El Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena acogió en parte el reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de liquidaciones que determinaron diferencias de impuestos por $182.242.350.-, al rechazarse el crédito fiscal IVA derivado de facturas calificadas de falsas y/o no fidedignas.

El tribunal estimó que operó la exclusión de la Ley N° 18.320, debido a que el contribuyente no aportó la totalidad de la documentación solicitada dentro de plazo. Luego, en cuanto a la prescripción de ciertos períodos comprendidos en las liquidaciones, consideró que para que se ampliara el término de prescripción a seis años, en virtud de la causal “declaraciones maliciosamente falsas”, según lo establecido en la Circular N° 73, de 2001, debía tratarse de declaraciones falsas y que dicha falsedad tenía que ser calificada de maliciosa. Así, la mera falsedad, como en el caso de autos, no era suficiente para ampliar el plazo de prescripción, por lo que las liquidaciones que abarcaban períodos que iban más allá de los tres años, se encontraban prescritas. Indicó, por lo demás, que liquidar impuestos respecto de períodos extraordinarios sin cumplir con las causales establecidas por el legislador implicaba un incumplimiento al deber de fundamentar el acto que, en este caso, conducía a la arbitrariedad y, agregó, que en su actuación el fiscalizador atentó contra el principio de legalidad, toda vez que su actuación no se ajustó a las instrucciones del Director.

Finalmente, respecto de las liquidaciones correspondientes a períodos vigentes, estimó que el organismo fiscalizador objetó el crédito fiscal IVA emanado de facturas en virtud de las causales señaladas por la ley, sin que el contribuyente demostrara el cumplimiento de las formalidades de emisión y la efectividad del pago, por lo que éstas fueron confirmadas.

“La Serena, veintidós de noviembre de dos mil once.

VISTOS:

Que a fojas 68 y siguientes, con fecha 24 de junio del año en curso, comparece don IRRIBALDO CAMPUSANO MUÑOZ, factor de comercio, cédula nacional de Identidad número 4.272.959-0, domiciliado en calle Balmaceda n°1227, La Serena, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidaciones números 193 a 234 practicadas con fecha 21 de octubre de 2010, por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena.

El acto materia de la reclamación corresponde a las liquidaciones de impuestos números 193 al 234, notificadas por cédula con fecha 21 de octubre de 2010, por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena.

