El órgano jurisdiccional estimó que las bonificaciones a la mano de obra que percibía el actor en virtud de la Ley N° 19.853, eran constitutivos de renta, a diferencia de lo que ocurrió mientras estuvo regulado en el Decreto Ley N° 889, de 1975, toda vez que la nueva normativa no establecía expresamente que se tratase de un ingreso no renta; tal interpretación, era armónica con la naturaleza excepcional y de derecho estricto del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Consideró que reafirma dicha conclusión, lo señalado por el informe judicial rendido como prueba en autos. Así, el efecto de que no se computara esta bonificación como un ingreso bruto, sólo decía relación con los pagos provisionales mensuales, pero no cambiaba su calificación de renta.
Agregó el juez que no era posible aplicar lo dispuesto en el artículo 127 para corregir errores contables derivados de modificar aumentar las pérdidas de ejercicios anteriores, a consecuencia de reconocer como pasivos los fondos percibidos del Estado, los que originalmente había reconocido como ingresos, o bien, de estimar ingresos sumas que no tenían tal calidad. Ello, por cuanto dicha disposición se aplicaba sólo respecto de errores cometidos en las respectivas declaraciones de impuestos, no así para las anotaciones contables, ya que el Código de Comercio señala que tales errores se salvarán en un nuevo asiento en la fecha en que se notare la falta. Asimismo, indicó que al no acreditarse las pérdidas de arrastre, no podía aceptarse su deducción como gasto y expresó que no era legalmente procedente asociar pérdidas no tributarias contra ingresos tributarios, o vincular ingresos afectos con exentos o no constitutivos de renta.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Iquique, trece de diciembre del dos mil once.
VISTOS:
Que a fojas 1 comparece don CHRISTIAN RENÉ PERRET, abogado, Rut 8.051.622-3, domiciliado en la ciudad de Iquique, calle Serrano N°389, Oficina N°1006-1007, en representación de la XXXXXXX, Rut XX.XXX.XXX-X, legalmente representada por don RAMON AURELIO PAVEZ GONZALEZ, RUT Nº8.121.219-87, domiciliado en calle Baquedano Nº951 de esta ciudad, quien reclama de todas y cada una de las Liquidaciones, de la N°234 a la N°237, emitidas con fecha 13 de agosto del 2010 por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, las que le fueron notificadas por cédula, fundado en los siguientes antecedentes de hecho y de derecho:
I.- LOS HECHOS:
1.- La XXXXXXX, en adelante también "ZZZZZZ", es una persona jurídica de derecho privado, sin fines de lucro, regida por el Título XXXIII, del Libro I, del Código Civil, y por el D.F.L. N°1-3.063, de 1980, del Ministerio del Interior, que las creó, cuya finalidad en concreto es administrar fondos fiscales y operar los servicios traspasados de las áreas de educación, salud, atención de menores, lo que se regulan en su formación, funcionamiento y extinción por las normas de derecho común, razón por la cual no es posible considerarlas como órganos integrantes de la Administración del Estado.
Las corporaciones creadas al amparo de la normativa antes referida, que permitió el traspaso de los servicios educacionales, de salud, atención de menores y otras desde la Municipalidades, cumplen un evidente objeto interés público, por lo que los recursos con que cuenta y que les son asignados, deben necesariamente ser destinados al cumplimiento de los objetivos fijados en el ordenamiento jurídico. Así, a saber, los recursos públicos que se les entregan por parte del Ministerio de Educación, encuentran su fuente legal en el DFL N°2, de 1998, del Ministerio de Educación -que fijó el texto refundido, coordinado y sistematizado del DFL N° 2, de 1996, del mismo Ministerio y que en su artículo 2° establece que el régimen de subvenciones propenderá a crear, mantener y ampliar establecimientos educacionales cuya estructura, personal docente, recursos materiales, medios de enseñanza y demás elementos propios de aquélla proporcionen un adecuado ambiente educativo y cultural. La subvención que regula el DFL N°2, antes referido, consiste en una entrega de dinero efectuada a una entidad o a un individuo por el Estado para fomentar un servicio de interés público y que ingresa al patrimonio de la entidad receptora como un todo, por lo que le corresponde, en este caso, a la Corporación Municipal respectiva, definir su uso y destino, enmarcado dentro del ámbito educacional.
En el caso particular de la ZZZZZZ, esta Corporación administra claramente cuatro fondos especiales; a saber:
- Administración de Fondos de Educación, entregados por el Ministerio de Educación.
- Administración de Fondos de Salud, entregados por el Ministerio de Salud.
- Administración de Fondos de Cultura, entregados por la Municipalidad de Iquique.
- Administración de Cementerios Municipales. Es del caso señalar que conforme a regulaciones impartidas por la Contraloría, Las Corporaciones Municipales, se encuentran obligadas a llevar claramente registrados tanto los recursos provenientes de las áreas de salud y educación como los de la Municipalidad, con el objeto de que este órgano contralor pueda fiscalizar el correcto uso de los aportes de los ministerios que los proveen. Situación que también debe ser fiscalizada por la Unidad de Control Municipal.
2.- Con fecha 16 de octubre del 2009, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS les practicó la notificación N°154, requiriendo antecedentes contables y tributarios para constatar las anotaciones contenidas en las Declaraciones de Impuestos a la Renta de los Años Tributarios (en adelante solo AT ) 2007 al 2009. Con fecha 28 de octubre del 2009, su representada dio cumplimiento aportando los antecedentes requeridos por el Servicio.
3.- Posteriormente y con fecha 30 de abril del 2010, el Servicio procedió a practicar la citación N° 24, actuación que fue notificada por cédula con la misma fecha. Dado el volumen de la documentación que se requería, procedió a solicitar prórroga el 14 de mayo del 2010, solicitud acogida por el Servicio otorgándole prórroga de 15 días.
4.- En mérito de lo anterior, con fecha 14 de junio del 2010, dio respuesta a la citación N° 24, aportando antecedentes que, a su juicio, justificaban los requerimientos del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, toda vez que sabe que en esa Corporación, en un muy alto porcentaje, sólo administra fondos suministrados por el Estado y la Municipalidad de Iquique, hecho que solamente el sentido común indica que no podían encontrarse afectados con impuesto.
5.- Por lo anterior, les sorprendió que el Servicio les notificará las liquidaciones Nº 234 a la 237, de fecha 13 de agosto del 2010. En el cuerpo de las referidas liquidaciones el Servicio ha determinado diferencias de impuestos por los siguientes conceptos:
- Concepto A: Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores.
- Concepto B: Ingresos por Bonificación a la Mano de Obra.
- Concepto C: Ingresos por Subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones que se destinan a un fin distinto al educacional.
- Concepto D: Exceso de Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario.
- Concepto E: Gastos relacionados con ingresos No afectos o Exentos.
- Concepto F: Intereses y multas no relacionadas con el giro de la Empresa.
- Concepto G: Corrección Monetaria de los Gastos no aceptados.
A simple vista, aparece que la determinación de dichas diferencias es errónea, improductiva y artificiosa, toda vez que, como hemos señalado, de las cuatro fuentes de rentas que obtiene mi representada; esto es: Educación, Salud, Cultura y Cementerio, tres de ellas generan utilidades o ingresos no renta, puesto que corresponden a asignaciones fiscales y municipales que son entregadas con un propósito previamente definido, encontrándose mi representada inhibida de utilizar dichos fondos para otros fines distintos a los expresamente señalados; esto es, ser destinados a la educación, salud y cultura, por lo que mal podrían estas utilidades encontrarse afectadas con los impuestos contenidos en el Artículo 20º de la Ley de Impuestos a la Renta.
Situación distinta presentan las utilidades generadas por la administración de los cementerios municipales, ya que corresponden a operaciones efectuadas por la Corporación con terceros particulares, que podrían enmarcarse, de esta manera, dentro de las disposiciones generales de la Ley sobre Impuestos a la Renta. Sin embargo, los ingresos obtenidos por la administración de los cementerios, deben destinarse al cumplimiento de los fines propios de la Corporación, no encontrándose establecido el ámbito o, si se quiere, la partida contable a la cual deben destinarse, ya que solamente encuentran su limitación en el deber de utilizarlos para alcanzar sus fines propios establecidos por la ley, dentro de lo cuales no se encuentra el fin de lucro como lo mencionamos.
De lo anterior fluye que el fiscalizador debió, en principio, haberse concentrado en las utilidades generadas por el cementerio, resultando lo demás un trabajo improcedente y artificioso por lo arriba expuesto.
En el caso del beneficio tributario establecido por el D.L. 889, de 1975, Bonificación a la Contratación de Mano de Obra en Zonas Extremas, estas sumas deben ser utilizadas de manera restringida y cumpliendo todas y cada una de las exigencias legales para que éste opere, siendo la destinación de dichos fondos ya señalados en la ley que la otorga. Es más, de conformidad a la Circular N° 23, del año 2003, del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que se refiere al tratamiento que debe recibir el beneficio tributario antes referido, permite concluir lógicamente, que el beneficio contemplado en la norma indicada no constituye renta para los contribuyentes no afectos a Impuesto de Primera Categoría, como es el caso de la ZZZZZZ; por lo tanto, ella se encuentra en el caso de una exención especial del Impuesto a la Renta, no correspondiéndole, en consecuencia, que se le otorgue la categoría de renta a los dineros que la Corporación recibe como consecuencia del beneficio establecido en el D.L. mencionado, consistente en una bonificación a la contratación de mano de obra.
A mayor abundamiento en el cuerpo de las liquidaciones el fiscalizador ha determinado los siguientes cálculos:
AÑO 2006
Resultado Contable
$167.494.677.-
Más
Concepto A Pérdidas Ejercicios Anteriores 0.-
Concepto B Ingresos mano de obra bonif. D.L. 889 515.914.704.-
Concepto C Correc. Monetaria del Capital Propio Trib. 160.215.264.-
Concepto E
Resultado neto negativo costo cultura
Resultado neto negativo centro costo educación
Resultado neto negativo sin centro de costo
51.990.888.-
184.560.648.- 4.011.574.-
Menos
Concepto E
Resultado neto positivo centro costo salud
-488.976.146.-
Nueva Renta Liquida Imponible 595.411.609.-
Esta parte insistimos en señalar que este cálculo es inoficioso toda vez que en definitiva lo único que el fiscalizador afectó con impuesto es la bonificación del D.L. 889 y el resultado del Cementerio, conforme a lo siguiente:
Resultado Afecto Impuesto Primera Categoría Cementerio $89.766.125.-
Bonificación Mano de Obra 505.645.484.-
Total base Impuesto a liquidar 595.411.609.-
AÑO 2007
Resultado Contable $-202.186.936.-
Más
Concepto A Pérdidas Ejercicios Anteriores 0.-
Concepto B Ingresos mano de obra bonif. D.L. 889 516.996.139.-
Concepto D Correc. Monetaria del Capital Propio Trib. 651.338.599.-
Concepto E
Resultado neto negativo costo salud 401.668.693.-
Resultado neto negativo sin centro costo 5.052.509.-
Resultado neto negativo sin centro costo 656.391.108.-
C. Monetaria pasivos exigible concepto D -651.338.599.-
Monto a agregar 5.052.509.-
Menos
Concepto E
Resultado neto positivo centro cultura
Resultado neto positivo centro costo educación
-327.954.272.-
-416.639.294.-
Nueva Renta Liquida Imponible 628.275.438.-
En resumen, en términos absolutos y aislados del resultado contable, el fiscalizador ha determinado lo siguiente:
Resultado Afecto Impuesto Primera Categoría Cementerio $129.531.5633.-
Bonificación Mano de Obra 498.743.875.-
Total Base Impuesto a liquidar 628.275.438.-
AÑO 2008
Resultado Contable $-482.188.930.-
Más
Concepto A Pérdidas Ejercicios Anteriores 0.-
Concepto B Ingresos mano de obra bonif. D.L. 889 590.867.431.-
Concepto D Corree. Monetaria del Capital Propio Trib. 827.306.852.-
Concepto E
Resultado neto negativo costo salud
Resultado neto negativo centro sin centro costo
Resultado neto negativo sin centro costo
C. Monetaria pasivos exigible concepto D
348.361.990.-
-342.331.886.- 484.974.966.-
-827.306.852.-
Monto a agregar -342.331.886.-
Menos
Concepto E
Resultado neto positivo centro cultura
Resultado neto positivo centro costo educación -
-56.653.289.-
258.377.540.-
Nueva Renta Liquida Imponible 626.984.628.-
En resumen, en términos absolutos y aislados del resultado contable, el fiscalizador ha determinado lo siguiente:
Resultado Afecto Impuesto Primera Categoría Cementerio $53.048.294.-
Bonificación Mano de Obra 573.936.334.-
Total Base Impuesto a liquidar 626.984.628.-
6.- A consecuencia de lo anterior, con fecha 3 de septiembre del 2010, mi representada procedió a presentar dentro del plazo, la solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora por las liquidaciones N°234 a la 237, todas de fecha 13 de agosto del 2010. En dicha presentación esta parte solicitó dejar sin efecto las liquidaciones cursadas en atención a lo siguiente:
- Errores de contabilizaciones en sus cuentas de Utilidades que debieron registrarse en cuentas de Pasivo y no como Ingresos, que mantienen saldo al 31 de Diciembre, por tratarse de fondos otorgados por el Estado para inversiones (Activo).
- Reversa de asientos contables de ajustes por años anteriores, que afectó la cuenta de resultado Utilidad.
Es del caso que esta parte considera de suma relevancia y esencial la determinación del resultado contable toda vez que, como es de público conocimiento, esta Corporación es deficitaria, situación que es representada fielmente en sus registros contables al mostrar estas pérdidas, por lo que de ningún modo el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS puede obviar ni hacer caso omiso a esta situación.
Es del caso señalar que además, dictámenes emitidos por la Contraloría General de la República señalan: “La contabilidad de las operaciones de la Corporación Municipal de Desarrollo Social debe efectuarse, a falta de norma expresa, conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en el ámbito privado, ello, porque tiene el carácter de entidad del sector privado y acorde al artículo 13º, del DFL 1/3063/80, Interior, todos los recursos financieros de origen fiscal o municipal que percibe en virtud de disposiciones legales, constituyen ingresos propios que pasan a formar parte de su patrimonio; así, no resulta aplicable a su respecto la preceptiva que regula la administración e inversión de los caudales públicos contenida en DL 1263/75; con todo, debe llevar claramente registrado tanto los recursos provenientes de las áreas de salud y educación como de la municipalidad, con el objeto de que puedan fiscalizar el correcto uso de esos aportes los Ministerios que los proveen, la Unidad de Control Municipal y esta entidad fiscalizadora, fondos asignados por los Ministerios de Salud y Educación deben destinarse exclusivamente a satisfacer las necesidades de sus respectivas áreas; tales recursos sólo pueden utilizarse en el financiamiento de las prestaciones que en cada caso los correspondientes cuerpos legales establecen, de modo que no resulta posible darle un destino distinto del allí indicado. Lo expuesto no dice relación con la posibilidad de llevar una o más cuentas corrientes, decisión que tiene que adoptar la respectiva Corporación y guarda relación con el mejor manejo de los fondos asignados."
7.- Finalmente, con fecha 04 de noviembre del 2010, el Servicio dictó la resolución N°471, la cual fue notificada por cédula con la misma fecha. En dicha Resolución el Servicio señala: “Se ha concluido que las actuaciones impugnadas no han sido desvirtuadas, no dándose lugar a lo solicitado por el contribuyente, en razón a que no se advierte la existencia de un vicio u error manifiesto en la actuación de este Servicio, debido a que los documentos acompañados, no dicen guardan relación con las partidas liquidadas, siendo mas bien una descripción de errores que habría incurrido el contribuyente y que no han sido controvertidas por este Servicio.”
Es del caso que lo argumentado por el Servicio para denegar nuestra petición es totalmente arbitrario y falto de justicia, ya que en nuestra petición cambiamos el resultado financiero, valor que es totalmente incidente en la determinación del resultado tributario.
Lo anterior es de suma relevancia porque, en este caso, mi representada presenta pérdidas, lo que quiere decir que el resultado del ejercicio fue deficitario demostrándose, en consecuencia, que la bonificación del D.L. 889 vino a cubrir parte de ese déficit.
Lo arriba expuesto se traduce en que si reconocemos la bonificación del D.L. 889 como una cuenta de ingresos y no un pasivo, el resultado neto es que la pérdida se hace menor, no pudiendo concluirse, de modo alguno, que dicho valor absoluto se encontrará afectado con impuesto.
De esta manera y de acuerdo a la metodología utilizada por el fiscalizador y concordante con lo señalado en el punto 5 de este reclamo, concluimos de modo inequívoco que el funcionario obvió totalmente el resultado contable y tributario, por cuanto tomó a tabla rasa los valores de Bonificación del D.L. 889 y el resultado afecto a impuesto del cementerio, sin considerar las perdidas obtenidas.
De esto se concluye que el fiscalizador no dio valor alguno a los resultados contables, haciendo ajustes necesarios para gravar justamente con impuesto los valores absolutos y aislados, correspondientes a Bonificación de Mano de Obra y resultados del Cementerio.
Lo anterior queda de manifiesto y perfectamente ilustrado en el siguiente ejemplo:
Pérdida según Balance (10.000.000)
Bonificación 889 contab. Ingresos 1.500.000.-
Renta afecta impuesto 1.500.000.-
De esto se observa claramente que con la metodología utilizada por el Servicio, se obvió totalmente el resultado contable, dejando afectado con impuesto los valores absolutos de Bonificación de mano de obra y utilidad del cementerio, lo cual evidentemente es erróneo.
II EL DERECHO:
Es del caso señalar que existen claras disposiciones tributarias contenidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuestos a la Renta que regulan esta materia:
i. Aplicación del Artículo 127º del Código Tributario.
Señala el Artículo 127º del Código Tributario:
"Artículo 127.- Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124º, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado"
Observamos que, en el caso de marras, esta disposición es plenamente aplicable por cuanto el resultado tributario se vio afectado por la errónea determinación del resultado contable, el cual reconoce utilidades mayores a las reales en razón de haber considerado como ingresos fondos asignados por el Estado que son expresamente suministrados con un objetivo previamente definido y que, en consecuencia, no deben generar utilidad alguna. En consecuencia, las utilidades contables deben necesariamente servir de base para determinar la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Originalmente mi representada presentó para los AT 2007 al 2009 los siguientes resultados:
AT2007 página N°6 de liquidación, Resultado Contable $167.694.677.-
AT2008 página N°7 de liquidación, Resultado Contable $-202.186.936.-
AT2009 página N°8 de liquidación, Resultado Contable $-482.188.930.-
Es del caso que, como señalamos anteriormente, la XXXXXXX se encuentra obligada, por instrucciones impartidas por la Contraloría General de la República, a registrar fehacientemente sus ingresos, gastos e inversiones no pudiendo, de manera alguna, destinar sus fondos de una manera distinta a la específicamente definida por los distintos Ministerios y Municipalidad.
Los resultados tributarios-contables aquí señalados nos indican que sólo para el AT. 2007 se presenta una utilidad de $167.694.677, en tanto que para los AT 2008 y 2009 se presentaron pérdidas tributarias.
Ahora bien, en principio, si reversamos "la supuesta errónea contabilización de la bonificación de la mano de obra", los resultados quedarían de la forma siguiente:
AÑO TRIBUTARIO 2007 2008 2009
Resultado Contable 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Bon. D.L.889 contab. En Pasivo 515.914.714 516.996.139 590.867.431
Nuevo Resultado Contable 683.609.391 314.809.203 108.678.501
En principio tendríamos que indicar que una metodología más correcta serían las aquí presentadas, lo que no realizó el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS al aislar los valores de ingresos de la Bonificación de Mano de Obra y los resultados de los Cementerios municipales.
A los cálculos precedentemente indicados debiésemos rebajar las pérdidas de los ejercicios anteriores, previamente ajustadas, de acuerdo a lo que el fiscalizador señala respecto de la bonificación del D.L. 889. Esto es, rebajando de las pérdidas de ejercicios anteriores el monto total de la bonificación del D.L. 889 correspondiente al año 2005 y segundo semestre del año 2004, ya que eventualmente éstas debieron significar un ingreso.
