados por la reclamante.
27°: Que, también debe tenerse en consideración el que las facturas como título ejecutivo prescriben en un año desde su vencimiento, de acuerdo a lo dispuesto en la ley 19.983 del año 2004 y que la prescripción ordinaria del Código Civil es de cinco años, por lo que muchas de las cuentas por cobrar que presenta la empresa y que fueran impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos en la resolución recurrida, se encontrarían prescritas, lo que equivale a haber condonado las deudas, conclusión consistente con los dichos del representante de la empresa y con las explicaciones que se han dado respecto de la falta de cobro, por lo que resulta correcto concluir que la existencia de nuevas prestaciones entre las partes, incluso pagos de estas nuevas prestaciones, pese a que existen deudas anteriores por iguales conceptos, implican una condonación de lo adeudado. En tal sentido, la condonación de la deuda verificada de esta forma, adopta la calidad de un gasto rechazado, que debe ser agregado a la renta líquida imponible de primera categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo.
28°: Que, conforme se ha venido razonando, el contribuyente reclamante en autos no pudo demostrar la efectividad de la cuentas por cobrar y con ello desvirtuar la resolución impugnada, siendo insuficientes sus libros de contabilidad y antecedentes aportados, en cuanto han mostrado no ser fidedignos en esta parte, atendido que no dejan fiel registro de las operaciones, según se expresó en los puntos anteriores; en que se alega un desconocimiento inaceptable respecto de las instrucciones sobre tratamiento de las deudas incobrables y, en general, un desorden contable inadmisible para una empresa de las características de la reclamante, en que se sostiene por ejemplo que clientes con deudas contraídas en distintas épocas, al momento de hacer los pagos, se les imputaban a las deudas más recientes, quedando las anteriores en el olvido. Conforme estos razonamientos, apareciendo ajustada a derecho y a la realidad del contribuyente la actuación del Servicio, se confirmará la resolución en esta parte.
29°: Que, en lo que respecta a las facturas por prestaciones efectuadas el año 2007 y que se encontraban pendientes de pago para el año tributario 2008, nada de lo dicho respecto de los periodos anteriores le resulta aplicable. En efecto, en primer lugar, el fundamento de la resolución N°1 materia del reclamo, en esta parte, aparece desmesurado, en cuanto es perfectamente posible y normal en el giro de la reclamante que muchas prestaciones efectuadas durante el año, al 31 de diciembre de ese año se encuentren pendientes de pago y que no se hayan agotado las gestiones tendientes a obtener el pago y, de no lograrse, castigar la deuda.
30°: Que, si en definitiva el fundamento de la resolución en estudio es la falta de antecedentes, respecto de este año se agregaron suficientes de ellos respecto de la efectiva existencia de la deuda pendiente de pago. En efecto, respecto de estas operaciones, las que se efectuaron en el año comercial 2007, cobra sentido y es un antecedente probatorio determinante lo que señala el informe pericial, en cuanto señala que más del 50% de la deuda fue cancelada el año 2008 y que de la revisión de los libros contables 2008 y 2009, se aprecia la contabilización de pagos de facturas que se encontraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 2007, pagos por un total de $149.817.988.
31°: Que, respecto de este antecedente, expresado en el reclamo, el Servicio se limita a señalar que no aparece del todo claro, toda vez que en el año tributario 2009, la reclamante presentó en su declaración en el código 816 un saldo de $305.717.076, y en el balance del año tributario 2010 vuelve a registrar en la cuenta clientes un saldo de $339.962.729. Sin embargo estos nuevos valores pueden explicarse por la operatoria de los años comerciales correspondientes y tal como se detalla en extenso en el informe pericial, consta así en la contabilidad.
32°: Que en esta parte de la resolución cobra plena validez lo sostenido por el testigo de la reclamante don Marco Flores Moreno, a quien se le contrató para hacer una auditoría a la empresa, quien sostiene que según la resolución reclamada, de no considerarse que muchas facturas emitidas el 2007 fueron pagadas al año siguiente, quedaría con un saldo acreedor en la cuenta por cobrar, atendido los reales y cuantiosos pagos efectuados al año siguiente, lo que es imposible.
33°: Que no es jurídicamente posible sostener la existencia de retiros en los términos que parece hacerlo la resolución reclamada, al menos no por medio de este tipo de acto administrativo, es decir, estimar la totalidad de la cuenta clientes por cobrar al año 2007, como falsa, estimándose que en verdad se encontrarían pagadas todas esas deudas, incluso las recientes y, como consecuencia, que habrían sido retirados los valores por los socios. Si mayores antecedentes le permiten al Servicio establecer la efectividad de tal irregularidad, no es a través de una resolución como la reclamada que se debe establecer la deuda tributaria, por el contrario, cumplidos los trámites del artículo 63 y 64 del Código Tributario, debe proceder a practicar las liquidaciones correspondientes que dejen constancia detallada de los fundamentos de hecho y de derecho en que se funda, así como el completo cálculo de las diferencias de impuesto que detecte, lo que permitirá al contribuyente ejercer adecuadamente su derecho a defensa y a este Tribunal validar o dejar sin efecto la determinación administrativa del impuesto.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 18, 21, 63, 64, 123, 132 y demás pertinentes del Código Tributario y en el Decreto Ley 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta, se resuelve:
1°.- No ha lugar al incidente promovido por el Servicio a fojas 140 y siguientes, sin costas.
2°.- Ha lugar en parte al reclamo.
3°.- Modifíquese la Resolución Exenta n° 001 de fecha 30 de noviembre de 2010 de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en orden a rebajar de la misma el total de las facturas pendientes de pago al año 2007 y que fueron emitidas en ese mismo año 2007.
4°.- Se confirma en lo demás la resolución reclamada.
5°.- No se condena en costas, por no resultar ninguna de las partes totalmente vencida en juicio.
6°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal.
7°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
8°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.
TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – 29.09.2011 – HOTELERA FRANCISCO DE AGUIRRE LIMITADA C/ SII – RIT ES-06-00003-2011 – JUEZ SR. CÉSAR VERDUGO REYES