Se sustenta el reclamo en las siguientes alegaciones: Que las liquidaciones 83 a la 125, fueron anuladas por la Dirección Regional del Servicio mediante Resolución N° 3798 del 12 de octubre de 2010, por contener errores manifiestos en cuanto a los montos determinados y, aunque sin reconocerlo, por liquidar mas allá del periodo de prescripción, y además por reconocer el derecho al crédito por impuesto específico al petróleo diesel. Con fecha 23 de diciembre de 2010 se presentó solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, contra la resolución señalada, la cual fue resuelta por Resolución n° 1988 de 31 de mayo de 2011, notificada con fecha 15 de junio de 2011. En dicha resolución se señala que no se habría entregado la documentación para la auditoría, lo que es desmentido por las liquidaciones, ya que éstas indican el folio de cada libro y número de las facturas en que se basan los cargos formulados; se hace un análisis de las normas sobre uso del crédito por impuesto específico al petróleo diesel, reconociendo el derecho que le asiste al reclamante a utilizarlo. Menciona que el Servicio registra sólo un vehículo en su actividad de transporte, siendo que a la fecha explotaba seis vehículos, y que hasta el año 2005, declaraba en renta presunta. Reinterando las obligaciones expresadas en la solicitud de reconsideración administrativa, alega la aplicación de la ley 18320. En cuanto a la prescripción, alega que le realizan una injusta imputación de mala fe, por uso de facturas “no fidedignas”, sin que a los proveedores se les haya practicado una auditoría, por cuanto no los ubicaron, y aún a sabiendas de que eran contribuyentes activos a la época, que tenían anotaciones negativas, presumen inconsistencias que no les constan. Indica que no cabe calificar de “maliciosamente falsas” sus declaraciones, para lo cual debió haberse emitido una resolución fundada, lo cual no ocurrió. Por lo demás indica que la declaración de maliciosamente falsas del inciso 2° del artículo 200 corresponde exclusivamente al Juez del Crimen, como lo indica el tratadista Alejandro Dumay Peña. Que la Resolución Exenta n° 1988 sólo indica para algunas liquidaciones “Ha lugar en parte” y “No ha lugar”, pero salvo reconocer una postergación en diciembre de 2007, nada indica de los otros cargos cuya reconsideración se solicitó, como no considerar en octubre del 2007 los créditos anotados en libros de Transporte y Minería que suman $4.143.693, y que no obstante mantiene una diferencia que no existe, no verificación de otras postergaciones, etc.
A fojas 160 y siguientes, con fecha 22 de julio de 2011, comparece don Alonso Vergara Arce, Director Regional subrogante de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 72, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos:
a).- A objeto de describir la auditoría efectuada al contribuyente, señala el Servicio que, producto de fiscalización en el área de RIAC de la IV Dirección Regional del Servicio, se retuvo la documentación del contribuyente por la utilización indebida de crédito por impuesto específico al petróleo diesel; subdeclaración de facturas de ventas y la posible utilización de créditos fiscales ajenos al giro. De esta manera, el contribuyente fue incorporado al programa “Operación IVA y conexos”, remitiéndose los antecedentes por el Comité OPIVA de esta Dirección Regional. En este contexto el reclamante fue notificado con fecha 20 de mayo de 2008 mediante formulario n° 3301, folio n° 1, de acuerdo a la ley n° 18.320, con la finalidad de que presentara la documentación solicitada en el plazo regulado en el artículo 63 del Código Tributario, la auditoría del programa abarcó la revisión y utilización del impuesto al valor agregado, Impuesto al Petróleo Diesel Ley n° 18.502, periodos mayo 2005 a abril 2008 e Impuesto a la renta por los años tributarios 2006, 2007 y 2008. En dicho requerimiento se solicitó la siguiente documentación: Libros: caja, diario mayor, inventario y balance, remuneraciones, retenciones, F.U.T., control de existencias, y todos los registros que utilice en su sistema contable y el respectivo plan de cuentas; libro de compras y ventas. Documentos: copias de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y de crédito emitidas; declaraciones mensuales de IVA (formulario 29); declaraciones anuales de impuesto a la renta; libro especial de impuesto específico petróleo diesel Ley n° 18.502; listado de maquinarias, equipos y vehículos, con detalle; facturas y/o documentos que acrediten la propiedad de maquinarias, equipos y vehículos que utilizan combustible petróleo diesel; contratos de arrendamiento de maquinarias, equipos y vehículos si procede. El reclamante acompañó parcialmente documentación, con fechas: 17 de enero, 3 de noviembre, 5 de noviembre y 13 de agosto, todas del año 2008. Atendido a que no se dio respuesta satisfactoria, con fecha 3 de junio de 2009 se notificó al contribuyente citación n° 109 de igual fecha, en la cual se le informa que en la auditoría realizada se han detectado diferencias de impuestos relativas a la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios y a la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que rectifique, amplíe, aclare o confirme sus declaraciones de impuesto a la renta. El contribuyente solicitó una prórroga por 15 días para contestar la citación, la que fue acogida por el Servicio. Sin embargo, con fecha 24 de julio de 2009, se recibe respuesta del contribuyente, presentada en forma extemporánea y a la que no acompañó ningún documento que sustentara sus alegaciones. En virtud de que el contribuyente no aportó antecedentes que permitieran desvirtuar las diferencias detectadas en la auditoría y señaladas en la citación, se procedió a emitir y notificar las liquidaciones n° 193 a la 234 de 21 de octubre de 2010, mediante las cuales se determinaron diferencias de impuestos por $182.242.350 (ciento ochenta y dos millones doscientos cuarenta y dos mil trescientos cincuenta pesos). El Contribuyente con fecha 23 de diciembre de 2010, presentó solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, formulario 3314, mediante la cual reclama liquidaciones n° 193 a 234 de 21 de octubre de 2010. Dicha solicitud fue resuelta mediante resolución exenta n° 1988 de 31 de mayo de 2011, la que luego de analizados los antecedentes, acoge en parte la presentación del contribuyente, únicamente en cuanto a la procedencia de la utilización del crédito derivado del impuesto específico al petróleo diesel, mas no al resto de las irregularidades detectadas.
b).- En cuanto a las impugnaciones que se formuló al reclamante en las liquidaciones, indica el Servicio los siguientes antecedentes:
b.1).- Facturas falsas de los supuestos proveedores: 1.- Comercial y Servicios S & J Full Limitada, RUT 76.654.550-5, las que tienen los números 002862, 002923, 003006, y 003145. En verificación efectuada por funcionarios de la XVI D.R.M.S. Sur, se detectó que las facturas consultadas no coinciden con las facturas en poder del supuesto proveedor, por cuanto la empresa señalada prueba con la documentación correspondiente, que las facturas fueron emitidas a otros contribuyentes, las cuales se encuentran registradas de esta forma en el libro de ventas y declaradas por el emisor en los periodos tributarios correspondientes. Así también se corrobora por declaración jurada del representante legal de la empresa; también el cuño de las facturas no corresponde al de la Dirección Regional donde tiene su domicilio el emisor. 2.- Recauchajes Helo S.A., RUT 96.632.670-0, números 41607, 41610, 42855, 44135 y 44185, la factura 44185 fue emitida a otro contribuyente. El supuesto proveedor registra tres anotaciones causal 53 por facturas observadas, se le han detectado numerosos duplicados distintos a los originales, y existe una falta de correlatividad entre los documentos señalados, siendo el de mayor número de fecha posterior. 3.-Robinson Vergara Cerda y Cía. Ltda., RUT 77.877.510-7, la factura n° 00179 fue emitida a otro contribuyente, como consta en el libro de ventas de la empresa, declaraciones mensuales, copia de la factura original, y declaración jurada realizada por el representante legal de la empresa. Agrega que según el Sistema de Información Integrada este supuesto proveedor registra cuatro anotaciones por causal 53, es decir documentos duplicados. 4.