En efecto, instrucciones impartidas en la Circular 27, del año 2004, establecen un claro tratamiento tributario para la Bonificación de la Mano de Obra: “Bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004. La bonificación que se hubiere percibido o se perciba por el periodo antes indicado, no constituirá renta para los efectos de la Ley de la Renta, en un cien por ciento de su monto".
De esto concluimos, a ciencia cierta, que hasta el primer semestre del año 2004 no era necesario efectuar ajuste alguno, toda vez que la referida bonificación era considerada un “Ingreso No Renta” a todo evento. Para el segundo semestre del 2004 y año 2005 dicha bonificación era considerada “no renta” sólo si se cumplían los requisitos indicados en la referida Circular.
Es del caso concluir entonces que las pérdidas generadas hasta el año 2004, y que se acumularon para los años siguientes, son de plena aplicación en los AT 2005 y posteriores.
Aplicando lo señalado anteriormente, el resultado nos queda de la manera siguiente:
AÑO TRIBUTARIO 2007 2008 2009
Resultado Contable 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Bon. D.L.889 contab. En Pasivo 515.914.714 516.996.139 590.867.431
Pérdida de Arrastre -157.869.012 0 0
Nuevo Resultado Contable 525.740.379 314.809.203 108.678.501
Adicional a esto y teniendo clara la utilización de esta metodología, debemos señalar que mi representada, durante los años comerciales 2005 y siguientes, tuvo claros errores de contabilización ya que consideró ingresos que no tenían la calidad de tales como lo es, a modo ejemplar, la contabilización de las subvenciones anticipadas.
Es del caso que la cuenta subvenciones anticipadas es una cuenta de Pasivo por cuanto de acuerdo a lo preceptuado por el Artículo 29º de la Ley sobre impuestos a la Renta e instrucciones impartidas por los Boletines Técnicos del Colegio de Contadores, corresponden a ingresos no devengados que se deben reconocer como tales a medida que transcurra el tiempo.
Lo anterior es equivalente, a modo de ejemplo, a la cuenta anticipo de clientes, que evidentemente se contabiliza como un pasivo y no como un ingreso.
Ahora bien, si reversamos esta cuenta y adicionamos otros ajustes erróneamente contabilizados, el resultado cambia del modo siguiente:
Año Tributario
2006 2007 2008 2009
Resultado Balance
Ajustes -297.917.987 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Subvención anticipada
Amortización -150.076.812 -84.188.506 -1.067.651.942 -783.118.610
subvención anticipada 168.690.156
Subvención de
mantención -29.289.307 -73.660.081
Reverso subvención
mantención 29.289.307
44.370.774
Dscto. Discrepancias y otros 139.338.314
Subvención fondos SEP -254.790.252
Nuevo Resultado
Balance -447.994.799
54.216.864 -1.145.519.496 -1.336.388.704
Más
Bonificación Mano Obra 530.386.641
515.914.714 516.996.139 590.867.431
Menos
Pérdida de arrastre -387.090.605 -311.097.437 -684.461.936
Nueva Renta Líquida -304.698.763
259.034.141 -628.523.357 -1.429.983.209
Procederemos a continuación a explicar cada uno de los ajustes arriba mencionados:
AÑO 2005:
a) Se contabilizó erróneamente como ingreso y no como un pasivo, de acuerdo a los comprobantes de ingresos números 28, de fecha 12 de enero del 2005, número 348, de fecha 27 de abril del 2005; número 794, de fecha 8 de septiembre del 2005 el valor total de $ 150.076.812, correspondientes a Subvenciones anticipadas relacionadas con Préstamos de Adecuación Docente.
La errónea contabilización produjo el efecto de aumentar el resultado contable en el mismo monto. (Anexo B-2)
AÑO 2006:
a) Se contabilizó erróneamente como ingreso y no como un pasivo, de acuerdo al comprobante de ingreso número 177, de fecha 28 de febrero del 2006, el valor de $84.188.506, correspondiente a Subvenciones anticipadas relacionadas con Préstamos de Adecuación Docente.
La errónea contabilización produjo el efecto de aumentar el resultado contable en el mismo monto. (Anexo B-2)
b) Se contabilizó erróneamente como ingreso el monto total de $91.391.844, correspondiente a la subvención para mantención, en circunstancias que sólo se gastó de este fondo la cantidad $62.102.537, debiendo quedar, en consecuencia, un fondo por rendir como pasivo en la cuenta "subvención de Mantención", un valor de $29.289.307.
La errónea contabilización aumentó el resultado contable en el mismo monto. (Anexo B-3)
AÑO 2007:
a) Se procedió a reconocer como ingreso el monto de $29.289.307, que corresponde a Subvenciones para mantención que deben ser realizadas el año 2007. (Anexo B-3)
b) Se contabilizó erróneamente como ingreso y no como un pasivo, de acuerdo a los comprobantes de ingresos números 368, de fecha 24 de abril del 2007; número 379, de fecha 27 de abril del 2007; número 564, de fecha 19 de junio del 2007; número 1109, de fecha 23 de noviembre del 2007, por un valor total de $1.067.651.942, correspondientes a Subvenciones anticipadas.
La errónea contabilización produjo el efecto de aumentar el resultado contable en el mismo monto. (Anexo 8-5, complementario anexo B-2)
c) Se agrega a los ingresos el monto de $168.690.156, correspondiente a descuentos de la subvención anticipada, efectuados por el Ministerio de Educación, según consta en los comprobantes de ingresos, números 72, de fecha 25 de enero del 2007; 171, de fecha 26 de febrero del 2007; 265, de fecha 26 de marzo del 2007; 370, de fecha 25 de abril del 2007; 477, de fecha 25 de mayo del 2007; 574, de fecha 25 de junio del 2007; 673, de fecha 25 de julio del 2007; 781, de fecha 27 de agosto del 2007; 886, de fecha 25 de septiembre del 2007; 1004, de fecha 25 de octubre del 2007; 1113, de fecha 26 de noviembre del 2007; 1232, de fecha 31 de diciembre del 2007. (Anexo B-5, complementario anexo B-2)
d) Se contabilizó erróneamente como ingreso el monto total de $139.668.359, correspondiente a la subvención para mantención, en circunstancias que sólo se gastó de este fondo la cantidad $66.008.278, debiendo quedar, en consecuencia, un fondo por rendir como pasivo en la cuenta "subvención de Mantención" un valor de $73.660.081.
La errónea contabilización aumentó el resultado contable en el mismo valor. (Anexo B-6)
AÑO 2008:
a) Se procedió a reconocer como ingreso el monto de $44.370.774, que corresponde a Subvenciones para mantención que deben ser realizadas el año 2008. (Anexo B-6)
b) Se contabilizó erróneamente como ingreso el monto total de $254.790.252, correspondiente a la Subvención de Educación Preferencial (Fondo SEP), en circunstancias que este constituye un fondo reembolsable. (Anexo B-11).
c) Se contabilizó erróneamente como ingreso y no como un pasivo, de acuerdo a los comprobantes de ingresos números 195, de fecha 28 de febrero del 2008 y número 960, de fecha 17 de septiembre del 2008, por un monto total de $783.118.610, correspondientes a Subvenciones anticipadas.
La errónea contabilización produjo el efecto de aumentar el resultado contable en el mismo monto. (Anexos B-8, B-9, B-I0)
d) Se agrega el monto de $139.338.314, correspondiente a la cuenta Discrepancias y otros, no considerado en el resultado anterior. (Anexo B-9).
Todos estos errores, como vimos, modifican el resultado contable que es la base para la determinación de los Impuestos a la Renta, situación que, como señalamos, se hizo presente en la reconsideración de la actuación fiscalizadora y de la cual el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS no se hizo cargo.
Es de justicia entonces que, específicamente, esta institución fiscalizadora se pronuncie en forma expresa sobre este particular, toda vez que, como demostramos, cambia la determinación de la RLI del Impuesto de Primera Categoría.
Lo que está totalmente claro es que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS no pudo, ni puede, tomar valores absolutos y aislados de algunas partidas del Balance ya que éstas forman parte de un conjunto de operaciones que demuestran un resultado final como un todo no pudiendo, de modo alguno, utilizar la metodología antes señalada, situación que en la especie aparece como un error conceptual de proporciones y que necesariamente debe ser corregido.
A mayor abundamiento, existen diversas disposiciones tributarias que obligan a los contribuyentes a definir el resultado final como una totalidad, como es el caso de contribuyentes que tienen actividades en Zona Franca y Zona de extensión (Circular 95º, del año 1978, anexo A-15), contribuyentes que tienen casas matrices y sucursales, contribuyentes que tienen varios giros comerciales, etc.
De otra parte, el propio SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, a través del Oficio N°4558, del 27 de noviembre del 2000, (anexo A-16), ha señalado que no se puede desconocer el resultado contable de las Empresas que reciben subvención sino que corresponderá efectuar los ajustes que sean pertinentes para determinar la RLI.
Señala el referido oficio: “3.- En consecuencia, y de acuerdo a lo expresado en el número precedente, los contribuyentes están facultados para registrar los ingresos que perciban bajo los principios y normas contables de general aceptación impartidas por los organismos colegiados competentes, sin perjuicio que al resultado contable que arroje el balance se le efectúen los ajustes necesarios que establece el artículo 33º, de la Ley de la Renta, con el fin de poder gozar del beneficio tributario que el artículo 5° del D.F.L. N° 2, de 1998, del Ministerio de Educación, le otorga a las subvenciones recibidas por los establecimientos educacionales, siempre y cuando se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones que exige dicha norma legal, cuyas instrucciones este Servicio las impartió mediante la Circular N°91, de 1980.”
4.- Ahora bien, considerando lo antes expuesto y teniendo presente que la subvención fiscal que reciben los establecimientos educacionales, conforme a lo dispuesto por la norma legal precitada, es un ingreso no afecto a ningún impuesto de la Ley de la Renta en la medida que se destine a los fines que señala el referido precepto legal, y " (sic).
Con el objeto de dar total y absoluta claridad, nos vamos a tomar de la siguiente situación, presentada en este mismo oficio, que corresponde a una interpretación oficial del Servicio. En esta instrucción se señala el siguiente ejemplo:
a. Datos del Estado de Resultados:
o Subvención Fiscal................................................................... 1.000
o Otros ingresos cobrados a los apoderados............................. 800
TOTAL INGRESOS............................................................................... $1.800
- Gastos Profesores (Sueldos) ............................................................. $(900)
- Otros Gastos....................................................................................... (300)
- UTILIDAD SEGUN BALANCE........................................................... $600
En este ejemplo, si reemplazamos los otros ingresos cobrados a los apoderados por la Bonificación de Mano de Obra D.L. 889 ya que, en la especie, según lo que señala el Servicio, ambos serían ingresos Rentas, el resultado sería
el siguiente:
Utilidad según Balance
Más:
Gastos cubiertos por Subvenciones $ 600
$ 900
Menos:
Ingresos por Subvención
(1.000)
R.L.I.
POSITIVA $500
====
Nótese que, en esta situación, el Servicio no gravó con impuesto el valor absoluto y aislado de los ingresos cobrados a los apoderados ($800.) que en este caso hacemos equivalente a la Bonificación de Mano de Obra D.L. 889, sino que sólo afectó con impuesto el resultado de la RLI ($500).
Por otro lado, es necesario señalar, además, que la especial situación de las Corporaciones Municipales en cuanto a la percepción de ingresos y generación de utilidades, no son en sí mismos ingresos no renta, sino que sólo lo son en la medida que se utilicen los aportes estatales en la forma expresamente establecida por la Ley.
De todo lo expuesto en esta parte no queda más que concluir de que la metodología utilizada por el Servicio en las liquidaciones N°234 a la 237, de fecha 13 de agosto del 2010, para determinar la base imponible de mi representada, es totalmente equivocada, saltándose de paso instrucciones especificas dictaminadas por el propio Servicio y -por supuesto-, contraviniendo las disposiciones establecidas en los Artículos 29º al 33º, de la Ley sobre Impuestos a la Renta no pudiendo, de modo alguno, afectar con Impuesto de Primera Categoría, en este caso, valores absolutos y aislados de Bonificación a la mano de obra y utilidades de los cementerios en la forma señalada en los anexos N°5, 7, 9 de las liquidaciones aquí reclamadas.
Obvio resulta entonces que la determinación de la RLI señalada en las hojas N°6, 7, 8 de las mismas liquidaciones, constituyen simples acomodaciones matemáticas para justificar el hecho de gravar con impuestos los montos de Bonificación de Mano de Obra D.L. 889 y utilidades de los Cementerios.
Es más, instrucciones del Servicio indicadas en el Oficio antes referenciado, señalan que el funcionario fiscalizador, al determinar la RLI, debió rebajar los ingresos por subvenciones Fiscales y Municipales, agregando a las utilidades del balance los gastos en los que se usaron estas subvenciones, con lo cual naturalmente llegará a un resultado distinto al determinado en estas liquidaciones.
Por último debemos señalar una cuestión lógica pero no menos importante y que dice relación con que todo reconocimiento de un ingreso lleva asociado un costo, hecho por lo demás reconocido en los Artículos 29º al 33º de la LIR, situación que, en este caso, no se estaría cumpliendo, ya que el Servicio pretende gravar con impuesto sólo los ingresos por concepto de bonificación de mano de obra, sin reconocer de manera alguna un costo.
Lo expuesto anteriormente se relaciona estrechamente con las conocidas situaciones de déficit que tienen las Corporaciones Municipales, de la cual no es excepción la ZZZZZZ, puesto que, como hemos señalado, los fondos obtenidos por subvenciones están destinados a cubrir obligaciones específicas; sin embargo, existen otras como lo son, a modo de ejemplo, cancelación de bienios, que necesariamente deben ser cubiertas con otro recurso, en este caso la bonificación de la mano de obra.
Así lo señala en su Informe Final N°1743, de fecha 23 de junio del 2010 emitido por la Contraloría Regional de Magallanes y Antártica Chilena, el que en su parte pertinente señala:
"1. Pago extemporáneo de cotizaciones previsionales.
Se comprobó que las cotizaciones previsionales del mes de octubre 2009, fueron pagadas después de su fecha de vencimiento, devengando reajustes, intereses, recargos y gastos de cobranza por $4.279.878.
Cabe mencionar, que producto del atraso en el pago, la Corporación Municipal no percibió la bonificación a la contratación de mano de obra del decreto Ley N°889, correspondiente al mes de octubre, dejando de percibir la suma de $50.479.802.-
Sobre el particular, procede señalar que tanto las subvenciones o aportes de fondos fiscales que se otorguen por Ley, como los ingresos propio que, por cualquier vía, obtengan las corporaciones municipales, deben destinarse únicamente a la atención de los servicios cuya administración se le ha encomendado (aplica dictámenes N°s 4.933, de 2004 y 61.037, de 2008).
La Corporación en su oficio de respuesta, indica que debido al nivel de deuda que mantiene la Entidad, no fue posible en dicho mes cumplir con dicha obligación. Señalando, además, que dicha situación obedece a que el aporte estatal no permite el financiamiento del sistema y que las rigideces de la implementación de ajustes es más lenta de lo que se necesita para equilibrar los presupuestos."
El déficit de la ZZZZZZ se encuentra reflejado en sus pasivos, ya que si observamos los mismos, apreciamos un promedio de deuda anual de $681.543.853. Cabe hacer presente que esta Corporación no puede acceder al financiamiento Bancario.
Los datos señalados en los pasivos incluyen los ajustes mencionados anteriormente.
CUENTA
PASIVO 2006 2007 2008
21020201 VARIOS POR
PAGAR 130.667.184
12.460.498 5.015.302
21020302
DINEROS POR
DEVOLVER 41.521.532
34.029.886 17.305.710
21020303
CHEQUES NO
COBRADOS 2.520.666
4.033.911 20.069.469
21020304
SUBVENCION
ANTICIPADA 234.265318
898.961.786 643.780.296
TOTAL PASIVOS
RELEVANTES 408.974.700
949.486.081 686.170.777
ii. La Bonificación a la Mano de Obra no se encuentra afectada con el Impuesto de Primera Categoría.
En efecto, es del caso señalar que existen expresas instrucciones impartidas por el propio SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por medio de la
Circular 23, de fecha 21 de abril del 2003, las que señalan en su parte pertinente:
"c) Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere la ley.
Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.”
Como apreciamos las instrucciones del Servicio son claras en el sentido de señalar que, en su esencia, la bonificación del D.L. 889 se percibe para pagar parte de los gastos de remuneraciones; es decir, constituye un menor costo de remuneraciones pagadas por las Empresas. Esto se relaciona perfectamente con lo señalado más adelante en la referida Circular en el sentido de que esto aplica para una Empresa de tributación normal; esto es, que sus ingresos se encuentren afectados con el Impuesto de Primera Categoría, el menor costo de remuneraciones implicará una mayor utilidad tributable que ilustramos con el siguiente ejemplo:
Ingresos por Venta $10.000.000.-
Bonificación del D.L. 889 1.000.000.-
Menos
Costo Remuneraciones 6.000.000.-
Utilidad $5.000.000.-
Si lo mismo lo expresamos como un menor costo de remuneraciones nos quedaría de la forma siguiente:
Ingresos por Venta $10.000.000.-
Bonificación del D.L. 889 0.-
Menos
Costo Remuneraciones 5.000.000.-
Utilidad $5.000.000.-
Como apreciamos, esto funciona perfecto para una Empresa afectada con el Impuesto de Primera Categoría, pero no para las instituciones, como la ZZZZZZ, que no se afectan con el citado tributo, como lo es en este caso el de mi representada, debiendo, -en consecuencia-, considerarse eventualmente un ingreso renta sólo para la parte que se afecta con tributación normal, como lo es para los cementerios.
Concordante con lo anterior, la bonificación a la mano de obra contenida en el D.L. 889 no puede ser considerada un ingreso renta para las unidades o centros de costos de Educación, Salud y Cultura, ya que éstos no se afectan con impuesto de Primera Categoría.
Lo anterior obedece a que, como hemos señalado, una parte importante de las subvenciones están destinadas al pago de las remuneraciones que, en este caso, serían menores al resto de las regiones que no tienen este beneficio. Se colige entonces de que parte de las subvenciones quedan liberadas ya que las remuneraciones se encuentran disminuidas por la bonificación del D.L. 889 y, en consecuencia, estas eventuales utilidades corresponderán a subvenciones, las cuales no se afectan con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Es por ello que la referida circular señala expresamente “cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.”
Y es del caso precisamente que, como hemos señalado latamente, que las unidades correspondientes a Educación, Salud y Cultura, NO SE AFECTAN CON IMPUESTO DE CATEGORÍA, por lo que mal podría afectarse con Impuesto de Primera Categoría las bonificaciones de la mano de obra que acceden a las unidades de Educación, Salud y Cultura.
Es por lo anterior que no podemos comprender cómo el Servicio pasa a llevar sus propias instrucciones generando hechos gravados donde no existen, situación a todas luces arbitraria y poco acuciosa.
Podemos concluir de esta manera, de modo certero, que la única bonificación que se encuentra afectada con el Impuesto de Primera Categoría, ES LA BONIFICACIÓN QUE ACCEDE A LA UNIDAD DE LOS CEMENTERIOS, las que serían las siguientes:
BONIFICACION 889 AÑO 2006 515.914.714
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD ADMINISTRACION TOTAL
PROMEDIO
PERSONAL POR AREA 21
69 1307 317 41 1.756
PROMEDIO
PERSONAL POR AREA 1,210
3,953 74,444 18,040 2,353 100,00%
MONTO BONIF. POR AREA 6.242.384
20.391.789 384.065.763 93.072.728 12.142.050 515.914.714
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD ADMINISTRACION TOTAL
PROMEDIO
PERSONAL POR AREA 21
69 1307 317 41 1.756
PROMEDIO
PERSONAL POR AREA 1,210
3,953 74,444 18,040 2,353 100,00%
MONTO BONIF. POR AREA 6.242.384
20.391.789 384.065.763 93.072.728 12.142.050 515.914.714
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
INGRESOS 223.897.616
416.461.147 9.748.207.710 3.662.281.432 14.050.847.905
% QUE
REPRESENTA DE
LOS INGRESOS 1,594
2,964 69,378 26,064 100,00%
CALCULO DE PROPORCIONALIDAD DE LA BONIFICACION 889 ADMINISTRACION CORRESPONDIENTE A CADA CENTRO COSTO:
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
% QUE
CORRESPONDE
BONIF 889
ADMINISTRACION 1,594 2,964 69,378 26,064 100,00%
MONTO BONIF.
889 ADMINIT A
PRORRATEAR 12.142.050 12.142.050 12.142.050 12.142.050 12.142.050
MONTO BONIF.
889 ADMINIT POR
CENTRO COSTO
193.545
359.890
8.423.911
3.164.704
12.142.050
MONTO
BONIF.889
INCLUYE
ADMINISTPOR
CENTRO COSTO
6.435.929
20.751.679
392.489.674
96.237.432
515.914.714
BONIFICACION 889 AÑO 2007 516.996.139
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD ADMINISTRACION TOTAL
PERSONAL
POR AREA 21 69 1307 317 41 1.756
PROMEDIO
PERSONAL
POR AREA 1,210 3,953 74,444 18,040 2,353 100,00%
MONTO
BONIF. POR
AREA 6.242.384 20.391.789 384.065.763 93.072.728 12.142.050 515.914.714
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
INGRESOS 300.451.102 917.198.860 10.338.851.876 4.313.317.213 15.869.819.051
% QUE
REPRESENTA DE
LOS INGRESOS
1,893
5,78
65,148
27,179
100,00%
CALCULO DE PROPORCIONALIDAD DE LA BONIFICACION 889 ADMINISTRACION CORRESPONDIENTE A CADA CENTRO COSTO:
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
% QUE
CORRESPONDE
BONIF 889
ADMINISTRACION 1,893 5,780 65,148 27,179 100,00%
MONTO BONIF.
889 ADMINIT A
PRORRATEAR 12.167.501 12.167.501
12.167.501
12.167.501
12.167.501
MONTO BONIF.
889 ADMINIT POR
CENTRO COSTO 230.330
703.282
7.926.884
3.307.005
12.167.501
MONTO
BONIF.889
INCLUYE
ADMINISTPOR
CENTRO COSTO 6.485.779 21.137.815
392.797.699
96.574.826
516.996.139
BONIFICACION 889 AÑO 2008 590.867.431
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD ADMINISTRACIÓN TOTAL
PROMEDIO
PERSONAL POR
AREA 21 69 1307 317 41 1.756
PROMEDIO
PERSONAL POR
AREA 1,210 3,953 74,444 18,040 2,353 100,00%
MONTO BONIF.
POR AREA
7.149.286 23.354.333 439.863.304 106.594.447 13.906.061 590.867.431
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
INGRESOS 276.472.376
686.898.511
12.162.555.058
58.569.703.325 18.985.629.270
% QUE
REPRESENTA
DE LOS
INGRESOS 1,456 3,618 64,062 30,864 100,00%
CALCULO DE PROPORCIONALIDAD DE LA BONIFICACION 889
ADMINISTRACION CORRESPONDIENTE A CADA CENTRO COSTO:
CEMENTERIO CULTURA EDUCACION SALUD TOTAL
% QUE
CORRESPONDE
BONIF 889
ADMINISTRACION 1,456 3,618 64,062 30,864 100,00%
MONTO BONIF.
889 ADMINIT A
PRORRATEAR 13.906.061 13.906.061 13.906.061 13.906.061 13.906.061
MONTO BONIF.
889 ADMINIT POR
CENTRO COSTO 202.472 503.121 8.908.501 4.291.967 13.906.061
MONTO
BONIF.889
INCLUYE
ADMINISTPOR
CENTRO COSTO
7.351.758 23.857.454 448.771.805 110.886.414 590.867.431
Si a esto le agregamos el resultado obtenido por los cementerios determinados por el propio Servicio en los anexos N°s 5, 7, 9 de las liquidaciones objeto de esta reclamación, el resultado nos queda de la manera siguiente:
2006 2007 2008
Resultado Balance 89.766.125 129.531.563 53.048.294
Más
Bonificación Mano de Obra 6.435.929 6.485.799 7.351.758
Resultado Cementerio 96.202.054 136.017.362 60.400.052
En principio y aplicando lo preceptuado en la circular que analizamos, tendríamos que decir que éstas serían las utilidades que eventualmente se afectarían con el Impuesto de Primera Categoría. Sin embargo, al efecto debemos señalar que, como se ha detallado largamente en los puntos anteriores, si bien esta Unidad ha generado utilidades, las otras no, quedando el resultado general con pérdidas para cada uno de los años, resultando estos del modo siguiente.
AÑO TRIBUTARIO 2006 2007 2008 2009
Resultado Balance -297.917.987 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Más
Bonificación Mano de Obra 10.040.219 6.435.929 6.485.799 7.351.758
Menos
Pérdida de arrastre -667.818.105 -975.765.486 -860.955.861 -1.150.699.471
Nueva Renta
Liquida -955.695.873 -801.634.880 -1.056.656.998 -1.625.536.643
Si adicionamos a estos las partidas erróneamente contabilizadas, también explicadas en los puntos anteriores el resultado nos queda del modo siguiente:
Año Tributario 2006 2007 2008 2009
Resultado Balance -297.917.987 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Ajustes
Subvención anticipada -150.076.812 -84.188.506 -1.067.651.942 -783.118.610
Amortización Subvención anticipada 168.690.156
Subvención de mantención -29.289.307 -73.660.081
Reverso subvención mantención 29.289.307 44.370.774
Dscto. Discrepancias y otros 139.338.314
Subvención fondos SEP -254.790.252
Nuevo Resultado -447.994.799 54.216.864 -1.145.519.496 -1.336.388.704
Balance Más
Bonificación Mano Obra 10.040.219 6.435.929 6.485.799 7.351.758
Menos
Pérdida de arrastre -667.818.105 -1.128.993.911 -1.147.398.361 -2.489.924.511
Nueva Renta Líquida -1.105.772.6853 -1.068.341.118 -2.286.432.058 -3.818.961.457
Como apreciamos, la XXXXXXX, presenta pérdidas contables y tributarias para los AT 2007, 2008 y 2009 no correspondiéndole, en consecuencia, pagar impuesto alguno por concepto de Impuestos a la Ley de la Renta. Por tanto, en mérito de lo expuesto y de lo preceptuado en las normas legales citadas y demás aplicables, solicita tener por interpuesto el presente reclamo, acogerlo a tramitación y en definitiva declarar que se anulan las liquidaciones N°s 234 a la 237, de fecha 13 de agosto del 2010 y que se proceda lo solicitado por esta parte en el sentido de aplicar correcto tratamiento tributario y contable de la Bonificación del D.L. 889, y se considere la correcta determinación de las pérdidas determinadas por esta parte para los AT 2007-2008-2009.
A fojas 318 comparece doña LEYGO CHANG CHONG, Ingeniero Comercial, Directora Regional de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, ambos domiciliados para estos efectos en calle Tarapacá Nº470, comuna de Iquique, quien contesta el reclamo deducido en contra de las Liquidaciones Nº234 a 237, emitidas con fecha 13 de agosto de 2010, por un monto total de $ 622.995.729, emitida por el fiscalizador don MARIO JOFRÉ FLORES, por la Jefe de Grupo de Medianas y Grandes Empresas, doña ENID BRAVO ROJAS y por el Jefe de Departamento de Fiscalización, don JUAN FIGUEROA OYARZO, todos de la Dirección Regional de Iquique, por concepto de reintegro de Impuesto a la Renta, solicitando se rechace el reclamo presentado, confirmando en consecuencia las actuaciones de ese Servicio en todas sus partes, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho:
1.-Antecedentes de la auditoría y de la liquidación:
A raíz del programa selectivo S-02, A.T.2009, de Fiscalización del Grupo Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional de Iquique, se auditó la actividad tributaria del contribuyente XXXXXXX, RUT N°XX.XXX.XXX-X, toda vez que en virtud del Decreto Fuerza de Ley N°1-3.063, de 1980, esta Corporación Municipal es una persona jurídica de derecho privado, que administra servicios traspasados desde las Municipalidades, pudiendo realizar actividades económicas de diferente naturaleza para el cumplimiento de su objetivo, afectándoles a estas corporaciones, de acuerdo al artículo 14º, del referido Decreto, las disposiciones que rigen para los contribuyentes privados; entre ellas las normas de la LIR y la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de conformidad a los pronunciamientos emitidos por la Contraloría General de la República, la contabilidad de las operaciones de XXXXXXX debe efectuarse, a falta de norma expresa, conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en el ámbito privado. Ello, porque tiene el carácter de entidad del sector privado y acorde artículo 13º del D.F.L. 1/3063/80, del Ministerio del Interior, todos los recursos financieros de origen fiscal o municipal que percibe en virtud de disposiciones legales, constituyen ingresos propios que pasan a formar parte de su patrimonio. Resorte de lo anterior, estas corporaciones no reúnen los requisitos exigidos para gozar de las exenciones establecidas en el artículo 40º, N°4, de la LIR, encontrándose entonces afectas a todas las normas impositivas que rigen a los privados. Es por ello que se encuentran afectas a Impuesto a la Renta de Primera Categoría, dependiendo del origen de sus fondos y del tipo de actividades que desarrollen; por ejemplo, en cuanto a sus ingresos provenientes de la subvención fiscal para la educación no están gravados siempre que se destinen a este fin, mientras que sí lo están los que obtengan de actividades que no sean consideradas ingresos no renta o rentas exentas. Adicionalmente, les afecta la obligación de llevar contabilidad de acuerdo a lo señalado el Código de Comercio, Código Tributario, Ley sobre Impuesto a la Renta y normas especiales.
En el caso de la XXXXXXX, realiza 4 actividades; a saber:
1. Administración de Fondos de Educación, entregados por el Ministerio de Educación.
2. Administración de fondos de Salud, entregados por el Ministerio de Salud.
3. Administración de Fondos de Cultura, entregados por la Municipalidad de Iquique.
4. Administración de cementerios municipales.
En atención a lo anterior, esta institución percibe ingresos por subvenciones, tanto de Salud, Educación, cultura, ingresos por la administración de cementerios, recibidos principalmente de particulares y la bonificación a la mano de obra establecida en la Ley N°19.853, dentro de los cuales tanto los ingresos por administración de cementerios como los ingresos por Bonificación a la Contratación de Mano de Obra constituyen renta para todos los efectos legales.
Dentro del ámbito de las actuaciones de fiscalización que tiene este Servicio, con fecha 15 de octubre de 2009, se procedió a notificar por cédula a la reclamante requerimiento de antecedentes N°154, donde se le solicitaron una serie de antecedentes, a fin de acompañar los respaldos que permitieron confeccionar las declaraciones de Impuesto a la Renta correspondiente a los años 2007 a 2009. Solicitándose lo siguiente:
- Libros: Caja, Diario Mayor, Inventario y Balance, Remuneraciones, Retenciones, F.U.T., control de existencias y todos los registros que utilice en su sistema contable y el respectivo Plan de Cuentas.
- Libro de Compras y Ventas.
- Copias de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y crédito emitidas.
- Facturas de proveedores, facturas de compras, guías de despacho, notas de débito y crédito recibidas.
- Declaraciones mensuales de IV A.
- Declaraciones anuales de Impuesto a la Renta.
Adicionalmente, en anexo adjunto a notificación, se solicitó aportar a este Servicio: Libro Diario, Mayor, F.U.T., Inventario y Balance General de 8 columnas a nivel de subcuentas, Remuneraciones, análisis de la depreciación acelerada o normal, a través de medios electrónicos, de acuerdo a lo establecido en N°4.4 de la Resolución N°4228, de fecha 24 de junio de 1999. Además, se solicitó aportar en hojas sueltas el libro Inventario y Balance General, libro F.U.T, determinación capital propio inicial y sus variaciones, Renta líquida Imponible con su detalle análisis y composición, y libro de control de hojas sueltas, firmados por el contador y el representante legal, de los años 2007 a 2009.
Además, se solicitó presentar descripción económica y financiera de manera detallada y fundamentada de la disminución de la RLI de los AT 2007 a 2009 y antecedentes aclaratorios de operación renta.
Con fecha 28 de octubre de 2009, el contribuyente da respuesta parcial, entregando documentación tributaria de los AT 2007 a 2009 en medios magnéticos, no aportando documentación que respalden las pérdidas tributarias de años anteriores, acompañado los siguientes antecedentes tributarios que dicen relevancia con la litis: Libro mayor años comerciales 2006, 2007 y 2008 (en formato electrónico). Estados de resultado divididos por centros de costos, correspondientes a los años comerciales 2006, 2007 y 2008. Detalle de sus centros de costos, balances años comerciales 2006, 2007 y 2008.
De las declaraciones de Impuesto a la Renta y de conformidad a los antecedentes que obran en poder de este Servicio aportados por el contribuyente, se practicó Citación N° 24, el día 30 de abril de 2010, notificada con la misma fecha, donde se da cuenta de la determinación de diferencias en la Base Imponible de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de la reclamada, que corresponden a las siguientes:
a. Que el contribuyente usó como rebaja las pérdidas tributarias de años anteriores; por tanto, debía acreditar que cumplió con el requisito establecido en el N° 3, del artículo 31º, de la L.I.R., solicitándose expresamente aportar la siguiente documentación a la citación: Libro Diario, Libro Mayor, Libro Balance, Libro Inventario, Libro F.U.T, Libro Remuneraciones, libro retenciones, con antecedentes que acreditaren los respectivos cargos y abonos a resultados, desde el origen de las pérdidas tributarias.
b. El contribuyente durante los AT 2007 a 2009, obtuvo ingresos por Bonificación a la Contratación de Mano de Obra, montos que registró en la cuenta patrimonial Bonificación D.L. 889/1975, no siendo dichos ingresos incluidos en la determinación de la Base Imponible afecta a Impuesto a la Renta de Primera Categoría, en circunstancias que la bonificación a la contratación de la mano de obra, establecida en la Ley N°19.853, del año 2003 constituye renta para todos los efectos de la LIR, según el artículo 10º de la Ley Nº19.946.
c. Adicionalmente, se solicitó acreditar fehacientemente que las subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18º del D.F.L. N°2, de 1998, del Ministerio de Educación, se hayan utilizado o invertido en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos educacionales o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, de conformidad a lo establecido en el artículo 5º, del D.F.L. N°2, de 1998, del Ministerio de Educación y los artículos 29º al 33º de la L.I.R.. Al efecto se requirió aportar el libro de remuneraciones, Caja, Diario, Mayor y libro inventario balance, los pagos y saldos de las cuentas contables, con los correspondientes documentos de respaldo.
d. Se debía acreditar por parte de la reclamada, que la corrección monetaria del capital propio incluya activos que generen rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, en conformidad al artículo 32º y 41º del D.L. N°824. Solicitando aportar el cálculo de Capital Propio Tributario inicial de los AT 2007 a 2009, identificando los activos que generan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, aportando además Libro de Inventario.
e. Debía acreditar que los gastos generados en el departamento de Salud, Cultura y Administración, guardan directa relación con los ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría, de conformidad al artículo 30º, 31º y letra e), del N° 1, del artículo 33º del D.L. 824.
f. Debía acreditar que los gastos por intereses y multas cumplieran con los siguientes requisitos:
1.- Que se relacionen directamente con el giro o actividad del contribuyente afecto a Primera Categoría.
2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta.
3.- Que no se encuentren ya rebajados, formando parte del costo directo de los bienes y servicios.
g. Debía incluir en la determinación de la RLI la corrección monetaria de los gastos no aceptados, de conformidad al N° 3, del artículo 33º, del D.L. 824.
Con fecha 14 de junio de 2010, la reclamada da respuesta a la citación efectuada, no refiriéndose a las pérdidas tributarias; sin embargo, en sus antecedentes adjuntos efectúa rebajas de pérdidas tributarias, sin presentar antecedentes que respalden dicha disminución de la RLI.
De conformidad a todos los antecedentes anteriormente expuestos se procedió a efectuar liquidaciones N°s 234 a 237, de fecha 13 de agosto de 2010, notificada por cédula en la misma fecha, la cual comprende los siguientes conceptos:
1.- CONCEPTO A: No acreditó las pérdidas de ejercicios anteriores, no desvirtuando lo señalado en la citación, ya que al dar respuesta a la misma no se refirió a las pérdidas tributarias, ni acompañó antecedentes que respalden las mismas. Sólo se limitó a efectuar, en los antecedentes adjuntos a su respuesta, rebajas de pérdidas tributarias sin presentar antecedentes que respalden dicha disminución a la RLI. (Concepto que el contribuyente tampoco reclama en sede jurisdiccional).
2.- CONCEPTO B: Ingresos por bonificación a la mano de obra, de acuerdo a lo ya señalado en la citación ya referida; sin embargo, es del caso señalar que en respuesta a la citación, la reclamada, incorporó como agregado a la RLI los referidos ingresos, entendiéndose en la liquidación al contribuyente como allanado en el referido concepto. (Concepto que se encuentra ahora reclamado en sede jurisdiccional).
3.- CONCEPTO C: Acreditación de destinación de ingresos por subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones: Se concilió el referido concepto, acreditándose tal destinación en la respuesta de la citación.
4.- CONCEPTO D: Exceso de corrección monetaria del capital propio tributario, conciliándose parcialmente la determinación de la referida corrección monetaria, en la forma señalada en la liquidación que se acompaña en un otrosí de esta presentación, ya que no efectuó una determinación de los activos que generan las rentas afectas a Impuesto a la Renta de Primera Categoría. (Concepto no reclamado en sede jurisdiccional).
5.- CONCEPTO E: El contribuyente no acreditó que los gastos generados en los Departamentos de Salud y Administración, se asocien o identifiquen con ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría. Por lo que los gastos del Departamento de Salud se considerarán gastos que generan ingresos exentos o no afectos al Impuesto de Primera Categoría. En consecuencia, dichos gastos no se debieron deducir de la Renta Líquida Imponible. Mientras que los gastos del Departamento de Administración se consideran que éstos generan ingresos afectos. Por lo cual en la liquidación se efectuó la deducción en la Renta líquida Imponible en proporción a lo que representan los ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría, como lo son los ingresos del Centro de Costo Cementerio y Bonificación de Mano de Obra, de los ingresos totales, de conformidad a lo establecido en el artículo 33º, Nº1, letra e) del D.L. 824. (Concepto no reclamado en sede jurisdiccional).
6.- CONCEPTO F: El contribuyente no acreditó que los gastos por intereses y multas cumplen los requisitos para ser aceptados, de conformidad al artículo 31º del D.L. 824. (Concepto no reclamado en sede jurisdiccional).
7.- CONCEPTO G: Inclusión en la determinación de la RLI la corrección monetaria de los gastos no aceptados, de conformidad al Nº 3, del artículo 33º, de la LIR. (Concepto no reclamado en sede jurisdiccional).
Posteriormente, el contribuyente presentó solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, dictándose con fecha 04 de noviembre de 2010, la Resolución Nº471, notificada a la parte reclamada con la misma fecha, la cual negó lugar a la misma, señalando en su parte resolutiva lo siguiente: "Se ha concluido que las actuaciones impugnadas no han sido desvirtuadas, no dándose lugar a lo solicitado por el contribuyente, en razón a que no se advierte la existencia de un vicio u error manifiesto en la actuación de este Servicio, debido a que los documentos acompañados, no guardan relación con las partidas liquidadas, siendo más bien una descripción de errores que habría incurrido el contribuyente y que no han sido controvertidos por este Servicio". Quedando firme administrativamente la liquidación practicada por este Servicio, toda vez que se encuentra totalmente ajusta a derecho.
Por último, el contribuyente con fecha 01 de diciembre de 2010, presentó reclamo jurisdiccional.