- Servicios al Transporte Limitada, RUT 78.367.160-3, las facturas consultadas no coinciden con las facturas en poder del supuesto proveedor, por cuanto la empresa señalada prueba con la documentación correspondiente, que las facturas fueron emitidas a otros contribuyentes, así se encuentran registradas en el libro de ventas y declaradas por el emisor en los periodos tributarios correspondientes, así también en declaración jurada de la representante legal. En el sistema de Información Integrada el supuesto proveedor registra cinco anotaciones causal 53 por facturas observadas, en virtud de que se han detectado duplicados distintos a los originales. También registra una anotación por causal 52, por que tendría un doble juego de facturas y una por la causal 43 como inconcurrente a auditoría. 5.- Joaquín Rufs González, RUT 3.876.786-0, facturas números 21793, 21797, 21810 y 21812, en verificación efectuada por funcionarios de la Unidad de Maipú, se detectó que las facturas consultadas no coinciden con las facturas en poder del supuesto proveedor, por cuanto la empresa señalada prueba con la documentación correspondiente, que las facturas fueron emitidas a otros contribuyentes, así se encuentran registradas en el libro de ventas y declaradas por el emisor en los periodos tributarios correspondientes, del mismo modo en declaración jurada del representante legal. En el sistema de Información Integrada el supuesto proveedor registra tres anotaciones causal 53 por facturas observadas, en virtud de que se han detectado documentos duplicados distintos a los originales. Además la numeración de los documentos cuestionados se encuentra entre los folios previamente detectados como falsos. De acuerdo al sistema de información del contribuyente los periodos de agosto, septiembre y octubre de 2005 del supuesto proveedor se encuentran declarados, y respecto de los documentos cuestionados, se encontraría como subdeclarante.
b.2).- Contabilización de facturas no fidedignas de los siguientes supuestos proveedores: 1.- Comercial Belén Limitada, RUT 77.539.450-1, correspondientes a las facturas números 15351, 15353, 15417, 15436, 15444, 15447, 15496, 15524, 15546, 15617, 15648, 1601116044, 16074, 16093, 16265, 16273, 16431, 16445, 18722, 18731, 19370, y 19406, por cuanto según verificación efectuada por funcionarios de la XV D.R.M. Santiago Oriente, se informa que con fecha 1 de diciembre de 2008, el contribuyente no fue ubicado en su domicilio y que presenta anotaciones negativas anteriores relacionadas con facturas duplicadas, no presenta cambio de domicilio, pérdida de documentos y no registra término de giro. Desde noviembre de 2008 existe otro contribuyente en funcionamiento en ese domicilio. De acuerdo al sistema el último periodo declarado con regularidad por el proveedor corresponde a septiembre de 2007. 2.- Ramiro Daniel Álvarez Cortes, RUT 7.149.409-8, factura n° 04406, en verificación realizada por funcionarios de la IV Dirección Regional, constataron que en el domicilio del proveedor ejerce su actividad otro contribuyente, es un local nuevo que no tiene señas de corresponder a un taller de reparaciones de vehículos o desarrollar la actividad de transporte de carga, actividades que se indican en el documento, por lo demás el contribuyente se encuentra como no ubicado. 3.- Cynthia Carolina Pizarro Torres, RUT 16.442.906-7, facturas números 041 y 042, en verificación efectuada al domicilio por funcionarios de la IV Dirección Regional, se encontró una casa habitación sin moradores y sin señas o elementos que permitan determinar la realización de una actividad comercial. La casa es ocupada por una persona de edad, distinta del contribuyente, por lo que éste se encuentra como no ubicado. Según el Sistema de Información Integrada, la contribuyente presenta dos anotaciones por causal 42, una por causal 45 y cuatro por causal 4302. Además, registraría como último periodo declarado el mes de octubre del año 2006. 4.- Áridos del Bosque Limitada, RUT 77.000.500-0, facturas números 0008153, 0008638, y 0008673, este contribuyente se encuentra como inconcurrente a procesos de fiscalización, pese a haber sido notificado personalmente. Según el Sistema de Información Integrada, el contribuyente presenta una anotación por causal 42, dos por causal 3500 y dos por causal 4302. El último periodo declarado con regularidad por el contribuyente corresponde a septiembre de 2005. Agrega que, por los antecedentes señalados, unidos al hecho de que el contribuyente no acreditó la efectividad de las operaciones y el pago de ellas, se concluye que se trata de facturas no fidedignas, de acuerdo a lo establecido en el número 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b.3).- Montos declarados y no acreditados con las facturas de los proveedores, y diferencias entre sus registros y las sumas declaradas. Se rechazó en forma parcial el crédito fiscal y el gasto y/o costo asociado, correspondiente a los montos declarados que no pudieron ser acreditados en los periodos tributarios con las respectivas facturas de los proveedores, o por presentar diferencias entre sus libros de compras y ventas y las sumas declaradas según indica en detalle que rola a fojas 173 y 174 de autos.
b.4).- Compras y/o servicios ajenos al giro. Se rechaza en forma parcial el crédito fiscal y el costo y/o gasto declarado correspondientes a montos declarados en formularios 29 y que corresponden a compras y/o servicios ajenos al giro del contribuyente, según indica en detalle que rola a fojas 174 de autos. Se rechaza parcialmente el crédito fiscal declarado en los periodos tributarios señalados, en virtud de los artículos 23 n° 1 y 2, 25 y 59 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios y los costos y gastos asociados en conformidad a los artículos 30 y 31 de la Ley de Impuesto la Renta. Indica que el contribuyente aumentó el Débito Fiscal en los periodos y por las sumas que se señalan a continuación, declarando parcialmente su débito fiscal, de acuerdo a lo que registra en su libro de compras y ventas destinado a sus actividades de “minería” y “transporte”. En el periodo de junio de 2005, en la suma de $1.063.934; En julio de 2005, en la suma de $6.102; En noviembre de 2005, en la suma de $697.705; En enero de 2006, en la suma de $103.216; En abril de 2006, en la suma de $625.795; En mayo de 2006, en la suma de $159.239; En junio de 2006, en la suma de $472.516; En julio de 2006, en la suma de $402.474; En agosto de 2006, en la suma de $32.789; En mayo de 2007, en la suma de $206.567; En septiembre de 2007, en la suma de 237.635; En octubre de 2007, en la suma de
$1.419.678; En noviembre de 2007, en la suma de $664.242; Y en diciembre de 2007, en la suma de $58.100. De esta forma se agregan a los periodos tributarios señalados el Débito Fiscal y el costo y/o gasto declarado en virtud de los artículos 14, 15 y 20 de la ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y los artículos 30 y 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta.
Sostiene que el artículo 23 n° 5 es claro en señalar que “no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”. En ese sentido el Director del Servicio ha interpretado esta norma mediante la circular n° 93 del año 2001. Atendido que el contribuyente no logró desvirtuar en la etapa administrativa las imputaciones del Servicio es procedente que se mantenga la liquidación reclamada. La misma ley establece la posibilidad de hacer uso del crédito fiscal sustentado en facturas falsas y no fidedignas, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos. Es del caso que el contribuyente no cumplió con estos requisitos.
En cuanto a la aplicación de los plazos de prescripción, indica que en este caso se amplio el plazo a 6 años en atención a que las declaraciones presentadas fueron maliciosamente falsas, el servicio reclamado sostiene que este concepto se refiere a obrar a sabiendas, o sea, a conciencia de que se procede mal, con conocimiento de la ilegitimidad del acto ejecutado y de sus consecuencias o también faltar deliberadamente a la verdad u omitir antecedentes que se dejaron de consignar con la intención positiva de eludir su cumplido pago. En este sentido lo indica también la circular n° 73 del año 2001. Es decir, el elemento fundamental es la intención. Para determinar si la declaración presentada por el contribuyente es maliciosamente falsa no se requiere una declaración del Director Regional. Tampoco se requiere que la malicia haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario, y así lo ha resuelto la jurisprudencia reiterada de la Excma. Corte Suprema. Una vez atribuida esta malicia en sede judicial, corresponde al contribuyente desvirtuarla, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. Por su parte, en cuanto a la aplicación de la Ley n° 18.320, que establece normas que incentivan el cumplimiento tributario, indica que esta ley limita al Servicio en cuanto a sus facultades de examinar y verificar las declaraciones mensuales de impuesto a los últimos 36 meses, por los cuales el contribuyente presentó o debió presentar declaración, anteriores a la fecha de notificación que debe efectuar dicho organismo. Al respecto la misma ley señala cuales son los casos en que no se aplica, estos son: “4.- En los casos de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal; 6.- Cuando el contribuyente no presenta los antecedentes requeridos dentro del plazo señalado en el artículo 63° del Código Tributario, contados desde la notificación”. Es del caso que el reclamante no puede ni pudo acogerse a los beneficios de la señalada ley, porque le afectan las causales transcritas, por lo que en la auditoría no era procedente realizar la fiscalización sólo a los últimos 36 periodos.