II.-Análisis de cada una de las alegaciones de la parte reclamante y su improcedencia:
En forma previa a analizar el reclamo de la contraria alegación por alegación, se debe dejar fehacientemente claro que el único concepto reclamado y que la contraria trata de desvirtuar, es el concepto B; esto es: Los ingresos por Bonificación a la Mano de Obra de Zonas Extremas, establecido en la Ley Nº 19.853, que no fueron incluidos por la reclamante para la determinación de la RLI correspondiente a los AT 2007, 2008 y 2009; haciendo presente que resulta a lo menos curiosa la impugnación en sede jurisdiccional el referido concepto, toda vez que ésta, en respuesta a la Citación Nº 24, notificada a la contraria con fecha 30 de abril de 2010, acompañó antecedentes adjuntos en los cuales incorporó a la RLI, los Ingresos por Bonificación a la Mano de Obra de Zonas Extremas, según consta de documentos acompañados por la misma XXXXXXX, en los respectivos años comerciales 2006, 2007 y 2008, según consta en carpeta de auditoría, a fojas 139, 132 y 128 respectivamente, documentos que se acompañan en un otrosí de esta presentación, allanándose así a la pretensión plasmada en la citación. Adicionalmente, el contribuyente presentó solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, donde tampoco controvierte la procedencia o el carácter de renta de la Bonificación a la Contratación de la Mano de obra, sino que se limita a señalar una serie de errores propios del contribuyente en cuanto a la contabilización de las cuentas, que la llevaría a tener una pérdida mayor, pero que no tienen ninguna influencia en la determinación de la RLI liquidada por este Servicio, todo lo que se analizará latamente y punto por punto a continuación:
1. La contraria alega que se encuentra obligada a registrar tanto los recursos provenientes de salud, educación y cultura, a fin de efectuar su debido control, de acuerdo a las normas contables aceptadas para los contribuyentes del sector privado, generando las tres actividades “ingresos no renta”, debido a que la entidad no tiene fines de lucro y corresponden a asignaciones fiscales que son entregadas a un propósito definido, teniendo como actividad afecta sólo la actividad de administración de los cementerios, por lo cual la ZZZZZZ no sería un contribuyente afecto a Impuesto de Primera Categoría, por lo que tendrían la naturaleza de “ingresos no constitutivos de renta” los provenientes de la Bonificación a la Contratación de Mano de Obra.
Al respecto hace presente lo siguiente:
De acuerdo a lo anterior, es menester aclarar el régimen jurídico tributario que afecta a la XXXXXXX, la cual efectivamente se trata de una persona sin fines de lucro, pero que se rige por las normas aplicables a los particulares; esto es, le afectan las obligaciones establecidas en el Código Tributario, Ley de la Renta y otras especiales, como así también las normas relativas a llevar contabilidad completa y son contribuyentes de Impuesto de Primera Categoría, ya que son entidades privadas que administran fondos de las municipalidades, tal como lo señala la contraria y no se encuentran exentos de tributación, porque no cumplen los requisitos del artículo 40º de la LIR; así lo ha resuelto la Contraloría General de la República, señalando que: "La contabilidad de las operaciones de corporación municipal de desarrollo social debe efectuarse, a falta de norma expresa, conforme principios de contabilidad generalmente aceptados en el ámbito privado. Ello, porque tiene el carácter de entidad del sector privado y acorde art/13 del D.F.L 1/3063/80, Interior, todos los recursos financieros de origen fiscal o municipal que percibe en virtud de disposiciones legales, constituyen ingresos propios que pasan a formar parte de su patrimonio. Así, no resulta aplicable a su respecto la preceptiva que regula la administración e inversión de los caudales públicos contenida en D.Ll1263/75. Con todo, debe llevar claramente registrados tanto los recursos provenientes de las áreas de salud y educación como de la municipalidad con el objeto de que puedan fiscalizar el correcto uso de esos aportes los ministerios que los proveen, la unidad de control municipal y esta entidad fiscalizadora. Fondos asignados por los Ministerios de Salud y Educación deben destinarse exclusivamente a satisfacer las necesidades de sus respectivas áreas. Tales recursos sólo pueden utilizarse en el financiamiento de las prestaciones que en cada caso los correspondientes cuerpos legales establecen, de modo que no resulta posible darles un destino distinto del allí indicado. Lo expuesto no dice relación con la posibilidad de llevar una o más cuentas corrientes, decisión que tiene que adoptar la respectiva corporación y guarda relación con el mejor manejo de los fondos asignados. D.F.L 1/3063/80, Interior, y Ley 18695 no contienen disposición alguna que señale el porcentaje de los recursos provenientes de las ya mencionadas secretarias de estado que han de destinarse a los requerimientos financieros y de personal de la administración central de la corporación, no pudiendo Contraloría hacerlo por la vía interpretativa. No obstante, la indicada corporación únicamente puede incurrir en gastos de administración que sean indispensables para sus finalidades y que en ningún caso comprometan el cumplimiento de estas" (Dictamen N° 4933, de fecha 03 de febrero de 2004, emitido por la Contraloría General de la República, dirigido a la alcaldesa de la Municipalidad de Cerro Navia.)
a. Debido al claro tenor del dictamen, los fondos aportados por las corporaciones municipales pasan a formar parte del patrimonio de la Corporación de Desarrollo Municipal, por lo cual tienen un aumento patrimonial efectivo que puede constituir renta y desarrollan también actividades que generen ingresos que se encuentren gravados por este impuesto, siendo además las corporaciones sujetos del Impuesto de Primera Categoría, cuando realizan actividades que se encuentran afectas a este impuesto, ya que la misma definición de contribuyente establecida en el artículo 8º, del Código Tributario señala que se entiende por contribuyente: "las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos". Más aún, al ser la ZZZZZZ contribuyente de Primera Categoría, debido a que realiza actividades afectas a impuesto a la Renta de Primera Categoría, adquiere, atendida su naturaleza y lo señalado por la Contraloría General de la República, la obligación de llevar contabilidad completa, con balance general, registrando los ingresos tanto que constituyen renta, como los ingresos exentos o no constitutivos de renta, a fin de lograr el efectivo control tributario y determinar la RLI.
b.- En el mismo sentido anteriormente expuesto, se ha pronunciado este Servicio señalando que: "Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que esta Dirección Nacional ha señalado en relación con las obligaciones tributarias frente a la Ley de la Renta, a través de diferentes pronunciamientos, que todas las personas, sean naturales o jurídicas, revisten la calidad de "contribuyentes" en la medida que puedan estar sujetas a algunos de los tributos que en ella se establecen, lo cual ocurre en el caso que tales personas posean bienes o realicen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en la Primera Categoría. En efecto, la Ley de la Renta, salvo excepciones taxativas, no atiende a la naturaleza o finalidad de las personas para gravarlas o no con impuesto, sino que considera las actividades que realizan, los actos y contratos que ejecutan y los beneficios económicos que puedan obtener. En tal sentido, las personas jurídicas regidas por el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, están afectas a impuesto en la medida que obtengan rentas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, atendiendo a la fuente generadora de sus ingresos, los cuales pueden provenir, entre otros, de actividades rentísticas, de inversiones mobiliarias, del comercio, de la industria, de servicios o de cualquier otra actividad que se encuentre comprendida en los
números 1 al 5, del artículo 20º, de la Ley de la Renta" (Oficio Nº176, de 15/01/2000, Subdirección Normativa, Depto. Impuestos Directos del SII.) Por lo que el hecho que se destinen los fondos a fines específicos que no son de lucro, como es el caso de las corporaciones municipales, no obsta a que los ingresos que genere constituyan renta, ya que el hecho gravado es el incremento patrimonial, de un ingreso que se encuentre afecto, no importando la destinación final que le dé el contribuyente al mismo, pues ello no constituye parte del hecho gravado.
c.- Adicionalmente, aparece insostenible el hecho que la contraria alegue no ser contribuyente de Impuesto de Primera Categoría, toda vez que presenta año a año Declaraciones de Impuesto a la Renta, donde determina, según el caso, RLI o pérdidas tributarias, llevando contabilidad completa y balance general.
d.- Dilucidado el hecho que nos encontramos ante un contribuyente del Impuesto de Primera Categoría, debemos señalar además que existe norma expresa del artículo 10º, de la Ley Nº19.946, que la contraria al parecer desconoce, concordante con la Circular Nº 27, de 03 de junio de 2004, que señala respecto de la Bonificación a la contratación de Mano de Obra de Zonas Extremas lo siguiente: "Artículo 10.- La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N°19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación." Es decir, el texto legal es enfático, señalando que, en cualquier caso, esta bonificación constituye renta; por ello incluso si la Corporación sólo tuviera como ingreso o incremento patrimonial afecto la bonificación antes referida, es un contribuyente de Primera Categoría, debe tributar por la referida renta, ya que la ley no contempla como excepción a las Corporaciones municipales, señalando además que es renta en un cien por ciento de la bonificación.
2.- Argumenta la contraria que es un organismo deficitario y que presenta mayores pérdidas a las señaladas, ya que existen errores de contabilización, debido a que registró como ingresos subvenciones anticipadas que tienen la naturaleza de pasivos, por lo cual el resultado se hace menor, logrando rebajar en parte los ingresos por Bonificación a la Mano de Obras en Zonas extremas, haciéndose presente tal situación en la Revisión de la actuación Fiscalizadora, no tomando este Servicio en cuenta lo señalado y efectuando el fiscalizador una liquidación basado en valores absolutos y aislados, correspondientes sólo a ingresos por Bonificación a la Mano de Obra y a los Cementerios:
Al respecto hace presente lo siguiente:
a.- A fin de aclarar lo anteriormente expuesto, debemos señalar que estas supuestas pérdidas mayores no guardan ninguna relación con el CONCEPTO A de la liquidación, en el cual no acreditó las pérdidas de ejercicios anteriores ya que en esa parte la liquidación no fue reclamada ni tampoco se presentaron los antecedentes para acreditar las referidas pérdidas. El debate lo centra la contraria en errores de contabilización en ejercicios en virtud del cual habría contabilizado como ingresos subvenciones anticipadas que tendrían el carácter de pasivos, los cuales disminuyen el resultado tributario al no constituir ingresos con lo cual rebajaría el monto de los Ingresos por Bonificación de Mano de Obra liquidados. Los referidos errores corresponderían, según el reclamante, a las siguientes subvenciones que constituirían un pasivo:
- Año 2005:
Subvención anticipada por préstamo de adecuación docente ascendente a la suma de $150.076.812, según comprobantes que detalla en reclamo.
- Año 2006:
Subvención anticipada relacionada con préstamo de adecuación docente ascendente a la suma de $84.188.506, según comprobantes que detalla en reclamo.
- Cuenta subvención en mantención por un valor de $29.289.307.
- Año 2007:
Cuenta subvención en mantención por un valor de $29.289.307.
Subvención anticipada por préstamos de adecuación docente, por la suma de $1.067.651.942, por subvenciones anticipadas.
Descuentos subvención anticipada, ingresos por un monto de $168.690.156 efectuados por el Ministerio de Educación.
-Subvención por mantención ascendente a la suma de $139.668.359.
- Año 2008:
Subvención por mantención por un monto ascendente a $44.370.774.
Subvención de educación por un monto ascendente a $254.790.252.
Subvención anticipada por la suma de $ 783.118.610.
b.- Respecto de lo anterior, los pasivos que se encontrarían contabilizados como ingresos corresponden todos a subvenciones por conceptos educacionales, ya sea de mantención o adecuación docente, por lo que, en último caso, de ser efectivos los errores señalados por la contraria, los que no han sido acreditados, sólo afectarían el resultado financiero, mas no el resultado tributario, ya que no cambia el resultado de la RLI, toda vez que todos los ingresos no contabilizados serían “ingresos no constitutivos de renta”, ya que la forma de imputar estas supuestas pérdidas del ejercicio comercial o de ejercicios anteriores, se encuentra regulada en el artículo 31º, Nº 3, en relación al artículo 33º, Nº 1, letra e), regulado por la Circular Nº 61, de 25 de septiembre del 2001. La referida circular, en el punto III, letra c), señala que: "Las pérdidas que se pueden deducir como gasto son aquellas que se calculan aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, es decir, las pérdidas tributarias, calculadas éstas de acuerdo al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta". Lo anterior es concordante con lo señalado en el artículo 33º, Nº1, letra e), del D.L. Nº824, el cual señala que: "Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: e) Los costos, gastos, desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas lo que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan". En el caso concreto, es claro que las pérdidas de ejercicios anteriores o del ejercicio comercial en que se produjeron, constituirían gasto en el ejercicio que se hacen valer, de conformidad a lo establecido en el artículo 31º, Nº3, del Código del ramo (sic), pero se originan por “ingresos no constitutivos de renta” como lo son las subvenciones con fines educacionales objeto del error de la contraria, por lo cual jamás podrían hacerse valer como pérdidas tributarias; sólo tienen un reconocimiento financiero, toda vez que tributariamente tales pérdidas sólo pueden rebajarse de los beneficios que dichos ingresos no renta generan; es por ello que la referida circular 65, habla de utilidades tributarias y no financieras.
c.- De conformidad a lo anteriormente expuesto, aunque dichos errores de contabilización fueran efectivos, no influyen en la determinación de la RLI puesto que se trata de cuentas relacionadas con “ingresos no constitutivos de renta”. Es por ello que en la resolución Nº471, dictada por este Servicio se señala que: "no se advierte la existencia de un vicio o error manifiesto en la actuación de este Servicio, debido a que los documentos acompañados no guardan relación con las partidas liquidadas, siendo mas bien una descripción de errores en que habría incurrido el contribuyente y que no han sido controvertidas por este Servicio". Por ello además se agrega en la misma que: “A mayor abundamiento, y aún de ser efectivos los errores contables planteados, éstos corresponden al centro de costo educación, cuyos ingresos son considerados no afectos al Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo establecido en el artículo 5º del D.F.L.2 del Ministerio de Educación, por lo que no incidieron en las diferencias determinadas en las liquidaciones reclamadas". Es por ello que este Servicio no ha tomado valores aislados, ni absolutos para la presente liquidación de impuestos sino, como tributariamente corresponde, ha tomado los ingresos que constituyen renta y los ha gravado como en derecho corresponde, tanto las utilidades por administración de los cementerios y la Bonificación de la Contratación a la Mano de Obra.
3.- La parte reclamante señala que a través del Oficio Nº 4558, del 27 de noviembre del 2000, se ha señalado por parte de nuestro Servicio que no se puede desconocer el resultado contable de las empresas que reciben subvención, sino que corresponderá efectuar los ajustes pertinentes para determinar la RLI, citando el ejemplo dado por este Servicio que a continuación transcribe:
a.- Datos del Estado de Resultado:
Subvención fiscal $ 1.000
Otros ingresos de los apoderados $ 800
TOTAL INGRESOS $ 1.800
Gastos profesionales $(900)
Otros Gastos $ (300)
UTILIDAD SEGÚN BALANCE $ 600
Señala la contraria que si en este ejemplo se reemplazaran los otros ingresos cobrados a los apoderados, por la Bonificación a la Mano de Obra, ya que en la especie según lo que se señala por este Servicio ambos serían ingresos Rentas, el resultado cambiaría siendo el siguiente:
Utilidad según balance $ 600
Más:
Gastos cubiertos por subvenciones $ 900
Menos:
Ingresos por subvención $ (1.000)
R.L.I. Positiva $ 500
Hace notar el contribuyente reclamante, según sus dichos, que el Servicio, -en el ejemplo precitado-, no habría gravado con el impuesto el valor absoluto y aislado de los ingresos cobrados a los apoderados ($800), que en este caso el reclamante hace equivalente a la Bonificación a la Mano de Obra, sino que sólo habría afectado con el Impuesto el Resultado de la RLI ($ 500).
Al respecto hace presente que lo planteado por la contraria es totalmente erróneo y precisamente contraviene la interpretación de este Servicio plasmada en el Oficio Nº 4558, de 27 de noviembre de 2000, citado por reclamante. La parte reclamante sólo ha tomado parte del ejemplo del citado Oficio Nº4558, lo cual resulta patente de la sola lectura del mismo acompañado por la misma contraria, ya que el contribuyente en consulta propone una serie de situaciones para zanjar el asunto de los gastos respecto de ingresos por subvenciones, generándose 4 alternativas de contabilización, de la cual el Servicio señala que la alternativa Nº 2 es la correcta, pero con el agregado del párrafo final del referido pronunciamiento, señalando que: "4.-Ahora bien, considerando lo antes expuesto y teniendo presente que la subvención fiscal que reciben los establecimientos educacionales, conforme a lo dispuesto por la norma legal precitada es un ingreso no afecto a ningún impuesto de la Ley de la Renta en la medida que se destine a los fines que señala el referido precepto legal y ésta, según el ejemplo planteado, fue contabilizada con cargo a resultado, la alternativa correcta de determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría sería la Nº 2, conforme al ajuste que se debe efectuar de acuerdo a lo establecido por la letra e), del Nº 1 y la letra b), del Nº 2, del artículo 33º, de la Ley de la Renta partiendo de la base que los otros ingresos cobrados a los apoderados $800, se tratan de sumas afectas a impuestos, rebajando de éstos los gastos relacionados con ellos, equivalentes a $300“. Es decir, la alternativa correcta es la Nº 2, el ejemplo del reclamante, sin embargo con el agregado recién citado, el cual lógicamente obvió, que consiste en agregar a la RLI los ingresos cobrados a los apoderados por los $800, lo cual indica que el Servicio actuó conforme a derecho en la liquidación citada, haciendo presente un nuevo error interpretativo de la contraria, haciendo aplicable sólo parte del pronunciamiento del Servicio y no el mismo en su totalidad como corresponde.
b.- A mayor abundamiento, se publicó recientemente la Circular Nº 68, de fecha 03 de noviembre de 2010, que ordena y aclara el tratamiento tributario de los costos, gastos y desembolsos imputables a “Ingresos no constitutivos de renta” en el mismo sentido que ha sido tratado por diversos oficios emitidos por este Servicio, señalando expresamente lo siguiente: "Para los efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible de Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto por la letra e), del Nº 1, del artículo 33; por el inciso 2, del Nº 8, del artículo 17, y por el artículo 31 de la LlR, los costos, gastos y desembolsos que digan relación con ingresos no renta, rentas exentas o rentas afectas a impuesto de Primera Categoría en carácter de único, deben agregarse (sin reajuste) a dicha RLI, en la medida que la hayan disminuido. Lo anterior, puesto que según los preceptos legales citados, tales costos, gastos y desembolsos, deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan."
4.- La contraria alega que no existe ingreso sin costo y en el caso concreto se estaría considerando como ingreso constitutivo de renta el total de la Bonificación a la Mano de Obra:
Al respecto hacemos presente lo siguiente:
a.- El fiscalizador ha efectuado la auditoría como tributariamente corresponde, incluso en la hoja de trabajo Nº 5 de la liquidación, explica la forma en que llegó a los resultados; a saber: "Para el cálculo de la nueva Renta Líquida Imponible determinada según auditoría, en la presente liquidación, se procede a ajustar los agregados y deducciones efectuados por el contribuyente en su declaración de Impuesto a la Renta para llegar al resultado financiero. Se toma este resultado financiero por cada uno de los centros de costo, de manera de tener identificados cuáles de estos centros produjo resultados positivos afectos al Impuesto de Primera Categoría y una vez conciliados éstos, se determina que el ingreso del centro de costo correspondiente al Cementerio y los ingresos por Bonificación a la Mano de Obra están afectos al Impuesto de Primera Categoría establecido en la ley de Impuesto a la Renta". Es decir, es claro que se analizó cada uno de los centros de costos afectos y exentos a fin de determinar, como en derecho corresponde, la RLI, no siendo arbitrario, ni contrario a derecho el cobro.
b.- Adicionalmente, el artículo 10º de la Ley Nº19.946, desarrollado por la Circular Nº 27, de 2004, señala que: "La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N°19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación." Con lo anterior, queda meridianamente claro que esta bonificación no tiene un costo especial asociado, ya que siendo una franquicia legal, debe ser interpretada restrictivamente y la norma señala expresamente que la bonificación es renta en un 100%. Con los argumentos anteriores se desvirtúa la tesis de la contraria.
5.- Se ha señalado por la contraria también que: "La bonificación a la Mano de Obra no se encuentra afectada con el Impuesto de Primera Categoría"; expone que el referido beneficio constituye renta para quienes lo perciben y, por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos, ya que constituye un menor costo de las remuneraciones, por lo cual, según dichos de la reclamante, sólo podría cobrarse la bonificación a la Mano de Obra en forma proporcional a los ingresos generados por la administración de los cementerios, que es una actividad afecta.