Finalmente, sostiene que, en relación al onus probandi, el artículo 21 del Código Tributario establece que corresponde al contribuyente, esto por cuanto es éste quien confecciona su declaración y se presume que cuenta con la documentación que le permite sustentar lo declarado, el reclamado no cumplió con este mandato y por esto el Servicio procedió a practicar las liquidaciones.
A fojas 191 se recibió la causa a prueba, rindiéndose por las partes la que a continuación se indica.
Antecedentes del proceso:
I.- La parte reclamante acompañó al proceso los siguientes documentos:
A fojas uno, copia de liquidaciones reclamadas números 193 al 234; A fojas 4, copia de resolución exenta n° 1988 de fecha 31 de mayo de 2011 de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos; A fojas 10, copia de solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, de fecha 23 de diciembre de 2010, formulario n° 3314; A fojas 11, copia de escrito de reconsideración de actuación fiscalizadora; A fojas 17, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 20 de julio de 2009; A fojas 18, copia de resolución exenta n° 1890 del 1 de julio de 2009, que da lugar a solicitud de ampliación de plazo para contestar la citación; A fojas 19, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 17 de enero de 2008; A fojas 20, copia de resolución exenta n° 00692 de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 12 de agosto de 1997; A fojas 22, copia de fallo del Tribunal Tributario de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, en causa rol n° 154-96, de fecha 25 de abril de 1997; De fojas 31 a 35, copia de factura n° 016426, 016420, 016419, 016415, 016407, del proveedor Centro Comercial Diesel S.A.; De fojas 36 a 67, copia del libro compra ventas del reclamante, correspondiente al año 2007.
II.- El Servicio de Impuestos Internos acompañó los siguientes documentos:
A fojas 74, copia de notificación folio 0006742, de fecha 20 de mayo de 2008; A fojas 75, anexo de notificación n° 0006742; A fojas 76, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 17 de enero de 2008; A fojas 77, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 3 de noviembre de 2008; A fojas 78, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 5 de noviembre de 2008; A fojas 79, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 13 de agosto de 2010; A fojas 80, copia de citación n° 109 de fecha 3 de junio de 2009; A fojas 112, copia de notificación n° 0904850, de la citación n° 109 de fecha 3 de junio de 2009; A fojas 113, copia de liquidaciones reclamadas; A fojas 152, copia de notificación de las liquidaciones reclamadas, folio 1130414, de fecha 21 de octubre de 2010; A fojas 153, copia de la resolución exenta n° 1988 de fecha 3 de mayo de 2011; A fojas 159, copia fiel de resolución SIIPERS. Exenta n° 1203 del 21 de enero de 2009.
Con fecha 12 de agosto de 2011, a fojas 203 el Servicio acompañó la documentación que a continuación se indica, la cual en atención a su volumen se guardó en secretaría del tribunal: Copia de informe de verificación de documentos n° 7 del 1 de junio de 2009, contribuyente Joaquín Rufs González, que contiene: copias de facturas números 021793, 021797, 021810, 021812, copia de libro de compraventas periodo septiembre 2005, copia de declaración jurada de fecha 25 de mayo de 2009, copia de Registro SIIC de Joaquín Rufs González, copia de formulario 29 del mismo contribuyente del periodo septiembre de 2005; Copia de Informe de verificación de documentos n° 25-3 de fecha 25 de mayo de 2009, del contribuyente Servicios al Transporte Limitada, que contiene: copia de declaración jurada de fecha 18 de mayo de 2009, copia de poder de fecha 10 de septiembre de 2008, copia de cédula de identidad de Silvia Martínez, copias de las facturas números 079268 y 079282, copia de libro de compras y ventas periodo diciembre de 2005, copia de liquidación n° 00251, copia de liquidación n° 00250, copia de formulario 29 del contribuyente señalado periodo diciembre de 2005, copias de facturas números 0079268, 0079282, copia de registro SIIC de Sociedad Servicios al Transporte Limitada; Verificación de documentos contribuyente Several limitada (Robinson Vergara Cerda y Cía. Ltda), que contiene: copia de factura n° 00179, copia de registro SIIC de Several Limitada, copia de libro de compras y ventas del contribuyente señalado, del periodo diciembre 2005, copia de formulario 29 del contribuyente indicado del periodo diciembre 2005, copia de factura n° 000179, copia de declaración jurada de fecha 8 de mayo de 2009 del representante legal de Several Limitada, copia de notificación de fecha 5 de mayo de 2009 n° 423656; Copia de informe de verificación de documentos n° 2 de fecha 20 de mayo de 2009 contribuyente Recauchajes Helo S.A., el cual contiene: copia de registro SIIC del contribuyente señalado, copias de facturas números 42855, 44135, 44185, 44135, 42855, 41610, 41607, 44185, copia de declaración jurada de Adolfo Helo Castro, socio del contribuyente señalado, libro de compraventa periodo noviembre de 2005, copia de formularios 29 periodos marzo, junio y noviembre de 2005; Copia de informe de verificación de documentos de contribuyente Comercial y Servicios S & J Full Limitada, n° 2 de fecha 20 de mayo de 2009, que contiene: copia de ordinario n° 087 de Jefe Dpto. Regional Fiscalización Stgo. Sur a Jefe Dpto. Fiscalización IV Dirección Regional La Serena, copia de registro SIIC del contribuyente señalado, copia de facturas números 002862, 002923, 003006, 003145, copia de declaración jurada del representante legal del contribuyente señalado de fecha 15 de enero de 2009, copia de cédula de identidad de René Aguayo Ipinza, copia de facturas números 002862, 002923, 003006, y 003145, copia de libro de ventas del contribuyente señalado de los periodos mayo y junio de 2007, copia de formularios 29 del contribuyente indicado de los periodos mayo y junio de 2007; Verificación de documentos de contribuyente Belén Limitada RUT 77.539.450-1, que contiene copia de informe n° 89 de fecha 1 de diciembre de 2008 suscrito por Ana María Marín Fuentes, copia de certificado n° 70 de fecha 1 de diciembre de 2008 suscrito por Ana María Marín Fuentes, registro SIIC del contribuyente señalado, copia de facturas números 15351, 15353, 15417, 15436, 15444, 15447, 15496, 15524, 15546, 15617, 15648, 16011, 16044, 016074, 016093, 016265, 016273, 16431, 16445, 018722, 018731, 019370 y 019406; Verificación de contribuyente Ramiro Daniel Álvarez Cortes RUT 7.149.409-8, que contiene copia de registro SIIC del contribuyente señalado, copia de factura 04406, copia de libro de compraventa periodo marzo de 2006, copia de formulario 29 del periodo marzo de 2006; Verificación de contribuyente Cynthia Carolina Pizarro Torres, RUT 16.442.906-7 que contiene copia de notificación n° 423658 de fecha 6 de mayo de 2009, copia de registro SIIC de contribuyente señalado, formulario 29 del periodo tributario diciembre de 2005; Verificación de contribuyente Áridos Bosque Limitada RUT 77.000.500-0, que contiene copia de notificación 423657 de fecha 6 de mayo de 2009, copia de registro SIIC del contribuyente señalado, copia de facturas números 0008673 y 0008638; En relación a las facturas ajenas al giro, se acompañan: copia de factura n° 0391831 emitida por Supermercados Balmaceda S.A. a don Irribaldo Campusano Muñoz, con fecha 29 de abril de 2006; copia de factura n° 0418479 emitida por Supermercados Balmaceda S.A. a don Irribaldo Campusano Muñoz, con fecha 23 de diciembre de 2006; copia de factura n° 0444990 emitida por Supermercados Balmaceda S.A. a don Irribaldo Campusano Muñoz, con fecha 9 de agosto de 2007; copia de factura n° 0444991 emitida por Supermercados Balmaceda S.A. a don Irribaldo Campusano Muñoz, con fecha 9 de agosto de 2007; copia de factura n° 254210 emitida por Fernando Sánchez, Hijos y Cía. Ltda., a don Irribaldo Campusano Muñoz, con fecha 11 de mayo de 2007.