Al respecto señala que lo señalado (sic) anteriormente no tiene asidero jurídico, ya que la ley señala (sic) expresamente lo contrario a lo expuesto por el reclamante.
a. Si existió alguna vez alguna discusión como la señalada por la contraria se zanjó por la norma legal expresa del latamente ya citado artículo 10º de la Ley Nº19.946, ya que señala que el beneficio de la mano de obra constituye renta en un 100%, sea quien fuere que lo reciba, sin distinguir si se trata de una corporación municipal o de algún otro contribuyente; en caso de ser beneficiario de la bonificación nace la obligación legal de registrar y enterar la renta correspondiente a la referida bonificación, independiente de la actividad que se realice; así lo expresa también por lo demás la Circular Nº 27, de 2004, ya citada, al señalar: "Debido a que la Ley N°19.946 sólo estableció la liberación del impuesto a la renta por el período que expresamente señala, la bonificación que se perciba por el año 2006, constituirá renta para los efectos de la Ley de la Renta, lo que significa que los contribuyentes empleadores beneficiarios de dichas sumas, se afectarán con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda".
b. Adicionalmente, nos encontramos ante una franquicia legal que debe ser interpretada en forma restrictiva, constituyendo renta la referida bonificación; el parecer contrario sólo podría lograrse con una modificación legal del artículo 10º de la Ley Nº19.946, que la contraria curiosamente no señala en su reclamo, ni tampoco señala la Circular 27 de 2004, que DEROGÓ LA CIRCULAR Nº 23, DEL AÑO 2003, LA CUAL HA SIDO LA PIEDRA ANGULAR DEL RECLAMO DE LA CONTRARIA.
En resumen, la contraria ha basado su defensa y ha solicitado en el petitorio del reclamo un correcto tratamiento a la bonificación de mano de obra y, además, que se considere la correcta determinación de las pérdidas determinadas por ella para los AT 2007-2008-2009. Al efecto cabe concluir, como se ha expuesto latamente, que la bonificación por contratación de mano de obra constituye renta para todos los efectos legales y, en consecuencia, se trata de un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categoría, no obstante que la reclamante sea una Institución que no persiga fines de lucro y que perciba otros ingresos que no sean constitutivos de renta. Por otra parte, las pérdidas determinadas por la ZZZZZZ en el escrito de reclamo, responden al resultado obtenido al mezclar las cuentas provenientes de ingresos constitutivos de renta con aquellos que no lo son; en consecuencia, se estaría confundiendo el resultado financiero con el tributario, siendo éste último el que ha sido revisado y fiscalizado por este Servicio, determinando las diferencias de impuesto correspondiente a los períodos liquidados, conforme con las normas pertinentes de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En conclusión; como se ha demostrado, la liquidación es totalmente ajustada a derecho, toda vez que se han desvirtuado de manera contundente todos los argumentos expuestos por la contraria, basados en Circulares derogadas, interpretaciones parciales de oficios dictados por este Servicio y efectuando también interpretación contra legis en el caso del artículo 10º de la Ley Nº 19.946.
Por tanto, en mérito de lo expuesto, de las disposiciones legales citadas y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132º del Código Tributario y demás normas legales pertinentes, pide tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones de autos solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, rechazando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más reajustes, intereses y multas, con expresa condena en costas.
Los antecedentes del proceso:
A fojas 316, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al SII.
A fojas 404 se incorporan los abogados de la reclamada al SACTTA (Sistema de Administración de Causas del Tribunal Tributario y Aduanero), individualizados en fojas 333.
A fojas 406 se tiene por contestado el reclamo.
A fojas 408, se recibe la causa a prueba.
A fojas 412, se presenta lista de testigos de la reclamante, la que se provee a fojas 413.
A fojas 415, la reclamante solicita designación de perito.
A fojas 416, de común acuerdo las partes solicitan suspensión de procedimiento, la que se provee a fojas 417, suspendiendo el procedimiento hasta el 19 de marzo del 2011.
A fojas 418, la reclamada presenta reposición a los puntos de prueba.
A fojas 424, después del plazo de suspensión, se provee la audiencia de perito y se da traslado a la reposición de fojas 418.
A fojas 426, la reclamada delega poder, la que se provee en audiencia de designación de perito llevada a cabo a fojas 427 y se resuelve a fojas 428 agregarla al SACTTA.
A fojas 428, se rechaza recurso de reposición del auto de prueba.
A fojas 431, lista de testigos de la reclamada, la que se provee a fojas 432.
A fojas 434, previo a resolver sobre la designación de perito, el tribunal ordena al SII, acompañar Informe Nº 588, de fecha 2 de noviembre del 2010 e Informe sin número de fecha 4 de noviembre del mismo año y sus documentos anexos.
A fojas 436, testimonial de la reclamante.
A fojas 447, testimonial de la reclamada.
A fojas 454, la reclamada acompaña documentos ordenado por el tribunal a fojas 434, lo que se tiene por cumplido a fojas 466.
A fojas 468, se designa como perito contable a don MAURO PIZARRO CRUZ y se solicita determinar procedencia de ajustes contables propuestos por la reclamante a fojas 13.
A fojas 471, el perito contable se le notifica y acepta el cargo.
A fojas 472, el perito solicita audiencia de reconocimiento y fija honorarios, lo que se provee a fojas 473.
A fojas 475, el perito solicita cambio de fecha de audiencia e indica razones, lo que se provee a fojas 477.
A fojas 477, se corrige error en suma bruta de dinero fijado en honorarios del perito designado en la causa.
A fojas 479, la reclamante consigna los honorarios del perito, los que se reciben en el tribunal en constancia a fojas 480 y se provee a fojas 482, que se guarden en custodia, lo que se certifica por la Secretaria Tributaria a fojas 490.
A fojas 485, el perito solicita ampliación de plazo para entregar informe, lo que se provee a fojas 486 hasta el día 17 de junio del 2011.
A fojas 489, se deja constancia de la audiencia de designación de perito, solicitando el profesional una nueva audiencia en dependencia de la ZZZZZZ, por lo que el tribunal provee constituirse en le domicilio indicado a la fecha y hora solicitada, lo que consta en acta de fojas 491.
A fojas 493, el perito entrega informe contable y solicita pago de honorarios, el que se tiene por acompañado a fojas 526 y se concede a traslado a las partes.
A fojas 529, la reclamada objeta y formula observaciones a peritaje contable, la que se provee traslado a la reclamante.
A fojas 540, la reclamante solicita que se tenga presente al momento de resolver alcances, interpretaciones e instrucciones de la circulares 23/2003 y 27/2004, lo que se provee a fojas 546.
A fojas 548, el perito reitera solicitud de pago de honorarios y comunica salida del país, por lo que, a fojas 549, se tiene por evacuado el traslado en rebeldía de las partes y se trae los autos para resolver sobre peritaje contable.
A fojas 552, la reclamada solicita que al momento de resolver que las liquidaciones de autos, deben ser confirmadas en todas sus partes, por lo que se provee, a fojas 565, téngase presente.
A fojas 565, se resuelve, que de modo previo al pago de honorarios, el perito contable debe ampliar su informe pericial, dentro de un plazo de 15 días.
A fojas 573, Se adjunta ampliación de Informe Pericial Contable requerido, solicitando el pago de honorarios, la que se tiene por evacuada la ampliación, a fojas 609, resolviendo su pago una vez vencida la citación.
A fojas 612, la reclamada objeta y observa la ampliación de informe pericial, lo que se tiene presente a fojas 628.
A fojas 619, la reclamante solicita tener presente, al momento del fallo, la correcta interpretación normativa del tratamiento tributario de la Contratación de Mano de Obra con el beneficio tributario y tener por acompañado respuesta del SII sobre consulta vía web sobre el tratamiento tributario de la bonificación DL 889, lo que se provee a fojas 628.
A fojas 628, se manda hacer entrega del vale vista al perito contable, como contraprestación a su solicitud de pago de honorarios, lo que se certifica a fojas 634, por la Secretaria Tributaria del Tribunal.
A fojas 631, la reclamante solicita tener presente, al momento del fallo, ciertas consideraciones presentadas respecto a las objeciones prestadas por el SII, sobre el Informe Pericial y su ampliación, lo que se tiene presente a fojas 636.
A fojas 638 la reclamante solicita que se dicte sentencia, por lo que a fojas 639, se traen los autos para fallo.
Los documentos siguientes:
De fojas 30-32, Mandato Judicial del apoderado de la reclamante, otorgado por escritura pública; de fojas 34, Acta de Notificación Nº 283, por cédula de citación; a fs. 35 y siguientes citación Nº 24, de 30 de abril del 2010; de fojas 45, Acta de Notificación Nº370, por cédula de la liquidaciones reclamadas en la causa; a fs. 46 y siguientes liquidaciones Nº 234; 235; 236 y 237, a fojas 64-65, solicitud de RAF; a fojas 66-70, Acta de Notificación Nº302, por cédula de Resolución Nº471, del 04-11-2010 y acta de devolución total de documentación; de fojas 71-88, Formularios 22 de los AT 2000 A 2009; de fojas 89 a 95, Circular Nº95/1978 del SII; de fojas 96 a 97, Circular Nº91/1980 del SII; de 98 a 100, Circular Nº23/2003 del SII; de 101 a 103, Circular Nº27/2003 del SII; de fojas 104 a 125, Ley 20.248/2008, que establece la Subvención Escolar Preferencial; de fojas 126 a 129, Ley 20.159/2007, que permite efectuar anticipos de Subvenciones Estatales para fines educacionales; de 130 a 135, Oficios Nºs 1743, 1744 y 1745, todos del 23 de junio del 2010, que remite Informe Final Nº5/2010, de la Contraloría General de la República, Regional Magallanes y Punta Arenas; de 136 a 154, Oficio Nº 2787, del 30 de noviembre del 2009, que remite Informe Final Nº44/2009, de la Contraloría General de la República, Regional Tarapacá; de 155 a 315, Oficio Reservado Nº2484, del 30 de octubre del 2009, que remite Pre-Informe Observaciones Nº44/2009, de la Contraloría General de la República, Regional Tarapacá con sus respectivos anexos y documentación de respaldo; de fojas 364 a 366, Acta de Notificación Nº154, por cédula, de fecha 16 de octubre del 2009, que requiere a la reclamante documentación y archivos magnéticos de renta años 2007 al 2009; de fojas 367 a 370, Hojas de Trabajo “Análisis Comparativo Balances ZZZZZZ”, desarrollado por el fiscalizador signado Nº2081; de fojas 371, Resolución SIIPERS Nº1.434, del 30 de Diciembre de 2008; de fojas 372 a 382, Copia Computacional de Formulario 22, AT 2000 a AT 2010; de fojas 383 a 385, “Estado de Resultados por Centros de Costos 2006 a 2008 ZZZZZZ” desarrollado por el fiscalizador signado Nº2081; de fojas 386 a 403, Respuesta a citación Nº 24, mediante SEGE Nº 289, del 14 de junio del 2010 con sus seis anexos; de fojas 456 a 461, Informe DFI 1.00 Nº588, del 2 de noviembre del .2010; de fojas 462 a 464 Informe S/N del 4 de noviembre del 2010; de fojas 465, Acta de Devolución Total de Documentación; de fojas 494 a 525 Informe Pericial Contable con sus Balances Tributarios 2005 al 2008; de fojas 574 a 608 Ampliación de Informe Pericial Contable con sus Balances Tributarios 2005 a 2008, Libro Mayor Analítico 2007 Formulario 22 Folio 60856416, correspondiente al AT 2006; de fojas 621 a 627, respuesta, vía web del número de contacto 132662-7, del SII, sobre consulta de la reclamante por beneficio tributario por la “Contratación de la Mano de Obra”; de fojas 635, Boleta de Honorarios Nº6, del 22 de junio de 2011 del Perito Contable MAURO PIZARRO CRUZ, emitida a la ZZZZZZ, por $8.000.000.- por atención profesional de “Pericia Contable Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá”.
CONSIDERANDO:
1.- Que a fojas 1 comparece don CHRISTIAN RENÉ PERRET, en representación de la XXXXXXX., ambos ya antes individualizados, quién reclama de las Liquidaciones, N° 234 a la N° 237, de fecha 13 de agosto del 2010, emitidas por la PRIMERA DIRECCION REGIONAL IQUIQUE del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, conforme a las consideraciones de hecho y derecho ya antes referidas y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad.
2.- Que a fojas 318 comparece doña LEYGO CHANG CHONG, en representación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Regional Iquique, ambos ya antes individualizados, quien contesta el reclamo interpuesto y solicita que su rechazo, confirmando en consecuencia las actuaciones de este Servicio en todas sus partes, en atención a las consideraciones de hecho y de derecho, también ya antes referidas y a las cuales también nos damos por referidos en aras de la brevedad.
I.- TESTIMONIAL:
3.- Que a fojas 436 rolan dichos de los testigos de la reclamante; primeramente dichos de don LORENZO MIGUEL LIZANA VEAS, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de pruebas, fijados a fojas 408, expone:
AL PUNTO Nº 1:
RESPUESTA: Es efectivo; son las diferencias que se produjeron de las Declaraciones de los formularios de los años 2007 al 2009, y que corresponden a un cien por ciento a la devolución por la capacitación que se hacen a los trabajadores.
REPREGUNTADO EL TESTIGO: ¿Para que diga, si por los períodos 2007 a 2009, la ZZZZZZ, obtuvo una devolución del crédito por capacitación?
RESPUESTA: Si es efectivo,
AL PUNTO Nº 2:
RESPUESTA: A juicio de este testigo, no procede lo determinado por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por cuanto estas diferencias fueron determinadas en forma absoluta, por la suma de la bonificación del DL 889 más las utilidades del cementerio, sin considerar el resultado final de cada año comercial correspondiente.
REPREGUNTADO PARA QUE DIGA, ¿si la ZZZZZZ, obtuvo utilidades o excedentes en los periodos 2007 al 2009?
RESPUESTA: No, durante los períodos no tuvo utilidades; exactamente no tengo los resultados de esos años; sí fueron negativos por supuesto.
REPREGUNTADO PARA QUE DIGA, ¿cuáles son las fuentes de financiamiento que tiene la ZZZZZZ?
RESPUESTA: Las fuentes de financiamiento son del Ministerio de Educación, (subvenciones), del Ministerio de Salud (per cápita) a través de la Municipalidad de Iquique, ingresos propios, tenemos ingresos por venta del servicio del cementerio, ingresos por la piscina, ingreso del canal de televisión a través de la publicidad, ingresos por venta de entradas del teatro municipal, museo y lobera.
REPREGUNTADO para que diga ¿si la ZZZZZZ persigue fines de lucro?
RESPUESTA: De acuerdo a lo que establece los estatutos de la Corporación Municipal ésta es una corporación privada sin fines de lucro.
AL PUNTO Nº 3:
RESPUESTA: Nosotros estamos afectos al Impuesto de Primera Categoría, pero como consecuencia del resultado negativo no se paga impuesto de Primera Categoría.
REPREGUNTADO para que aclare, ¿por qué, como consecuencia del resultado la ZZZZZZ no paga impuesto de Primera Categoría y señale el período correspondiente?
RESPUESTA: Esta corporación tiene ingresos que, en su gran mayoría, son ingresos fiscales, por supuesto ingresos que no constituyen renta; por tanto, no afectaría el resultado final; nosotros hacemos Balance General por nuestras actividades la cual, desde sus inicios, siempre ha arrojado pérdida o déficit; no tengo conocimiento si en algún año haya habido utilidad; es bien sabido que el resultado que arroja el balance se les debe agregar y deducir partidas para determinar la renta liquida imponible; esto igual arroja resultados negativos; por esta razón no estamos afectos al Impuesto de Primera Categoría.
CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, ¿si para determinar el resultado final y el resultado tributario, de conformidad a los ajustes que deben efectuarse, de acuerdo a lo señalado en los artículos 32º y 33º, de la Ley de la Renta, su Institución consideró los ingresos por bonificación a la mano de obra, como “ingresos no constitutivos de renta”?
RESPUESTA: A ver; la ley cambió los años 2006; sobre la naturaleza por los fondos de bonificación del DL 889, y a contar de esa fecha pasaron a ser constitutivos de renta; para esta Institución, la bonificación del DL 889, constituye una rebaja a las remuneraciones; independientemente de eso, por un desconocimiento del personal contable de la ZZZZZZ, efectivamente esta bonificación no consideró estos montos como un ingreso constitutivo de renta; es decir, se contabilizaron como pasivos no exigibles de acuerdo a la forma en que se contabilizaban anteriormente.
AL PUNTO Nº 4:
RESPUESTA: La ZZZZZZ estima de que esta bonificación del DL 889, forma parte del resultado final del ejercicio; como dije anteriormente, constituyen una rebaja para las remuneraciones; es decir, el resultado es negativo; estas bonificaciones también tendrían que formar parte de este resultado y no como lo determinó el SERVICIO DEL IMPUESTOS INTERNOS, en que hizo una separación de estos ingresos y los dejó absolutamente afectos al ingreso de Primera Categoría.
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO, para que diga ¿Si participó en la respuesta a la citación que se le exhibe en este acto, y cuya copia corre a fojas 386 y siguientes? Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Sí y de hecho aparece mi mosca a la hoja citada.
PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿si en dicha respuesta a la citación modifica la base imponible declarada en los Formularios 22, cuyas copias corren a fojas 379 a 381, así como la contabilidad que le sirven de sustento? Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Efectivamente, se especificó que estaban mal las partidas contables y se solicitó considerar estas rectificaciones; el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS no dio lugar a estas solicitudes de reconsideraciones; según el Servicio, por no tener razón directa con la liquidación.
PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si la corporación reclamante realizó alguna petición administrativa en orden a corregir errores propios en los términos del artículo 126º, Nº 1, del Código Tributario?
RESPUESTA: No, porque la directora del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, manifestó que esta solicitud no tendría ningún efecto sobre las liquidaciones.
PARA QUE DIGA, ¿Si las rectificaciones contables antes señaladas y establecidas en la respuesta a la citación aludida fueron salvadas del modo que se establece en el artículo 32º del Código de Comercio?
RESPUESTA: No, a la fecha no se han hecho.
REPREGUNTADO EL TESTIGO para que explique, ¿cuál fue el tratamiento que la ZZZZZZ le otorgó a lo ingresos provenientes de la bonificación en la a contratación de mano de obra para llegar a concluir que ellos estaban exentos del Impuesto de Primera Categoría?
RESPUESTA: Esa respuesta, fue manifestada en el punto anterior; esos fueron contabilizados como pasivos no exigibles de acuerdo a la normativa que había anteriormente. El SERVICIO DE IMPUESTO INTERNOS agregó estas partidas al resultado, determinado porque consideraban que constituían ingresos, lo que es efectivo; así y todo, los resultado fueron negativos; esto eran superiores al monto anual de la bonificación del 889; por tanto, el resultado continuó siendo negativo.
CONTRAINTERROGADO EL TESTIGO para que diga, ¿si en el reclamo efectuado por su Institución solicitó a este tribunal la rectificación de las Declaraciones de formularios 22, de los AT 2007 a 2009, en cuanto al tenor de lo propuesto en la respuesta a la citación Nº 24 presentada ante el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS?
RESPUESTA: No, nada que agregar.
AL PUNTO Nº 5:
RESPUESTA: Si, es efectivo, y tiene relación con partidas que fueron consideradas resultados ingresos, en circunstancias que se trataban de cuentas pasivos, como por ejemplo; fondos Subvención Especial de Educación (SEP) y fondos Mantención y al mismo tiempo consideramos que están mal contabilizadas, partidas que están consideradas como activo, como por ejemplo construcciones de pabellones de nichos en circunstancias que debían haberse hecho un ajuste al final de año, por los costos que éstos tienen.
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO: Para que aclare su respuesta anterior, relativas al punto cuatro en el sentido de, ¿señalar si se contienen errores en la declaración de los F 22, de fojas 379 a 381?
RESPUESTA: Sí, tienen relación con el resultado final, por cuanto aumentaría las pérdidas tributables declaradas, se origina por tener contabilizadas partidas en cuentas resultados utilidad, en consecuencia que se tratan de cuentas de movimientos de pasivos, código 628, el cual disminuiría y por supuesto 123 las cuentas de pasivos, la cual aumentaría.
AL PUNTO Nº 6:
RESPUESTA: Sí, efectivamente es así; en el fondo, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS determinó que el total de las bonificaciones percibidas en los Años Tributarios 2007; 2008 y 2009, más la utilidad determinadas para los cementerios, al final, en forma absoluta quedaron gravados con Impuesto a la Renta; es decir, no se tomó en cuenta los resultados negativos de estos Años Tributarios, sino que solo se trajeron estos montos para afectarlos con Impuesto a la Renta.
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO, ¿Para que diga si efectivamente las diferencias de ingresos derivadas de los conceptos A y C, señalados en las liquidaciones de fojas 46 y siguientes y que se le exhiben en este acto, no son cuestionados por la reclamante?
RESPUESTA: Sí, es efectivo.
AL PUNTO Nº 7:
RESPUESTA: Exactamente, está repetida en las preguntas anteriores; el SERVICIO DE IMPUESTO INTERNOS nos afectó sin considerar los resultados negativos que en la RLI, estaban determinados.
CONTRAINTERROGATORIO EL TESTIGO para que diga, ¿cuáles son las actividades desarrolladas por ZZZZZZ, en los Años Tributarios 2007 a 2009, que Ud. estima afectas a Impuesto de Primera Categoría?
RESPUESTA: Las actividades culturales, las deportivas y los servicios de cementerio.
PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿si los ingresos por bonificación a la Mano de Obra, constituyeron renta los Años Tributarios 2007 a 2009?
RESPUESTA: De acuerdo a la ley constituyen renta, pero esta Corporación los consideró como pasivos no exigibles, lo que constituyó a que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS los agregara a la Renta Líquida Imponible determinada por la ZZZZZZ.
PUNTO Nº 8:
RESPUESTA: Estas pérdidas de arrastre vienen del inicio de la Corporación Municipal, desde el año 1982, que se fueron acumulando a la fecha; no tengo a mano los montos que se fueron sumando durante los años; como se trata de una corporación sin fin de lucro, donde el 99% corresponde a subvenciones estatales y por tratarse por esencia de una institución deficitaria, se logró acumular esta pérdida de arrastre a esta fecha determinada.
CONTRAINTERROGATORIO EL TESTIGO para que diga, ¿De qué actividad provendrían estas pérdidas de arrastre?
RESPUESTA: Vienen de las actividades de educación y salud.
PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si la pretensión de la ZZZZZZ es imputar pérdidas de actividades de educación y salud e ingresos por subvención, que no constituyen renta, a ingresos como la bonificación a la mano de obra que Ud. mismo ha referido se encuentran afectos a impuesto de Primera Categoría?
RESPUESTA: No, no es la intención de la Corporación que los ingreso por bonificación a la mano de obra sean considerados “ingresos no afectos”; sólo pretendemos que estos ingresos formen parte del resultado final, como una rebaja a la bonificación y no como determinó el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de separar los resultados finales y aplicarle en forma directa y absoluta el Impuesto de Primera Categoría.
EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración?
RESPUESTA: No.
A fojas 442, rolan dichos de la testigo MARIANELLA VERONICA GALDAVANI ARAYA, quién previamente juramentada expone:
PREGUNTA Nº 1:
RESPUESTA: Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas. Sí, efectivamente, esas devoluciones correspondían al 1% por capacitación, con certificado que emite el SENCE, que lo único que recibe la Corporación es el crédito por capacitación, considerando que la suma de los trabajadores asciende a 2.000 personas; eso indistintamente del resultado que siempre la Corporación tuvo pérdida.
REPREGUNTADA LA TESTIGO para que diga, ¿De conformidad a la liquidación de fojas 54 que tuvo a la vista, cuáles son los montos que corresponden al crédito por gastos de capacitación, para los Años Tributarios 2007, 2008 y 2009?
RESPUESTA: En el AT 2007, $108.797.105.-, para el AT 2008 $110.000.000.-, cerrados y para el AT 2009 $125.000.000.-
REPREGUNTADA LA TESTIGO para que diga ¿En base a sus respuestas anteriores, cuál o cuáles son los montos que, en consecuencia, que por concepto del crédito que se ha referido, correspondía como devolución solicitar a la reclamante de autos?
RESPUESTA: En el AT 2007 correspondía $108.797.105.-, en el AT 2008, $110.000.000.- y en el AT 2009 $125.000.000.-.
REPREGUNTADA LA TESTIGO para que diga, ¿Si sabe por qué el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en el mismo documento, que ha tenido a la vista, estableció montos distintos por conceptos de la devolución antes indicada?
RESPUESTA: Lo que pasa es que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, dentro de su liquidación, consideró el 889 como un total y a eso le sumó la utilidad de cementerio; en base a eso hizo el cálculo como base imponible; lo que no consideró el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS efectivamente el 889, es un ingreso percibido afecto, pero que está dentro de un resultado de un balance; el 889 es parte de un costo de remuneraciones y ellos lo están aplicando como un total.
PREGUNTA Nº2: Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Yo digo que no procede, porque están mal hechos los cálculos, porque en realidad yo recuerdo haber revisado esta liquidación y ellos consideraron el total del 889 y le sumaron la utilidad del cementerio; ahora, cuando yo hice el desarrollo de esta liquidación, obviamente lo hice considerando todos los ingresos y gastos por centro de costos, como lo estipula la ley; ahora, el resultado es deficitario y este 889 forma parte del resultado de ese déficit, cuando el fiscalizador del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS nos visitó la primera vez, nos hizo acuerdo que para hacer el cálculo de la renta nosotros debíamos llevar todo por centro de costo y eso nos lleva un déficit.
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO, para que diga ¿Si tuvo alguna participación en la elaboración de la respuesta de la citación de fojas 386, y que se le exhibe en este acto y en qué términos?
RESPUESTA: Yo desarrollé las modificaciones que se hicieron para responder al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, con copia de certificados y Boucher; lo otro que adjuntamos los saldos de caja al 31 de diciembre y que estaban bajo custodia y que no habían sido gastado en nada.
PREGUNTA Nº3:
RESPUESTA: La Corporación es una entidad sin fines de lucro, deficitario; la mayoría de los ingresos son fiscales y el 889 que percibe es para costear las remuneraciones, pero en sí, de todos los años que trabajé ahí y de lo que pude percibir, tiene siempre pérdida.
PREGUNTA Nº4:
RESPUESTA: La verdad es que el 889, sí lo percibe, por las remuneraciones que la ZZZZZZ, por estar situada en zona extrema, tiene derecho a esta bonificación por las remuneraciones que paga a sus trabajadores, del sector educación, salud, administración, cementerio y cultura. La ley dice que está afecta, pero el 889, es para cubrir el costo de remuneraciones, y la verdad es que la salud y la educación nunca han generado un superávit; siempre ha sido deficitario, por lo que nunca va a tributar.
CONTRAINTERROGADA PARA QUE DIGA, ¿Si las remuneraciones a las cuales se refiere en el punto de prueba, corresponden a pagos efectuados, cuyo objeto es el sector educación y salud?
RESPUESTA: Correcto, sí.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, si es efectivo que los ingresos percibidos para fines de educación y salud son “ingresos no constitutivos de renta”.
RESPUESTA: Efectivamente, no constituyen renta, porque son ingresos fiscales.
PREGUNTA Nº 5:
RESPUESTA: La verdad es que la Corporación se había referido a éstos errores contables, más que nada porque hay ingresos, como el Fondo para proyectos de Educación (SEP), ingresos de mantención de los colegios que la Corporación tiene que rendirlos al 31 de diciembre; los montos que quedan como saldos la Corporación tiene que devolverlos por lo que este tratamiento debieran haber sido en pasivos y no en resultados; los montos se contabilizaban a cuenta de resultados; entonces, el error contable no era por las partidas de resultado sino porque no se habían llevado a una cuenta de pasivo; quiero dejar en claro que son fondos a rendir que debieron haberse llevado como pasivo y no como resultado; entonces obviamente, eso afecta a la renta imponible.
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO para que diga ¿En qué códigos de los Formularios 22, que corren en fojas 379 a 381, se refleja los errores contables aludidos por la testigo y referidos en la respuesta a la citación de fojas 386 y siguientes?
RESPUESTA. Se contienen en el código 628, ingresos percibidos o devengados; nosotros debíamos reconocer como ingreso solo lo que efectivamente gastábamos en el ejercicio porque cualquier excedente debía que ser restituido; en consecuencia, el error de código 628, reconoce como ingreso fondos que debieron devolverse.
CONTRAINTERROGADA PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Cómo los errores de contabilización referidos, influyen en el resultado tributario y por ende en la determinación de la RLI?
RESPUESTA: Al llevar al 31 de diciembre, si queda un saldo de fondos a rendir, como había dicho anteriormente, había que restituirlo; se debió haber rebajado el ingreso por el mismo monto; por lo tanto, inmediatamente rebaja los montos por ingresos percibidos o devengados; por ende, cuando determinamos la renta liquida, por considerarse ingresos exentos, deben rebajarse y ahí afecta el resultado; haber, más especifico: no es lo mismo rebajar mil millones que rebajar novecientos cincuenta millones.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si lo que pretende es rebajar los ingresos de la bonificación a la mano de obra que Ud. misma ha referido como ingreso afectos a Primera Categoría con ingresos, costos, o desembolsos, exentos o no constitutivos de renta, como lo son los provenientes de la actividad de educación que Ud., a referido?
RESPUESTA: A ver, el 889, la bonificación por mano de obra, más que nada cubre el déficit y dentro de ese déficit, están por los conceptos de salud y educación, y éstos dan como resultado negativo y el 889 cubre este déficit por concepto de remuneración. Recuerde que el 889 se solicitaba por las remuneraciones de educación y salud.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿En virtud de lo que ha declarado en la respuesta anterior, si a la operatoria ya mencionada, que constituye un resultado financiero le efectuó el ajuste tributario establecido en el artículo 33º Nº 1, letra e), en el sentido de agregar a la Renta Liquida Imponible los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a “ingresos no reputados rentas o rentas exentas”, ya que ellos deben rebajarse sólo de los beneficios que dichos ingresos y rentas que se originan?
RESPUESTA: Efectivamente se agregaron los costos y gastos de los ingresos no renta porque la ley así lo estipula; se percibía ingresos y todos los costos y gastos se agregaban a la renta liquida por ser estos ingresos no renta; por tanto sus costos y gastos son rechazados.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, de acuerdo a lo ya declarado, si es efectivo que aún en el caso de existir error de contabilización referido, y al ser éste proveniente de ingresos de actividades que no constituyen renta, no afectan el resultado tributario determinado y por ende tampoco afectan la Renta Liquida Imponible.
RESPUESTA: Efectivamente, nunca se presentó reclamo; se hizo una mención que era mejor llevar el fondo a rendir como pasivo. Es efectivo, si determinamos la renta liquida, se suma los agregados a la renta liquida imponible y a su vez se deducen estos ingresos no renta; ahora, la variación de estos ítems van a influir en el resultado final.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si han sido rectificadas las Declaraciones de los AT 2007; 2008 y 2009, conforme a los errores de contabilización que Ud., ha referido?
RESPUESTA: Se hizo la rectificatoria, tratamos y la llevamos al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, pero no la acogió, porque, bueno, al principio porque el fiscalizador estaba con licencia; luego no sé qué pasaba con el abogado y, por último, tuvimos como respuesta que no servía hacer rectificatoria a este paso del proceso.
PREGUNTA Nº 6: Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, consideró el total del 889 y la utilidad del cementerio; además de estar mal el cálculo explico que tomó esos dos valores y en base a eso sacó una liquidación; obviamente, no estoy de acuerdo con el cálculo; solo digo que ese procedimiento ocuparon.
CONTRAINTERROGADA PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Cuáles son los ingresos constitutivos de renta y por ende afecto a impuestos de primera categoría, devengado o percibido por ZZZZZZ en los AT 2007 a 2009?
RESPUESTA: La ZZZZZZ es una entidad sin fines de lucro, que tiene, que está obligada a llevar contabilidad completa; por lo tanto, tiene que tributar sus ingresos percibidos o devengados según el resultado que arroje el balance al 31 de diciembre de cada año; ahora, estos ingresos constitutivos de renta a que se refiere, supongo que el 889 a la bonificación, lo que hizo el fiscalizador acá fue aplicarnos el 889, más el ingreso por cementerio como un total, no como el resultado de un ejercicio al 31 de diciembre de cada año.
EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración?
RESPUESTA: No.
A fojas 447, rolan las declaraciones de los testigos de la reclamada; primeramente dichos de don MARIO ANTONIO JOFRÉ FLORES, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 408, expone:
PREGUNTA Nº 1:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Sí, referente a este punto podemos decir que durante el proceso de auditoría, se creó el programa selectivo número dos, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, llevado a cabo por el grupo de Mediana y grandes Empresas de la Dirección Regional. En mi calidad de fiscalizador tributario de este grupo me asignaron auditar el origen de las pérdidas tributarias de XXXXXXX, conocida como ZZZZZZ; al recabar los antecedentes de este tipo de Corporación, sus orígenes, data con la promulgación del Decreto Fuerza de Ley 1-3063/80, con la finalidad de que las municipalidades traspasaran algunos servicios efectuados a la comunidad, como lo es salud educación y otros. Teniendo presente este Decreto Ley, que en su artículo 14º nos señala que les rige las disposiciones concernientes al sector privado; por tanto, podemos decir que este tipo de corporaciones también pueden desarrollar actividades económicas susceptibles de generar o pagar un impuesto, como por ejemplo; Impuesto de Primera Categoría en caso de la renta o Impuesto al Valor Agregado en el caso que desarrollen alguna actividad gravada con este impuesto. Considerando lo anterior, se procedió a notificar al contribuyente el 15 de octubre del 2009, solicitándole la documentación contable tributaria de los Años Tributarios 2007 al año 2009, ¿qué documentación le requerimos?: libro diario, libro mayor, libro inventario, libro balance, libro FUT, y otros libros auxiliares como el de remuneraciones y retenciones; dada la magnitud de la información requerida, se le requirió estos libros a través de medios magnéticos, los cuales fueron proporcionados parcialmente el 28 de Octubre del año 2009, lo que no impidió efectuar la revisión correspondiente; de esta revisión, se pudo determinar que la CORPORACIÓN MUNICIPAL DE DESARROLLO SOCIAL efectúa distintos tipos de actividades, como por ejemplo: estar a cargo de los consultorios municipales, de los establecimiento de educación municipal, de la administración de los cementerios y con los temas culturales de la comuna; de esto podemos distinguir que existen actividades que están gravadas con impuesto como lo son los ingresos provenientes de la administración de los cementerios y los ingresos provenientes a la bonificación de la mano de obra, establecida en la ley 19.853/2003. De la revisión misma se puede destacar que la bonificación a la mano de obra la ZZZZZZ la registró financieramente en una cuenta patrimonial llamada Decreto Ley 889 Bonificación, no efectuando el agregado correspondiente en la determinación de la renta liquida imponible, afectando también la renta liquida imponible con los resultados negativos de las actividades que están exentas o no gravadas con el Impuesto de Primera Categoría como lo son las actividades de salud, educación, cultura; por lo tanto, de ese análisis podíamos señalar que se debió a separar el estado de resultado mediante centros de costos permitiéndonos, de esta manera, determinar el resultado tributario de las actividades que están gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, como son las actividades del cementerio y los ingresos por bonificación a la mano de obra; con este resultado tributario se comparó el resultado declarado por el contribuyente determinándose que al contribuyente, durante el AT. 2007, le correspondía una devolución de $7.577.131.-; para el AT. 2008 una devolución de $3.193.176.- y para el AT. 2009 una devolución de $18.412.603.-
EL TRIBUNAL INTERROGA AL TESTIGO, para que diga, ¿Si la separación por centros de costo fue solucionada por la reclamante por el documento adjunto a su respuesta a su citación y que se exhibe en este acto?
RESPUESTA: El documento que rola a fojas 389, se adjuntó a la citación, de manera tal que no fue confeccionado por la reclamante sino por quien declara, con datos otorgados por la reclamante. Los datos que tomé para confeccionar los centros de costos me fueron proporcionados en soporte magnéticos; son una infinidad de códigos; por ejemplo: por colegios, por consultorios, etc. y en base a ello yo elaboré el documento aludido.
PARA QUE DIGA, ¿Cuál es el proceso por el cual llega a la determinación de una devolución de $7.671.087.-, $3.465.554.-, y $18.412.613?
RESPUESTA: El estado de resultado proporcionado por la ZZZZZZ, contenido en el balance proporcionado a través de medios magnéticos lo dividimos mediante centros de costos, lo cuales fueron consensuados por la reclamante y que rola a fojas 389, la cual se me exhibe, destacándose, los centros de costos “Administración”, “Cementerio”, “Cultura” y “Salud” (cinco columnas que allí se indican), más “mano de obra” que se incorporó en la liquidación. De estos centros de costos distinguimos las actividades que están afectas al Impuesto de Primera Categoría; en este caso los ingreso de “Cementerio” y de la “bonificación de la mano de obra”; como el centro de costo “Administración” no representa un ingreso, se procedió a prorratear en este caso, estos gastos de acuerdo al nivel de ingreso de los demás centros de costos, y es por eso que la liquidación, figuran rebajados este gasto de los demás centros de costo; esto nos permitió llegar a un resultado tributario proveniente del centro de costo “Cementerio” y “Bonificación a la mano de obra”, los que están gravados con el Impuesto de Primera Categoría, no contaminándolos con aquellos centros de costos que están exentos o no gravados con este impuesto; para el AT 2007 los ingresos tributarios afectos según consta en fojas 348, es de $595.411.609.- para el 2008; $628.275.438.-; para el 2009 de $626.984.628.- aplicándose la tasa de impuesto y determinando el Impuesto de Primera Categoría, el cual se le rebaja el crédito por gasto de capacitación, llegando a las devoluciones señaladas anteriormente.
CONTRAINTERROGATORIO, PARA QUE EXPLIQUE EL TESTIGO, ¿Según el documento que rola a fojas 54, el cual se le exhibe, cuál era el crédito por gasto de capacitación que para los Años Tributarios 2007; 2008, 2009, determinó la reclamante?
RESPUESTA: Como se señala en la hoja para el AT. 2007 fue de $108.797.105.-; para el AT. 2008, $110.000.000.- y para el AT. 2009 $125.000.000.-; dicho crédito se imputaron en este caso al Impuesto de Primera Categoría según auditoria, que para el año 2007 fue de $101.219.974.-; para el AT. 2008 el impuesto fue $106.806.824.- y para el AT. 2009 el Impuesto de Primera Categoría determinado fue de $106.587.387.-, dejando a favor del reclamante para el AT. 2007 $7.577.131.-; para el AT. 2008 $3.193.176.- y para el AT. 2009, $18.412.613.-; creo haber respondido la pregunta.
PARA QUE EXPLIQUE EL TESTIGO, ¿Si sabe por qué se generó una diferencia tan importante entre el monto establecido por la reclamante y a los que se ha referido anteriormente y aquellos determinados por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS indicados en su respuesta anterior?
RESPUESTA: La diferencia radica en lo siguiente: la CORPORACIÓN MUNICIPAL DE DESARROLLO SOCIAL, en su Declaración de Impuestos de los Años Tributarios 2007 al AT. 2009, declaró una pérdida tributaria que no es tal debido a que el contribuyente no consideró tributable los ingresos de la “bonificación a la mano de obra” y a los ingresos de centro de costo “cementerio”, ocasionado que en esos Años Tributarios no pagase Impuesto de Primera Categoría; de acuerdo a la revisión de auditoría se determinó que para los Años Tributarios 2007 al 2009 la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría ascendiera a $595.411.609.-, $628.275.438.- y $626.984.628.- respectivamente, de las cuales el contribuyente no declaró el Impuesto de Primera Categoría de $101.219.974.-; $106.806.824.- y $106.587.387.- para los Años Tributarios 2007 al 2009 respectivamente; la diferencia radica en que los gastos de capacitación determinados por parte del Servicio son los mismos que el reclamante declaró en sus Declaraciones Anuales de Impuestos; éstos se imputaron a los Impuestos de Primera Categoría detallados anteriormente y es por eso que se determinó un impuesto a devolver de $7.577.131.-; de $3.193.176.- y de $18.412.613.- para los Años Tributarios 2007 al 2009 respectivamente.