A fojas 236, Informe n° 231 de fecha 12 de julio suscrito por Sofía Humeney Jachura, fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena; A fojas 242 a 256 se encuentra formularios 29 del reclamante periodos junio, julio y noviembre de 2005, enero, abril, mayo, junio, julio, agosto de 2006, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2007.
Por presentación del Servicio de fecha 31 de agosto que rola a fojas 256 se acompañaron Libros de compra venta del reclamante por actividad minera y de trasporte de los periodos tributarios noviembre y diciembre de 2006 y enero a junio de 2007, los cuales en atención a su volumen se guardaron en secretaría del tribunal.
Por presentación del Servicio de fecha 2 de septiembre, que rola a fojas 273, se acompañaron libros de compra venta del reclamante por la actividad minera de los periodos octubre 2002 a julio 2006 y agosto 2006 a diciembre 2007; y libros de compra venta del reclamante por la actividad transporte de los periodos noviembre 2004 a octubre 2006 y julio 2007 a diciembre 2007. En atención al volumen de los documentos se guardaron en secretaría del tribunal.

III.- Declaración de testigos:
De fojas 267 a 272, rolan declaraciones de testigos presentados por el Servicio de Impuestos Internos, 1.- Mauricio Alejandro Carmona Donoso; y 2.- Sofía Lorena Humeney Jachura, ambos funcionarios del Servicio y con domicilio en Juan Antonio Matta 461 oficina 202, Edificios Públicos, La Serena.