PREGUNTA Nº 2:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Producto de la auditoría, se determinó que el monto a devolver al contribuyente fue de $7.577.131.- correspondiente al AT. 2007 y como la Tesorería General de la República devolvió $89.519.795.- mediante la retención y la suma de un peso, mediante la compensación, procede que el reclamante reintegre la sumas obtenidas improcedentemente, considerando que la devolución actualizada al 25 del mayo del año 2007 asciende a $7.671.087.-, procediendo a determinar un determinar un Reintegro al 25 de mayo del año 2007 de $81.848.709.-, más el reintegro de $21.152.361.- efectuado mediante depósito bancario, con fecha 10 de agosto del año 2007. Para el AT. 2008 según auditoría se determinó que la devolución ascendía a $3.193.176.- y que para este AT. Tesorería General de la República, devolvió el 28 de noviembre del 2008, la suma de $119.900.000.-, descontada la devolución determinada actualizada al 28 de noviembre del año 2008 de $3.465.554.- procede reintegrar la suma de $116.434.446.-. Para el AT. 2009, la devolución determinada según auditoría ascendió a $18.412.613.- y las devoluciones de impuestos efectuadas por Tesorería General de la República, efectuada el 20 de noviembre del 2009 mediante cheque, es de $108.725.208.- y mediante retención de $16.274.792.- menos la devolución actualizada de $18.412.613.- se determinó un reintegro de devolución de renta AT. 2009 al 20 de noviembre del año 2009 por $90.312.595.-
PREGUNTA Nº 5:
RESPUESTA: Como ya señalé anteriormente, las Declaraciones de Impuesto a la renta de los Años Tributarios 2007 al 2009, efectuada por la reclamante fueron erradas al no considerar la “bonificación a la mano de obra” y de los ingresos por “cementerio”, afectos al Impuesto de Primera Categoría, considerando resultados negativos de actividades exentas o no gravadas por dicho impuesto como lo son la “educación”, “salud”, “cultura”.
PREGUNTA Nº 6:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Sí, corresponde a que se haya afectado los ingresos por bonificación y cementerio, lo que queda ratificado con el anexo cinco a fojas 59, anexo siete a fojas 61, anexo 9 a fojas 63.
EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración?
RESPUESTA: No.
A fojas 451, por último, rola la declaración de la testigo de la reclamada doña ENID ELIZABETH DE LOURDES BRAVO ROJAS, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 408, expone:
PREGUNTA Nº 1:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Bueno, se llegó a este resultado que se mencionaron producto de la auditoría realizada a la XXXXXXX y esta auditoría nace del programa nacional con la hipótesis de revisar las pérdidas declaradas en el formulario 22 del AT. 2009; es seleccionada de acuerdo a la hipótesis y se procede a hacer el análisis inicial de la empresa de acuerdo a un procedimiento regular antes de realizar la revisión; esto es, distinguir qué tipo de empresa es; qué actividad realiza; cómo está compuesta y toda la normativa tributaria que le afecta; este análisis se hace con el fiscalizador, con el Jefe de Grupo y el abogado del grupo. De ahí se determina que dicha empresa, por las actividades que realiza, se clasifica en Primera Categoría o actividades clasificadas en el artículo 20º Nº 3; 4 o 5, de la Ley de la Renta; de este análisis se llegó a que es una corporación de derecho privado y las normativas que le competen y por esta razón se solicitó los antecedentes contables y se procede a la revisión de ellos y ahí el fiscalizador, terminada la fiscalización, la expone al Jefe de Grupo y abogado y este resultado dice relación principalmente con que fue necesario separar las actividades que realiza la empresa, porque había actividades afectas a impuesto y otras consideradas “no renta”, distinguiéndose los ingresos por “bonificación de mano de obra” que no habían sido tratados de acuerdo a la normativa vigente como Ingresos Renta y estos ingresos no tenían gastos asociados necesarios para producirlas; por tanto, debían tributar en un cien por ciento y éste fue el monto más importante que determinó el resultado afecto a impuesto en los Años Tributarios 2007, 2008 y 2009 y considerando los otros montos declarados en el formulario 22; principalmente el crédito por gasto de capacitación absorbió el impuesto determinado, quedando un exceso que son los montos determinados y que se exponen en el punto uno; éstos son los montos a devolver en cada AT.
PREGUNTA Nº 2:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: De la auditoría y llevada a la declaración de la empresa, se determinó que procedía la devolución de los montos ya mencionados; sin embargo, producto por la Declaración ya presentada por el contribuyente, en ella se había solicitado un monto mayor de devolución y la Tesorería procedió a su devolución mediante compensación y depósito bancario; de este modo, por diferencia entre lo auditado y lo ya devuelto, se determina que hubo una mayor devolución a la que se determinó por fiscalización, debiendo el contribuyente reintegrar los montos determinados en fojas 54, los cuales se menciona en las liquidaciones 234 a la 237, de fecha 13 de agosto del 2010, que consta en fojas
CONTRAINTERROGATORIO, PARA QUE EXPLIQUE LA TESTIGO, ¿Cómo se llegó a determinar que procedía la devolución de los montos antes señalados?
RESPUESTA: La devolución que determinó el Servicio fue producto de la auditoría que se mencionó en el punto uno y proceden los montos menores a lo que determinó el contribuyente, producto principalmente por los ingresos “bonificación de mano de obra” que tributaban, determinando un Impuesto de Primera Categoría que resultaron ser menor al crédito por gastos de capacitación; por lo tanto, sólo procedía la devolución en los montos señalados en punto Nº 1 y fojas 54.
PREGUNTA Nº 5:
RESPUESTA: Efectivamente, hay errores en las Declaraciones presentadas por el contribuyente que, según lo auditado, se debe principalmente a que no están considerando como “Ingreso Renta” la “bonificación por mano de obra” y no se determina -por tanto-, la Renta líquida imponible de acuerdo a la normativa del artículo 29º al 33º de la Ley de la Renta, destacando allí lo normado respecto de los gastos que se aceptarán en la medida que sean acreditados y que se justifiquen para producir renta y se rechazaran cuando éstos se relacionen con ingresos no renta o exentos; esto es, el artículo 33º Nº 1, letra e). Por ello era necesario hacer una distinción y separación de ingresos y gastos “afectos” e ingresos y gastos “no afectos o exentos”.
REPREGUNTADA PARA QUE DIGA, ¿Si tiene conocimiento si el contribuyente ZZZZZZ dio respuesta a la citación Nº 24, base de la presente liquidación reclamada?
RESPUESTA: Sí, dio respuesta y en ésta presenta borradores de rectificatoria donde corrige gran parte de lo expuesto en la citación, reconociendo como ingresos renta, la “bonificación de la mano de obra”; sin embargo, no se procesan a petición del representante del contribuyente de ese momento, considerando los efectos en la última rectificatoria del año 2009 que serían de un monto diferente a lo que ellos tenían considerado.
PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si reconoce la respuesta a la citación Nº 289, que rola a fojas 386 y siguientes, la cuál se solicita se exhiba por el tribunal en este acto a la testigo? Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Sí se reconoce la respuesta a la citación presentada por el contribuyente desde la fojas 386 a la 403.
PREGUNTA Nº 6:
Se deja constancia que se le exhibieron las fojas indicadas.
RESPUESTA: Sí, es efectivo y habiéndose determinado que debían tributar las actividades relativas a la “cultura” y a los ingresos por “bonificación de mano de obra”, luego de la separación que se realizó, denominada “centros de costos” y habiéndose descontado a dichos ingresos los gastos necesarios para producirlas.
PREGUNTA Nº 7:
RESPUESTA: Bueno, es casi parecido a lo que dice en la respuesta a la pregunta Nº 6, que se separaron de acuerdo a la normativa que le afectaban, logrando determinar utilidad afecta a impuestos en los “centros de costos” “cementerio” y “bonificación de mano de obra”. Lo que pasa es que el SII aplica la normativa de determinación de la RLI contenida en los artículos 29º al 33º de la LIR, destacando principalmente ahí que los gastos que se deben rebajar son aquellos que fueron necesarios para producir un ingreso; lo anterior lo señala el artículo 30º y 31º; el 33º, Nº 1, letra e), indica que se deben agregar a la RLI; esto es, que son gastos rechazados, aquellos que se relacionen con “ingresos no renta” o “exentos”, lo cual da a entender que no puede haber una mezcla de “ingresos rentas” con gastos no necesarios para producirla, por estar vinculados a otros ingresos que tiene un carácter “no renta”. Señalo que ZZZZZZ confunde los dos conceptos anteriores y no cumple el tratamiento del artículo 33º, Nº1, letra e), porque ello emana de los antecedentes contables presentados tales como el balance tributario respectivo. Eso es lo que yo vi; ahora bien, el fiscalizador que hizo la auditoría, Sr. JOFRE, vio todos los documentos y puede dar mayor fe de ello.
EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración?
RESPUESTA: No.
II.- INFORME PERICIAL:
4.- Que a fs. 468, a requerimiento de la reclamante, se decretó informe pericial, designando perito judicial contable a don MAURO ANDRES PIZARRO CRUZ a fin de que determinase la procedencia de los ajustes contables propuestos por la reclamante a fs. 13 de sus descargos, para los años 2006, 2007, 2008 y 2009 y que se transcriben a continuación:
Año Tributario 2006 2007 2008 2009
Resultado Balance (297.917.987) 167.694.677 (202.186.936) (482.188.930)
Ajustes
Subvención anticipada (150.076.812) (84.188.506) (1.067.651.942) (783.118.610)
Amortización subvención anticipada 168.690.156
Subvención de
mantención (29.289.307) (73.660.081)
Reverso subvención
mantención 29.289.307 44.370.774
Dscto. Discrepancias y otros 139.338.314
Subvención fondos
SEP (254.790.252)
Nuevo Resultado
Balance (447.994.799) 54.216.864 (1.145.519.496) (1.336.388.704)
Más
Bonificación Mano Obra 530.386.641 515.914.714 516.996.139 590.867.431
Menos
Pérdida de arrastre (387.090.605) (311.097.437) (684.461.936)
Nueva Renta Líquida (304.698.763) 259.034.141 (628.523.357) (1.429.983.209)
5.- Que a fs. 493 el mencionado perito evacuó su informe señalando:
I.- DESCRIPCION:
ANTECEDENTES:
Según se ha decretado a fojas 468 de autos, en cuanto a que se determine la procedencia de los ajustes propuestos por la reclamante a fojas 13 de sus descargos, para los Años Tributarios 2006, 2007, 2008 y 2009.
Con fecha 10 de junio del 2011, siendo las 09:32 horas, el Tribunal se constituyó en dependencia de la XXXXXXX, instancia en la cual se procedió a definir la documentación que se requiere para establecer lo requerido por el Tribunal.
La documentación agregada a la que obra en autos es dos archivadores con documentación atingente a la Causa, 12 legajos con los Libros Diario, Mayor de los años del 2005 al 2008 y los respectivos respaldos que sirvieron de base de cálculos para los ajustes contables propuestos por la Reclamante.
II.- OPERACIONES PRACTICADAS Y RESULTADOS:
El Perito Contador MAURO PIZARRO CRUZ, procedió a revisar la documentación inserta en el expediente y aquella dispuesta por la XXXXXXX, procediendo a verificar detalladamente los registros contables y sus respectivos respaldos.
1.- VERIFICACION DE CONTABILIZACIONES PROPUESTAS.
Con el propósito de establecer la procedencia de los ajustes contables propuestos por la Reclamante, se procedió a verificar los resultados de los balances de los Años Tributarios 2006, 2007, 2008 y 2009. Posteriormente, se procedió a revisar los registros contables correspondientes, a fin de verificar cada ajuste en detalle y su respectivo respaldo, cuyo resultado es el siguiente:
Ajustes propuestos AT. 2006, comercial 2005:
a) Se estableció que el resultado del balance al 31 de diciembre del 2005, tiene una pérdida de $356.573.123. Este hecho, hace que se deba adecuar de la determinación de los ajustes contables.
b) Se contabilizó erróneamente como ingreso una subvención que corresponde a un pasivo, por la suma de $125.337.849, lo que se verificó con el comprobante de Ingreso N°348, de fecha 27 de abril del 2005. Por lo expuesto, el mencionado registro contable, debe regularizarse. Este registro, se encuentra en el Libro Diario, folio 71043.
Ajustes propuestos AT. 2007, comercial 2006:
a) Respecto al ajuste contable indicado en comprobante de Ingreso N°177, de fecha 28 de febrero del 2006, por la suma de $84.188.506, a juicio de ese perito no debe considerarse como parte de estos ajustes, ya que se encuentra regularizado en la cuenta "Subvención Anticipada", código 21020304.
b) Corresponde agregar la modificación realizada por año 2005, de la suma de $125.337.849, ya que con el comprobante N°504, de fecha 25 de septiembre del 2006, se había realizado la modificación. Por lo tanto, se debe ajustar el balance y renta líquida por la misma suma.
c) En cuanto a la contabilización errónea como ingreso, debiendo ser un pasivo, por la suma $91.391.844, que corresponde a una subvención para mantención se estableció que, de esta suma, se ha ejecutado la suma total de $57.902.277, quedando una suma disponible de $33.489.567. Los gastos efectuados se encuentran debidamente rendidos, según Oficio 551, de fecha 8 de junio del 2006, por la suma de $16.522.092; oficio 942, de fecha 11 de junio del 2006, por la suma de $5.405.906; oficio 1310, de fecha 19 de diciembre del 2006, por la suma $9.227.654; oficio 1322, de fecha 22 de diciembre del 2006, por la suma de $23.016.270 y oficio 1328, de fecha 28 de diciembre del 2006, por la suma de $3.730.355.
Ajustes propuestos AT. 2008, comercial 2007:
a) El ajuste que inicialmente estaba por la suma de $29.289.307, por subvención de mantención, a juicio de ese perito, no corresponde hacerla, por lo que no ha sido considerada.
b) Respecto del ajuste contable por la suma de $1.067.651.942, se estableció que de la cuenta "Subvención Anticipada", se debe reversar esta suma, que está compuesta por los comprobantes de Ingreso N°368, de fecha 24 de abril del 2007, por la suma de $447.548.070; Nº 379; de fecha 27 de abril del 2007, por la suma de $287.423.638; comprobante de ingreso Nº564, de 19 de junio del 2007, por la suma $233.195.068 y comprobante de ingreso Nº1109, de fecha 23 de noviembre del 2007, por la suma de $99.485.166.
c) En cuanto al ajuste por la suma de $168.690.156, se logró establecer que en Libro Mayor, de la cuenta 21020304, folio 69305, se encuentra registrada la amortización de la cuenta "Subvención Anticipada", con los comprobantes de Ingresos Nº 72, de fecha 25 de enero del 2007; Nº 171, de fecha 26 de febrero del 2007; Nº 265, de fecha 26 de marzo del 2007; Nº 370, de fecha 25 de abril del 2007; Nº 477, de fecha 25 de mayo del 2007; Nº 574, de fecha 25 de junio del 2007; Nº 673, de fecha 25 de julio del 2007; Nº 781, de fecha 27 de agosto del 2007; Nº 886, de fecha 25 de septiembre del 2007; Nº 1004, de fecha 25 de octubre del 2007; Nº 1113, de fecha 26 de noviembre del 2007 y Nº 1232, de 21 de diciembre del 2007, todos por la suma igual a $14.057.513. Por ende, este ajuste corresponde ejecutar.
d) Respecto del ajuste por la suma de $139.668.359, registrado como ingreso debiendo ser un pasivo, correspondiente a Subvención de mantención, se estableció que de esta suma se ha gastado la suma total de $66.008.278, quedando por ejecutar la suma de $73.660.081. El detalle del gasto efectuado fue rendido según los oficios Nº 816, de fecha 7 de agosto del 2007, por la suma de $33.368.144; Nº 1119, de fecha 10 de octubre del 2007, por la suma de $14.659.175; Nº 1266, de fecha 7 de noviembre del 2007, por la suma de $8.901.348; Nº 1513, de fecha 17 de diciembre del 2007, por la suma de $5.090.335 y Nº 49, de 24 de enero del 2008 por la suma $3.989.276.
Ajustes propuestos AT. 2009, comercial 2008:
a) En cuanto al reconocimiento como ingreso, por monto de $44.370.774, se indica que, a juicio de ese perito, no corresponde ejecutarla, por lo que no fue considerado.
b) Respecto de la contabilización errónea por la suma de $254.790.252, que se consideró como ingreso debiendo ser pasivo, se estableció que a la ZZZZZZ se le entregó, en el año 2008, como fondo SEP (Subvención Educacional Preferencial), la suma total de $302.333.783. De esta suma, se gastó la suma de $47.543.531, quedando por rendir la suma de $254.790.252. El detalle del gasto rendido se encuentra en los Ingresos 601, por la suma de $37.489.124, en folio 72161; Nº662, por la suma de $37.047.190, en folio 72200-72201; Nº766, por la suma $37.004.051, en folio 72263; Nº875, por la suma de $36.693.644, en folio 72313; Nº 989, por la suma de $37.001.879, en folio 72367-72368; Nº1125, por la suma de $37.261.480, en folio 72424; Nº1243, por la suma de $37.942.540, en folios 72484-72485 y Nº1364, por la suma de $41.893.875, en folio 72541.
c) Respecto de la contabilización errónea como ingreso, debiendo ser pasivo, según el Ingreso N°195, de fecha 28 de febrero del 2008, por la suma de $685.774.758 y N°960, de fecha 17 de junio del 2008, por la suma de $97.343.852, ambas correspondientes a subvenciones anticipadas, se logró establecer que estaban bien contabilizadas, pero mediante traspasos contables N°1093 y 1094, ambos de fechas 31 de diciembre del 2008, fueron revertidas, lo cual no correspondía hacer. En consecuencia, se debe ajustar nuevamente por la suma de $783.118.610, a fin de dejarlos como pasivo.
d) En cuanto al ajuste por la suma de $139.338.314, de la cuenta "Discrepancias”, a juicio de ese Perito no corresponde ser considerada.
En consecuencia, finalizado el análisis de los documentos y registros contables que respaldan los ajustes contables propuestos por la XXXXXXX, es posible asegurar que dichos registros contables y los ajustes que en esta ocasión se exponen, se ajustan a las normas contables generalmente aceptadas y que se encuentran suficientemente acreditadas. En efecto, para ilustrar los ajustes que se han definido, se detalla más abajo las aplicaciones correspondientes:
Año Tributario 2006 2007 2008 2009
Resultado Balance -356.573.123 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Ajustes
Subvención anticipada -125.337.849 0 -1.067.651.942 -783.118.610
Amortización subvención anticipada 0 125.337.849 168.690.156 0
Subvención de mantención 0 -33.489.567 -73.660.081 0
Reverso subvención
Mantención 0 0 0 0
Discrepancias 0 0 0 0
Subvención fondos SEP -254.790.252
Nvo. Resultado Balance -481.910.972 259.542.959 -1.145.519.496 -1.520.097.792
Más
Bonificación Mano Obra 530.386.641 515.914.714 516.996.139 590.867.431
Menos
Pérdida de arrastre -387.090.605 -345.725.850 0 -716.357.991
Nueva Renta Líquida -338.614.916 429.731.823 -657.812.664 -1.645.588.352
Se hace presente que estos mismos ajustes deben ser consignados en el cuadro que se encuentra en la hoja 26, del reclamo presentado por la XXXXXXX, donde se consignan otros montos por concepto de la Bonificación a la Contratación de mano de obra en las regiones I, XI, XII y Provincias de Chiloé y Palena.
2.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA BONIFICACION D.L.889.
En relación al tratamiento tributario de la Bonificación a la Contratación de mano de obra en las regiones I, XI, XII y Provincias de Chiloé y Palena, es dable traer la Circular N°23, del 21 de abril del 2003, en la que en su Titulo III, letra A.-, letra c), señala en la parte pertinente lo siguiente: "Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere dicha ley.".
Además, señala:
"Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quienes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.".
"No obstante lo anterior, se señala que las citadas bonificaciones, atendido a la naturaleza que adoptan frente a las empresas que las perciben, según lo expresado precedentemente, no forman parte de los ingresos brutos para los efectos de la aplicación del sistema de pagos provisionales mensuales a que se refiere el artículo 84 de la ley de la Renta cuando las citadas empresas se encuentren afectas al referido mecanismo de pago.".
"En resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiarios con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones. Consecuente con lo antes expresado, las mencionadas bonificaciones no deben computarse como ingresos brutos para los efectos de la aplicación de los Pagos Provisionales Mensuales que correspondan realizar, ya que como se explicó anteriormente, tienen por objeto disminuir los desembolsos incurridos por las empresas por concepto de remuneraciones pagadas a los trabajadores contratados bajo los términos que establece la ley en comento.".