IV.- Absolución de Posiciones:
A fojas 265 y siguientes rola absolución de posiciones del reclamante, cuyo pliego rola a fojas 259 y siguientes.

V.- Exhibición de documentos.
A fojas 235, rola acta de audiencia de exhibición de documentos, en la cual la parte reclamante exhibió y acompañó a los autos a fojas 220, copia de acta de recepción/entrega y/o acceso documentación formulario n° 3309, de fecha 22 de noviembre de 2011, cuyo original fue exhibido en audiencia; a fojas 221, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo junio de 2005; a fojas 222, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo julio de 2005; a fojas 223, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo noviembre de 2005; a fojas 224, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo enero de 2006; a fojas 225, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo abril de 2006; a fojas 226, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo mayo de 2006; a fojas 227, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo junio de 2006; a fojas 228, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo julio de 2005; a fojas 229, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo agosto de 2006; a fojas 230, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo mayo de 2007; a fojas 231, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo septiembre de 2006; a fojas 232, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo octubre de 2007; a fojas 233, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo noviembre de 2007; a fojas 234, formulario n° 29 del reclamante correspondiente al periodo diciembre de 2007. Con lo que el tribunal tuvo por cumplida la diligencia ordenada por resolución de fecha 18 de agosto de 2011, que rola a fojas 211.

Se trajeron los autos para fallo.

CONSIDERANDO:

1°.- Que a fojas 68 y siguientes, don IRRIBALDO CAMPUSANO MUÑOZ, viene en interponer reclamo en contra de Liquidaciones números 193 a 234 practicadas con fecha 21 de octubre de 2010, por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante las cuales se le determinaron diferencias de impuesto al valor agregado e impuesto a la renta, por un monto actualizado con sus recargos al mes de octubre de 2010 ascendente a $182.242.350.
2°.- Que el reclamante sostiene que se debe dejar sin efecto la resolución recurrida en base a los siguientes argumentos, ya señalados en la parte expositiva y que se pueden resumir de la siguiente forma:
a.- Que las liquidaciones impugnadas se relacionan con otras, las N° 83 al 125 que fueron anuladas por la Dirección Regional del Servicio mediante Resolución N° 3798 del 12 de octubre de 2010, por contener errores manifiestos en cuanto a los montos determinados y, aunque sin reconocerlo, por liquidar mas allá del periodo de prescripción, y además, por reconocer el derecho al crédito por impuesto específico al petróleo diesel.
b.- Con fecha 23 de diciembre de 2010 se presentó solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, contra la resolución señalada, la cual fue resuelta por Resolución n° 1988 de 31 de mayo de 2011, notificada con fecha 15 de junio de 2011. En dicha resolución se señala que no se habría entregado la documentación para la auditoría, lo que es desmentido por las liquidaciones, ya que éstas indican el folio de cada libro y número de las facturas en que se basan los cargos formulados. También se hace un análisis de las normas sobre uso del crédito por impuesto específico al petróleo diesel, reconociendo el derecho que le asiste al reclamante a utilizarlo.
c.- En cuanto a la prescripción, alega que, se le realiza una injusta imputación de mala fe, por uso de facturas que se dice “no fidedignas”, sin que a los proveedores se les haya practicado una auditoría, por cuanto no los ubicaron, y aún a sabiendas de que eran contribuyentes activos a la época, que tenían anotaciones negativas, presumen inconsistencias que no les constan. Indica que no cabe calificar de “maliciosamente falsas” sus declaraciones, para lo cual debió haberse emitido una resolución fundada, lo cual no ocurrió. Por lo demás indica que la declaración de maliciosamente falsas del inciso 2° del artículo 200 corresponde exclusivamente al Juez del Crimen, como lo indica el profesor Alejandro Dumay Peña.
d.- Que la Resolución Exenta n° 1988 sólo indica para algunas liquidaciones “Ha lugar en parte” y “No ha lugar”, pero salvo reconocer una postergación en diciembre de 2007, nada indica de los otros cargos cuya reconsideración se solicitó
3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de las siguientes resumidas consideraciones:
A.- En virtud de que el contribuyente no aportó antecedentes que permitieran desvirtuar las diferencias detectadas en la auditoría y señaladas en la citación, consistentes en errónea utilización del crédito derivado del impuesto específico diesel, utilización de facturas falsas y no fidedignas, utilización de créditos no acreditados, errores de suma y subdeclaración de ventas, se procedió a emitir y notificar las liquidaciones, mediante las cuales se determinaron diferencias de impuestos por $182.242.350. El contribuyente presentó solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, la que fue acogida en cuanto a la procedencia de la utilización del crédito derivados del impuesto específico al petróleo diesel, mas no al resto de las irregularidades detectadas, que en definitiva son las siguientes: a.- Utilización indebida de Crédito Fiscal amparado en facturas falsas de diversos proveedores. b.- Utilización indebida del crédito Fiscal amparado en facturas no fidedignas que se indica en la parte expositiva. c.- Crédito fiscal y el gasto y/o costo asociado, correspondiente a los montos declarados que no pudieron ser acreditados en los periodos tributarios con las respectivas facturas de los proveedores, o por presentar diferencias entre sus registros libros de compras y ventas y las sumas declaradas según indica en detalle que rola a fojas 173 y 174 de autos. d.- Montos declarados en formularios 29 y que corresponden a compras y/o servicios ajenos al giro del contribuyente. e.- Declaración parcial de su débito fiscal.
B.- Que el artículo 23 n° 5 es claro en señalar que “no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”. En ese sentido el Director del Servicio ha interpretado esta norma mediante la circular n° 93 del año 2001. Atendido que el contribuyente no logró desvirtuar en la etapa administrativa las imputaciones del Servicio es procedente que se mantenga la liquidación reclamada. La misma ley establece la posibilidad de hacer uso del crédito fiscal sustentado en facturas falsas y no fidedignas, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos. Es del caso que el contribuyente no cumplió con estos requisitos.
C.- Respecto de la aplicación de los plazos de prescripción, indica que en este caso se amplió el plazo a seis años en atención a que las declaraciones presentadas fueron maliciosamente falsas, concepto que se refiere a obrar a sabiendas, o sea, a conciencia de que se procede mal, con conocimiento de la ilegitimidad del acto ejecutado y de sus consecuencias o también faltar deliberadamente a la verdad u omitir antecedentes que se dejaron de consignar con la intención positiva de eludir su cumplido pago. En este sentido lo indica también la circular n° 73 del año 2001. Que no se requiere una declaración del Director Regional al respecto y tampoco se requiere que la malicia haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario, y así lo ha resuelto la jurisprudencia reiterada de la Excma. Corte Suprema. Una vez atribuida esta malicia en sede judicial, corresponde al contribuyente desvirtuarla, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario.
D.- Que no se aplicó la Ley n° 18.320, que establece normas que incentivan el cumplimiento tributario, ya que dicha ley señala cuales son los casos en que no se aplica, estos son: “4.- En los casos de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal; 6.- Cuando el contribuyente no presenta los antecedentes requeridos dentro del plazo señalado en el artículo 63° del Código Tributario, contados desde la notificación”. Al reclamante le afectan las causales transcritas, por lo que en la auditoría no era procedente realizar la fiscalización sólo a los últimos 36 periodos.
E.- Que el artículo 21 del Código Tributario establece que corresponde al contribuyente el peso de la prueba, esto por cuanto es éste quien confecciona su declaración y se presume que cuenta con la documentación que le permite sustentar lo declarado, el reclamado no cumplió con este mandato y por esto el Servicio procedió a practicar las liquidaciones.
4°.- Que, es un hecho no controvertido de la causa, que en el período tributario liquidado la reclamante era un contribuyente afecto al Impuesto de Primera Categoría, con giro en transporte y minería. Tampoco resulta ser controvertido que el contribuyente fue requerido en conformidad a la normativa establecida en la ley 18.320, el 20 de mayo de 2008, en que se le solicitaron una serie de antecedentes que detalla la notificación 0006742, que fue citado conforme el artículo 63 del Código Tributario, con fecha 3 de junio de 2009, dando respuesta a dicha citación con fecha 20 de julio de 2009, emitiéndose liquidaciones N° 193 a 234 de 21 de octubre de 2010, por las que presentó solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora ante el Servicio de Impuestos Internos, con fecha 23 de diciembre de 2010 y que se le dio lugar en parte, en relación a la utilización del crédito derivado del Impuesto específico al petróleo diesel. En consecuencia, las peticiones respecto del impuesto específico ya fueron resueltas en la etapa administrativa, por lo que se omitirá pronunciamiento respecto de esta materia.
5°.- Que la controversia ha quedado centrada fundamentalmente en el efectivo cumplimiento de las normas de la Ley 18.320 de 1984; el cumplimiento de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, en especial sobre la efectiva existencia de declaraciones maliciosamente falsas que justifiquen la aplicación del término extraordinario de seis años. En lo referente a las impugnaciones que ha formulado el Servicio, la efectividad de haber incorporado el reclamante en su contabilidad, en los términos que lo señala el Servicio, facturas falsas y no fidedignas. En su caso, efectividad de haber dado cumplimiento el reclamante a los requisitos del artículo 23 número 5 del Decreto Ley n° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Finalmente, ha existido discusión sobre la existencia de créditos fiscales no acreditados por parte del reclamante, la existencia de créditos fiscales por compras y/o adquisición de servicios ajenos al giro de la empresa, y la efectiva subdeclaración de débito fiscal por parte del contribuyente.

EN CUANTO A LA LEY 18.320 Y LA PRESCRIPCIÓN:
6°.- Que en relación a la aplicación de la ley 18.320, en el Nº 3 del artículo único de la referida ley se expresa que el Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1º, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el Nº 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número.
7°.- Que, según la norma transcrita, en el caso de contribuyentes que han cometido infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, la fiscalización de los impuestos adeudados por el infractor no se ve restringida por la ley que pretende beneficiar a los contribuyentes que tienen buen comportamiento tributario; tampoco se ven beneficiados quienes no den oportuno entero cumplimiento al requerimiento que se les formule para efectuar la revisión de rigor. En el caso del litigante, el Servicio ha sostenido que estas dos causales concurren, lo que ha sido cuestionado por el reclamante. Al respecto, no consta de autos que el Director del Servicio haya interpuesto una querella criminal en contra del contribuyente; tampoco que se haya levantado una denuncia infraccional en los términos que señala el artículo 162 del Código Tributario a objeto de perseguir al menos la aplicación de la sanción pecuniaria asignada a algún delito tributario imputable al reclamante a raíz de los hechos a que se refieren las liquidaciones. Como tampoco existen en el proceso otros antecedentes que permitan concluir que estamos en presencia de una infracción tributaria sancionada con pena privativa de libertad, debemos concluir que no ha existido este fundamento invocado para dejar de aplicar la Ley referida.
8°.- Que, en lo que se refiere a la otra causal de exclusión de la aplicación de la Ley 18.320, esto es, que no se dio respuesta al requerimiento, consta a fojas 74 de autos que el requerimiento se hizo en base a esta ley y, si bien, en acta de recepción entrega y/o acceso documentación rolante a fojas 76, se concluye que el Servicio de Impuestos Internos mantenía documentación del contribuyente desde el 8 de enero de 2008, recién con fecha 3 y 5 de noviembre de 2008, según actas rolantes a fojas 77 y 78, se acompañaron los antecedentes solicitados mediante la notificación de 20 de mayo de 2008, siendo en consecuencia, la entrega de documentación extemporánea, situación que de conformidad a la última parte del N° 3 del artículo único de la ley 18.320, faculta al Servicio para examinar todos los periodos comprendidos dentro del plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario. De acuerdo con lo precedente, el Servicio no se ha excedido en sus facultades al entender que el contribuyente había quedado marginado de la Ley sobre incentivo tributario antes señalada.
9°.- Que el reclamante impetra la nulidad de las liquidaciones, invocando el plazo de prescripción de tres años que establece el artículo 200 del Código Tributario, dado que se le efectúa una injusta imputación de mala fe que nunca ha tenido y que entiende que para calificar de maliciosamente falsas sus declaraciones se debió haber emitido una resolución fundada por parte de la Dirección Regional y ello no ocurrió.
10°.- Que, con respecto a la prescripción alegada por el contribuyente, el artículo 200º del Código Tributario, en la parte que por ahora nos interesa, expresa: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”. El segundo inciso agrega que “El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.” Finalmente, agrega la norma en su párrafo cuarto: “Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.”
11°.- Que, en primer lugar es necesario dejar establecido que la norma invocada, en cuanto permite al Servicio extender su accionar fiscalizador hasta seis años, únicamente si la declaración de impuestos no se presentó o si la presentada es maliciosamente falsa, en ningún caso exige que se dicte una resolución en tal sentido o que sea necesario interponer acciones criminales en contra del contribuyente, bastando con que los antecedentes del proceso permitan concluir que efectivamente se ha tratado de conductas intencionadas al pago de un impuesto inferior al que corresponde.
12°.- Que, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción debe contarse desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, cada periodo tributario tiene su propio inicio, resultando tantos plazos como periodos sean, especialmente si hay impuestos que deben pagarse mensualmente y otros una vez al año. Igualmente, según se concluye de la norma antes copiada, la existencia en el caso de autos de una citación del artículo 63 del Código Tributario, más una prórroga del plazo de citación por 15 días, con el efecto ya citado en los plazos de prescripción y lo que al respecto dispone el artículo 200 antes señalado, especialmente en cuanto a que los 3 o 6 años se deben contar desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, en la especie, a la fecha de notificación de las liquidaciones, esto es, el 21 de octubre de 2010, el periodo tributario mensual más antiguo que podía ser objeto de la acción fiscalizadora, es el correspondiente a la declaración cuyo plazo expiraba el 12 de julio de 2007 (Periodo comercial junio de 2007, en que desde el 12 de julio de 2007, se cuentan los tres años, más los tres meses de aumento por la citación y los 15 días por la prórroga de este trámite, es decir el plazo definitivo es de 3 años, tres meses y 15 días, los que expiraban el 27 de octubre de 2010, con posterioridad a la fecha en que se notificaron las liquidaciones). Tratándose de los impuestos anuales, en que el plazo legal para pagar el impuesto expira el 30 de abril respecto de los ingresos del año comercial anterior, al 21 de octubre de 2010, el periodo más antiguo resulta ser el tributario 2008 (Año comercial 2007, en que desde el 30 de abril de 2008, se cuentan los tres años, más los tres meses de aumento por la citación y los 15 días por la prórroga de este trámite, es decir, 3 años, tres meses y 15 días, los que expiraban el 15 de agosto de 2011, después de la fecha en que se notificaron las liquidaciones; al contrario del periodo tributario anterior, 2007, comercial 2006, que con los aumentos indicados, expiró el 15 de agosto de 2010, antes de la fecha en que se notificaron las liquidaciones). Por su parte, en la medida que no se hubiese presentado la declaración o fuese maliciosamente falsa, el periodo mensual más antiguo resulta ser aquel cuya fecha de pago expiró el 12 de julio de 2004 y el anual, el que expiró el 30 de abril de 2005.
13°.- Que en el caso de las liquidaciones de autos, en parte de ellas se ejerció la acción respecto de tributos que solamente pueden ser cobrados en la medida que se den las condiciones legales excepcionales antes anotadas, para lo cual el Servicio ha debido fundar los actos administrativos correspondientes y este Tribunal, ante la oposición del contribuyente e incluso de oficio conforme lo dispone el artículo 136 del Código Tributario, resolver si se dan o no los supuestos legales antes anotados. A saber, los periodos en cuestión son los mensuales que corren desde junio de 2007 hacia atrás y el anual 2007, a los que se refieren las liquidaciones 193 a la 222, sin perjuicio que varias de estas fueron dejadas sin efecto en la instancia administrativa por Resolución exenta 1988 de 31 de mayo de 2011.
14°.- Que respecto del concepto de “maliciosamente falsa” que emplea el artículo 200, este Tribunal estima suficiente el análisis que el Servicio efectúa al respecto en el escrito de traslado, en cuanto señala: El Código no ha definido legalmente qué debemos entender por una declaración de impuestos "maliciosamente falsa", pero la jurisprudencia de los Tribunales superiores de Justicia ha emitido ciertas precisiones a su respecto. Para calificar de maliciosamente falsa la declaración de un contribuyente no cabe estarse a las acepciones de particular ponderación moral que señala el Diccionario de la Lengua, sino al sentido natural y obvio de dichas expresiones, según el uso natural de las mismas, evidenciado en numerosas disposiciones de nuestra legislación positiva que las emplean con el claro significado de obrar a sabiendas, o sea, a conciencia de que se procede mal, con conocimiento de la ilegitimidad del acto ejecutado y de sus consecuencias o también, referido tales conceptos a las declaraciones de impuestos, faltar deliberadamente a la verdad u omitir antecedentes que se dejaron de consignar con la intención positiva de eludir su cumplido pago. La Circular N° 73, de 2001, por su parte, expresa que es menester que la falsedad sea maliciosa, esto es, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. En consecuencia, podemos señalar que existe un elemento fundamental que determina la aplicación de uno u otro plazo de prescripción, cual es la "intención", ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años; por el contrario, si se establece que ha existido premeditadamente el intento de fraude o el fraude consumado, no cabrían dudas para aplicar el término de seis años para la prescripción.
15°.- Que, pese a entender aparentemente bien el concepto de maliciosamente falsa, para lo cual se trajo a la vista lo que ha dicho la jurisprudencia al respecto y lo que el propio Servicio ha expresado con claridad en la citada circular 73 de 2001, resulta al menos contradictorio que a continuación el Servicio termine su análisis concluyendo que en la especie estaríamos en presencia de declaraciones maliciosamente falsas, desconociendo lo que recién ha dicho sobre ese concepto. En efecto, luego de transcribir lo que se ha dicho sobre la importancia de la intencionalidad a que alude la expresión maliciosamente, destacando que es un elemento fundamental dicha intencionalidad y que no basta la mera existencia de declaraciones falsas, “ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años”, señala el escrito de traslado: “En el caso de autos, precisamente se permite al Servicio de Impuestos Internos accionar en un plazo mayor, debido a que durante el procedimiento de auditoria pudo acreditarse la falsedad de las declaraciones de impuestos presentadas, las que puestas en conocimiento del contribuyente no fueron desvirtuadas de manera alguna durante el procedimiento administrativo.” Claramente atenta en contra de la estructura del más básico silogismo lógico el que se sostenga, a modo de premisa,que para que una declaración sea revisable hasta por seis años, se requiere que sea falsa y esa falsedad intencional como las declaraciones de autos son solo falsas, es posible concluir que se pueden revisar hasta por seis años. Por el contrario, se necesita que sea falsa esa declaración y la falsedad intencional.
16°.- Que, como se dijo, bastaría la argumentación del Servicio para concluir que en la especie las liquidaciones practicadas respecto de periodos que van más allá de los tres años, se encuentran prescritos, en cuanto, no es suficiente que existan declaraciones falsas, es fundamental que exista la malicia, la intención, el propósito de, precisamente con esas declaraciones falsas, eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuestión que ni siquiera se afirma por el Servicio en su presentación como se dirá más adelante.
17°.- Que, a mayor abundamiento, en la especie la actuación del Servicio, al liquidar impuestos respecto de periodos extraordinarios sin que exista alguna de las causales que contempla la Ley para permitirlo, configura una falta mayor de parte del funcionario a cargo de la actuación reclamada; esto es, el incumplimiento de su deber de fundar el acto.
18°.- Que, respecto a esta falta de fundamento, el profesor Eduardo Soto Kloss en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, editorial Legal Publishing, año 2010, señala que es necesario tener en cuenta que es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explícita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pública. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 n° 3 inciso 5°, en concordancia con la constancia adoptada por la Comisión Ortúzar en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880). Es sabido que para la validez jurídica de un acto administrativo y muy en especial de un acto sanción, dados los principios de legalidad y tipicidad que intrínsecamente los rige, se requiere, entre otros requisitos, la existencia del hecho/motivo que la ley configura como “habilitante” para que el órgano competente actúe, satisfaciendo la necesidad pública que tal hecho comporta, de allí que tal hecho sea el “motivo”, fundamento o razón, que induce a obrar, que mueve a actuar al órgano público. La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado.
19°.- Que, concretamente, en lo que a la causa que nos ocupa, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular N° 73 de 2001, sobre prescripción, instruyendo a sus funcionarios respecto de la correcta aplicación de la normativa del artículo 200 del Código Tributario y, en especial, sobre los casos en que es procedente la aplicación del término extraordinario de prescripción, ordenó: “En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración.”
20°.- Que pese a la claridad del órgano fiscalizador sobre la materia, lo cierto es que en la Citación 109 de 3 de junio de 2009, que en copia rola a fojas 80, así como en las liquidaciones reclamadas, que constan a fojas 113 y siguientes, no existe el más mínimo fundamento de por qué el funcionario actuó respecto de plazos extraordinarios de prescripción, reservados solamente para las situaciones excepcionales que señala el artículo 200 del Código Tributario. Tanta es la falta de fundamentación que conduce a la arbitrariedad, que no se dice una sola palabra sobre este concepto, es más, no se utiliza en su texto el vocablo “prescripción” y, pese a ello, simplemente se liquidaron impuesto por periodos extraordinarios, como se dijo, sin sustento fáctico ni legal para ello.
21°.- Que, en cuanto a la consecuencia que deriva de la actuación respecto de plazos que se extienden más allá de los que la ley le facultaba, lo indica la propia circular 73 de 2001 y lo confirma la circular 51 de 2005, en cuanto la primera señala que la función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59º del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Por su parte, la circular 51 de 2005 señala que respecto de las liquidaciones que se practican respecto de periodos prescritos, opera la nulidad del acto, conforme dispone el artículo 7° de la Constitución Política de la República aplicable a los casos en que el aparato fiscalizador actúa excediendo sus facultades legales.
22°.- Que es importante hacer presente que es un error lo sostenido en el escrito de traslado por la autoridad regional, en cuanto citando una jurisprudencia, sostiene que una vez atribuida la malicia al contribuyente por hechos determinados, debe ser éste por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla. En primer lugar, porque la sentencia de la cual se sirve para su alegación, supone que la imputación de malicia es fundada, como quedó dicho antes en este fallo. En segundo lugar, porque el propio Servicio ha sostenido en la tantas veces citada circular 73, que lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el órgano fiscalizador, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe.
23°.- Que, en consistente armonía con lo anterior, debe tenerse presente que conforme el artículo 26 del Código Tributario, el contribuyente no puede ser objeto de cobros retroactivos si se ajustó de buena fe a una interpretación del Servicio y, en la especie, la circular 73 dispuso que es el Servicio el que debe probar el carácter de maliciosamente falsas de las declaraciones cuando ello se sostiene como fundamento de un cobro por periodos más extensos que los ordinarios, en consecuencia, no puede ahora el Servicio pretender en este proceso que es el contribuyente quien debe probar lo contrario y, de no hacerlo, que se deban confirmar las liquidaciones.
24°.- Que, como el Director del Servicio ha instruido a sus funcionarios sobre estas materias en la Circular 73 de 2001 y, en la forma que se indicó, no se han cumplido las instrucciones impartidas, es necesario recordar lo que dispone el Artículo 1º del DFL Nº 7, de 15 de octubre de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”. Seguidamente, el artículo 2º siguiente dispone que “Este Servicio depende del Ministerio de Hacienda y está constituido por la Dirección Nacional, con sede en la capital de la República y por las Direcciones Regionales.” Por otra parte, el artículo 7º, letra d), de la Ley Orgánica del Servicio, confiere al Director: “La representación del Fisco, cuando fuere necesario, en la aplicación y fiscalización de los impuestos a que se refiere el artículo 1º. El “Director”, es el Jefe Superior del Servicio y le compete interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. (Art. 6º DFL N° 7 y artículo 6 letra A N°1 del D.L: 830). Finalmente, la parte final del artículo 6 letra B del Código Tributario, que establece facultades de los Directores Regionales, dispone que éstos, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director. Se observa claramente de estas normas que el Servicio de Impuestos Internos tiene un carácter jerarquizado, en que los criterios e instrucciones provienen del Director en su calidad de máxima autoridad institucional y responsable de las políticas de fiscalización; restando toda autonomía interpretativa a los Directores Regionales, los que solamente son los ejecutores regionales de las políticas del Director Nacional al igual que todos los demás funcionarios. Por lo que, los Directores Regionales o aquellos a quienes se haya delegado la facultad, al practicar una citación o una liquidación, deben necesariamente ajustarse a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio, no hacerlo, además de ser una infracción administrativa, atenta contra el principio de legalidad que obliga a los funcionarios de la administración pública a sujetar sus acciones estrictamente a lo que dispone la Constitución y la ley.
25°.- Que no es superflua la exigencia de una adecuada fundamentación de las citaciones y liquidaciones respecto de la pretensión del Servicio de estar en presencia de plazos extraordinarios, ya que no hacerlo afecta el derecho a defensa del contribuyente. Baste para entenderlo con ponerse en el lugar del contribuyente que es objeto de cobros respecto de impuestos que solamente se pueden cobrar en caso de no presentación o presentación maliciosa de declaraciones falsas, si nada se dice respecto del respaldo legal de la extensión del plazo ¿Cómo saber si se refiere a una o a la otra causal y en consecuencia defenderse de la imputación de falta de declaración o de ser maliciosa y falsa? ¿Cómo podría saber el contribuyente liquidado los antecedentes que permiten concluir que la declaración es falsa en su caso, para hacer el esfuerzo probatorio de demostrar lo contrario? ¿Cómo podría adivinar en qué se basa la imputación de que su conducta estuvo encaminada maliciosamente a dejar de pagar los tributos?
26°.- Que, finalmente, como en último caso es el Juez quien debe determinar si en la especie se dan o no los supuestos necesarios para que se pueda accionar respecto de periodos extraordinarios de prescripción, teniendo en cuenta que el concepto de “maliciosamente falsa” obliga a concluir que no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad; no existe antecedente alguno que permita concluir que tal intención ha existido. Si bien efectivamente se puede llegar a concluir que el contribuyente se comportó negligentemente en el manejo de sus negocios, entregándolos a un tercero, no existen antecedentes que permitan concluir que ha tenido conocimiento de las irregularidades que se le imputa e intención de dejar de pagar sus tributos; incluso, en parte de las liquidaciones que se refieren a periodos de prescripción extraordinarios, se le acusa de la utilización de facturas no fidedignas, sin embargo el funcionario que confeccionó la liquidación reclamada, luego de indicar en su declaración como testigo, que una factura no fidedigna consiste básicamente en aquella que tiene irregularidades materiales que la hacen indigna de fe respecto de la efectividad de la operación, agrega que las facturas cuestionadas al contribuyente por dicha causal, no presentan irregularidades materiales, como consta a fojas 268 de autos, es decir, no pueden ser calificadas de no fidedignas, por lo que menos aun podría decirse que las declaraciones que comprendieron esas facturas fueron maliciosamente falsas.
27°.- Que, en la forma que se ha razonado anteriormente, es posible concluir que las liquidaciones 193 a la 222, se refieren a periodos tributarios que se encontraban irremediablemente prescritos al momento de practicarse las liquidaciones, por lo que se anularán en la parte que no habían sido dejadas sin efecto por el Servicio mediante Resolución exenta 1988 de 31 de mayo de 2011. Atendido que estas liquidaciones serán dejadas sin efecto por encontrarse prescritas, resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre el fondo de ellas.