En complemento a la Circular 23 se tiene la Circular N° 27, de fecha 3 de junio del 2004, la cual refiere de un nuevo tratamiento tributario de la Bonificación a la contratación de Mano de Obra establecida en la Ley N°19.853, del 2003.
Al respecto, indica en la parte pertinente lo siguiente;
"La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N°19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de bonificación.".
En consecuencia, se refiere en exclusiva a los plazos y cambios entre los años 2005 y 2006; es decir, mantiene el objeto de compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere la L.I.R.
III.- CONCLUSIONES:
Con la documentación tenida a la vista, es posible concluir lo siguiente:
1.- Los ajustes propuestos por la reclamante, que corresponden a los Años Tributarios 2006, 2007, 2008 y 2009, no tienen todos un fundamento exacto, por lo que se procedió a verificar detalladamente cada uno de ellos, descartando algunos de ellos y validando otros, cuyo resultado se encuentra en el punto 1.- de las Pericias Practicadas y Resultados, del presente Informe Pericial Contable, confeccionando un nuevo cuadro que se muestra en la parte final del punto 1.-
2.- En las Circulares 23, de fecha 21 de abril del 2003 y 27, fecha 3 de junio del 2004, que dictan normas de tratamiento tributario de la Bonificación de Mano de Obra de las regiones I, XI, XII y Provincias de Chiloé y Palena, se refieren, en la parte pertinente, en lo general, a los plazos de vigencia entre los años 2003, 2004, 2005 y 2006, pero ambas mantienen el objeto de compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones que deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere a la L.I.R.
La documentación dispuesta para desarrollar el presente Informe Pericial Contable se deja en dependencias de la XXXXXXX.
6.- Que a fs. 566 se ordenó ampliar la pericia anterior en los términos siguientes:
I.- AÑO COMERCIAL 2005-TRIBUTARIO 2006:
a) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios cómo es que determina para el AT. 2006 un resultado según balance de $356.573.123.- si aparece del ajuste propuesto por la reclamante a fojas 13 y reiterado en la orden de pericia de fojas 468, una cifra de solo $297.917.987.-, lo que es corroborado en su Declaración de Impuesto a la Renta, Formulario 22 para el AT 2006, que corre a fojas 82 (código 643 y 782).
b) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios cómo determina que respecto del mismo Año Comercial 2005, la Subvención no ejecutada sea de $125.337.849.- y no de $150.076.812.-, según lo propone la reclamante a fojas 13, y que no se concilia con el Balance Tributario para el mismo año, rolante a fojas 503, cuenta Nº21020304, “Subvención Anticipada”, con un saldo acreedor de $93.640.075.- ni con la cuenta Nº63010402 “Otras Subvenciones” con un saldo acreedor de $66.007.952.-, visado por el Perito Contable.
c) Para que justifique qué antecedentes le llevan a ratificar la pérdida de arrastre de $387.090.605.- propuesta por la reclamante a fojas 13, si consta en el formulario 22, del AT 2006, de fojas 82, que la Pérdida Ejercicios Anteriores es de $673.234.615.- (código 634).
II.- AÑO COMERCIAL 2006-TRIBUTARIO 2007:
a) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios cómo determina que respecto del Año Comercial 2006, la “Subvención Anticipada” sea de $84.188.506.-, si consta del balance tributario para el mismo año, rolante a fojas 509, cuenta Nº21020304, visado por el mismo perito, que dicha “Subvención Anticipada” registra un saldo acreedor de $234.265.318.-
b) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios el motivo por el cual se debe agregar a los ajustes de este año la suma de $125.337.849.- que arrastra del ejercicio anterior.
c) Para que explique además la procedencia del ajuste señalado en el cuadro de fs. 498, por concepto de “subvención de mantención” por la suma de $33.489.567.- ($91.391.844 - $57.902.277), el cual es distinto al ajuste propuesto por la reclamante a fojas 13, por $29.289.307.-, debiendo explicar el origen de la diferencia de $4.200.260.-
d) Para que justifique qué antecedentes le llevan a determinar una “pérdida de arrastre” para el mismo ejercicio 2006 de $345.725.850.- si la reclamante propone a fojas 13 una “pérdida de arrastre” de $311.097.437.- y si consta en el formulario 22, AT 2007, (Comercial 2006) de fojas 81, que la Pérdida Ejercicios Anteriores es de $991.547.011.- (códigos 634).
III.- COMERCIAL 2007-TRIBUTARIO 2008:
a) Para que justifique la improcedencia del ajuste por concepto de “reverso subvención de mantención” por la suma de $29.289.307.-, respecto del cual el informe referido no señala la causa por la cual prescinde del mismo.
b) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios cómo determina que respecto del Año Comercial 2007, la Subvención no ejecutada sea de $1.067.651.942.- si consta del balance tributario para el mismo año, rolante a fojas 515, que la cuenta Nº 21020304, “Subvención Anticipada”, visado por el mismo perito, se encuentra saldada (saldo $0).
c) Para que justifique la procedencia del ajuste por concepto de “amortización subvención de mantención” por la suma de $168.690.156.-, respecto del cual el informe referido, en su punto c) de fojas 497 lo reduce a $14.057.513.-, sin embargo de lo cual, en el cuadro resumen de fojas 498, conserva el mismo ajuste inicial y sin perjuicio además de encontrarse la misma cuenta saldada según se indica en la letra precedente.
d) Para que justifique además la procedencia del ajuste por concepto de “subvención de mantención” por la suma de $139.668.359.-, respecto del cual el informe referido, en su punto d) de fojas 497 lo reduce a $73.660.081.-, si se considera que la cuenta de resultado ganancia, código 63010402, “otras subvenciones” rolante a fojas 518, registra un saldo acreedor de $200.783.034.-
e) Para que justifique qué antecedentes le llevan a ratificar la pérdida de arrastre para el mismo ejercicio 2008 de $0.- propuesta por la reclamante a fojas 13, si consta del mismo formulario 22, AT 2008, (Comercial 2007) de fojas 77, que la Pérdida de Ejercicios Anteriores fue de $823.352.812.- (código 634).
IV.- COMERCIAL 2008-TRIBUTARIO 2009:
a) Para que fundamente el motivo por el cual prescinde en la letra a) de fojas 497 del ajuste “reverso subvención mantención” por la suma de $44.370.774.- invocado por la reclamante a fojas 13.
b) Para que justifique además la procedencia del ajuste por concepto de “subvención fondo SEP” por la suma de $254.790.252.-, referido en el punto b) de fojas 497, toda vez que determina una subvención ejecutada de $47.543.531.- ($302.333.783 - $47.543.531), si atendido el balance de fojas 524, código 51030172 “gasto educación SEP”, aparece un saldo de pérdida (subvención ejecutada) de $35.745.500.-
c) Para que justifique bajo el principio contable de “exposición” y con fundamentos tributarios cómo determina que respecto del Año Comercial 2007, la Subvención no ejecutada sea de $783.118.610.- si consta del balance tributario para el mismo año, rolante a fojas 521, que la cuenta Nº 21020304, “Subvención Anticipada”, visado por el mismo perito, registra un saldo acreedor de $1.802.228.995.-
d) Para que fundamente el motivo por el cual prescinde en la letra d) de fojas 498 del ajuste “descuento discrepancia y otro”, por la suma de $139.338.314.- invocados por la reclamante en sus ajustes para dicho año, a fojas 13.
e) Para que justifique qué antecedentes le llevan a determinar una “pérdida de arrastre” para el mismo ejercicio 2008 de $716.357.991.- en circunstancias que la reclamante a fojas 13, propone para el mismo periodo una pérdida de arrastre de solo $684.161.936.- y si consta además del formulario 22, del AT 2009, (Comercial 2008) de fojas 73, que la Pérdida de Ejercicios Anteriores fue de $522.878.558.- (códigos 634).
Finalmente, debía informar además:
a) Si los balances tributarios en los cuales basa su pericia estaban efectivamente timbrados o autorizados por el SII.
b) Si los ajustes propuestos por la reclamante a fojas 13 e informados por el perito a fojas 493 y siguientes, fueron rectificados contablemente de acuerdo al artículo 32º, del Código de Comercio.
7.- A fs. 573 el perito designado da cumplimiento a lo anterior señalando que, primero que todo, se expondrá sobre los principios contables de “exposición” para luego ampliar el Informe Pericial Contable, según el mismo orden de la solicitud;
PRINCIPIOS CONTABLES DE “EXPOSICIÓN”:
De acuerdo al Boletín Nro.1, del Colegio de Contadores de Chile, se entiende por Principios contable de “exposición”, lo siguiente:
“Exposición”: Los estados financieros, deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente a que se refiere. En consecuencia, lo indicado referente al principio contable aludido, no tiene relación con la Pericia Contable en cuestión, ya que éste establece las reglas de presentación, agrupación y ordenamiento de las cuentas contables regulando que los saldos de las cuentas de activo y pasivo, se agrupen por su homogeneidad, ordenando el balance de acuerdo con su liquidez o exigibilidad y las cuentas de ingresos y gastos deban agregarse por estos conceptos en dicho orden, determinando el resultado del período.
1.- AÑO COMERCIAL 2005, TRIBUTARIO 2006.
a) Antes precisar lo requerido, es necesario destacar que las Declaraciones de rentas están confeccionadas en base a los Balances que, a la fecha, no tienen insertos los ajustes materia de esta investigación, ya que éstos tienen aún tienen el carácter de “propuestas”, vale decir, que una vez autorizados los ajustes recién serán rectificados las respectivas Declaraciones de rentas.
Al respecto se indica que la suma que se consigna como pérdida del Balance Comercial año 2005, tributario 2006 de (356.573.123), corresponde al resultado del Balance original, que se tuvo a la vista, el que se encuentra impreso sobre hojas sueltas, debidamente autorizadas por el SII, folios desde 73290 hasta el 73295. El mencionado resultado, se corroboró con la correspondiente Declaración de Renta folio 60856416, donde se visualizan en el código 122, total activo, por $11.639.689.865, menos código 123, total pasivo por la suma de $11.996.262.988, arroja una pérdida de (356.573.123). El hecho de considerar esta suma, en vez de la de $(297.917.987.), corresponde a un “error” de parte de los cálculos de la Reclamante. Se hace presente que en esta oportunidad, se adjuntan copias de los balances impresos sobre las hojas autorizadas por el SII, que se utilizaron para las conclusiones del Informe Pericial Contable.
A mayor detalle, según el método utilizado en las liquidaciones del SII, se obtiene el siguiente resultado:
Base imponible según año comercial 2005 ($971.152.802.)
Se agrega
Deducción de pérdida tributaria ej. Anterior. $673.234.815
Se agrega
Deducción de rentas exentas por $13.139.343.745.
Se deduce
Agregado de gastos rechazados por Resultado $13.197.998.881.
Resultado ($356.573.127.)
b) Al respecto, se debe agregar que para verificar que la suma correcta del registro contable era $125.337.849, y no la indicada por el Reclamante de $150.076.812, se tuvo a la vista el Libro Diario, folio 71043, debidamente impreso sobre hojas sueltas, timbradas por el SII, donde figura registrado del Comprobante de Ingreso Nro. 348, de fecha 27 de abril del 2005. Además, se reitera que erróneamente se contabilizó como ingreso, debiendo ser considerada como una cuenta de pasivo.
Referente al por qué no se concilia, se hace presente que al saldo de $93.640.075, se le debe agregar el monto del mencionado ajuste contable, por la suma de $125.337.849, quedando con un nuevo saldo de $218.977.924.
En cuanto al saldo acreedor por la suma de $66.007.952, de la cuenta 63010402 “Otras Subvenciones”, no corresponde, ya que el Comprobante de Ingreso 348, tiene relación con la cuenta 63010401, "Subvenciones” la que al momento del balance refleja un saldo acreedor (Ingreso) $8.870.350.948.
En consecuencia, al rebajar dicho comprobante de ingreso, el saldo de la cuenta quedaría en $8.745.013.099.
c) En este caso, es imprescindible indicar que en el Informe Pericial Contable no se ha ratificado esta suma, sino que se mantuvo. No obstante lo anterior, consultada a la parte Reclamante, señaló que este monto corresponde a un nuevo cálculo, considerando el efecto que produce la bonificación del 889, antes y después de su reconocimiento como ingreso renta, debidamente actualizado.
Renta Líquida del AT 2005 ($649.840.555)
Se agrega 50% de la Bonificación 889 $276.200.975
Resultado $373.639.580
El resultado, se ha reajustado al momento del reconocimiento de la pérdida en un 3,6%, alcanzando a la suma de $387.090.605. Se hace presente que, con este cálculo se ha modificado rebajando la declarada originalmente.
2.- AÑO COMERCIAL 2006, TRIBUTARIO 2007.
a) Al respecto, se indica que al existir otros errores de contabilización del año anterior, la cuenta debe quedar como está en Balance; por lo tanto, el ajuste propuesto por la Reclamante, no procede, tal como se indica en el Informe Pericial Contable.
b) Tal como se mencionó en el Informe Pericial Contable, esta contabilización se debió haber contabilizado en el año anterior, por lo que se propuso el ajuste en la Renta Líquida Imponible, pero la Reclamante había anulado con un comprobante contable 504, de fecha 25 de septiembre del 2006 dicho valor, lo que generó una “duplicidad”.
c) Al respecto, se indica que tal como figura en el Informe Pericial Contable, corresponde a un error de la Reclamante, para lo cual se detalló que, de un saldo de $91.391.844, se restó 5 rendiciones de cuentas, que suman $57.902.277, arrojando como saldo por gastar $33.489.567. En consecuencia, se trata de fondos que fueron recibidos por rendir y que a la fecha faltan por rendir el saldo de $33.489.567.
d) En este tema, al igual que en el año anterior, Letra c), Nro. 1, la Reclamante, procedió a disminuir sus pérdidas de arrastre, por lo que las partidas agregadas y deducidas, reflejaron un nuevo resultado tributario (Renta Líquida Imponible) la que reajustada en 2,1% refleja el ajuste matemático de ($338.614.936), quedando en la suma final de ($345.725.850).
3.- AÑO COMERCIAL 2007, TRIBUTARIO 2008.
a) Inicialmente figura como reverso de subvención para mantención, tratando de registrarlo como gasto en los establecimientos dependientes de la XXXXXXX, lo que se entendió inicialmente como gasto en beneficio de los activos, (reparaciones, adiciones, reemplazos, etc.), pero -a juicio del perito-, ya que no se logró establecer el detalle del gasto, se ha definido como gastos pero al ser en beneficio de los activos inmuebles, se entiende como un aumento del valor los mismos, que quedan como un activo con mayor valor. Por esta razón, se ha estimado que el ajuste en cuestión no procede.
b) En este caso, se rectifica que la mencionada suma, afecta a la cuenta "Subvenciones”, que corresponde a una cuenta de Ingreso y no como se señaló en una cuenta “Subvención anticipada”, con lo cual queda claro, en definitiva, que el resultado contable se vio afectado con una mayor utilidad equivalente al mismo monto, el que queda reflejado en los comprobantes que se detallaron en el Informe Pericial Contable.
c) Respecto de este punto, se precisa que se trata de la cuenta "Subvención Anticipada” y no la cuenta “Amortización Subvención de Mantención”, como se hace referencia, y respecto de su ajuste se indica que cada mes que la XXXXXXX recibía las subvenciones, se le descontaba una cuota de subvenciones que fueron anticipadas, y que erróneamente se registraron como ajustes de ingresos, dejando la cuenta de pasivo en 0, con lo cual, evidentemente se ven afectados los ingresos en el referido monto. Ver comprobante Traspaso 995, de fecha 31 de diciembre del 2007.
En consecuencia, el saldo de la cuenta “Subvención Anticipada", debió ser $1.133.227.104, el que compone de la siguiente forma: $234.265.318, referidos en el Nro. 2, letra a), punto precedente, saldo correspondiente al AT 2006, más las subvenciones anticipadas no ejecutadas, que corresponden a la suma de $1.067.651.942, menos la amortización de la suma de $168.690.156, referidas en este punto.
d) Al respecto, de este punto, se debe dejar en claro que de la suma o saldo acreedor de la cuenta "Otras Subvenciones" por el saldo de $200.783.034, incluye otras subvenciones que no han sido reclamadas en este proceso como, por ejemplo, cuotas de mejoramiento educativo, fondo pro retención, grupo diferencial, y otros fondos. De lo anterior, solo se ha reclamado la suma de $139.668.359, que corresponde a una cuenta de pasivo (Comprobante de ingreso 98, de fecha 1 de febrero del 2007). De esta suma, se estableció que se ha gastado la suma total de $66.008.278, tal como se detalla en el Informe Pericial Contable, quedando un saldo por ejecutar de $73.660.081.
e) De igual forma a lo referido a las pérdidas tributarias, en los ajustes realizados por la reclamante para el período tributario 2007, según el efecto matemático de la nueva Renta Líquida Imponible, de ésta se establece una utilidad de $429.731.823, por lo que se procede a dejar en 0 la rebaja de la pérdida tributaria indicada. Al respecto, se indica que éste no es materia del Informe Pericial Contable; además, el perito que suscribe no la ha ratificado, sino que es propuesta de la reclamante. Todo lo anterior, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 31º, Nro. 3, de la Ley de Renta.
4.- AÑO COMERCIAL 2008, TRIBUTARIO 2009.
a) Inicialmente, figura como reverso de subvención para mantención, tratando de registrarlo como gasto en los establecimientos dependientes de la XXXXXXX, lo que se entendió inicialmente como gastos en beneficio de los activos, pero -a juicio del Perito-, ya que no se logró establecer el detalle de gastos, se ha definido como un activo que se entiende como un aumento del valor de dichos inmueble: por esta razón, se ha estimado que el ajuste aludido no procede.
b) En este caso, en el Informe Pericial Contable, se hizo mención de los fondos SEP (Subvención Educacional Preferencia), los cuales son “Fondos a Rendir” y, por ende, son pasivos, por la obligación que generan, que asciende a la suma total de $302.333.738. De esta suma, sólo se ha gastado la suma de $47.543.531; por consiguiente, queda aún un gasto por rendir la suma de $254.790.252.
No obstante lo anterior, otra operación, sin ninguna relación al punto anterior, la cuenta aludida consigna un egreso 2685, de fecha 11 de agosto del 2008, por la suma de $3.153.500, programa medición PSU LA7, y el traspaso 942, de fecha 31 de diciembre del 2008, provisión de la factura de pago de BASCUÑÁN ILLANES, por la suma $35.745.500, lo que no tienen nada que ver con lo que se pregunta.
d) Al respecto, se indica que se mantiene lo informado en el Informe Pericial Contable, estableciendo que los ingresos, 195, del 28 de febrero del 2008 y 960, del 17 de septiembre del 2008, cuya suma es de $783.118.619, se encuentran afectando a la cuenta resultado ganancia, debiendo quedar registrado en una cuenta de pasivo, por su compromiso, con lo cual, se muestra, resultado mayor alcanzando a $1.802.228.995. En consecuencia, la cuenta "Subvención Anticipada”, debería quedar con un saldo $1.133.227.104, más los $783.118.619, alcanzando el saldo final de $1.916.345.714. Se deja constancia que la Reclamante, erróneamente hizo ajustes con los traspasos 1136, 1138 y 1140, todos fecha 31 de diciembre del 2008, contra la cuenta activo 11090110, “Gastos indemnizaciones anticipadas”.
e) A juicio del Perito, se prescindió de este ajuste por no encontrar antecedentes que den cuenta que el mencionado ajuste corresponde en este proceso; es decir, el ajuste propuesto en la cuenta "Descuento discrepancias y otro", no procede.
f) En este tema, al igual que en año anterior, Letra c) Nro. 1, la Reclamante, procedió a disminuir sus pérdidas de arrastre, por lo que las partidas agregadas y deducidas, reflejaron un nuevo resultado tributario, (Renta Líquida Imponible), la que reajustada en 8,9%, refleja el ajuste matemático $657.812.664, quedando en la suma final de $716.357.991.
Finalmente, se informa lo siguiente;
A) A su pregunta de "SI LOS BALANCES TRIBUTARIOS EN LOS CUALES BASA SU PERICIA ESTABAN EFECTIVAMENTE TIMBRADOS O AUTORIZADOS POR EL SII".
Al respecto, se precisa que efectivamente se tuvo a la vista los Balances Tributarios, Libros Diarios y Mayores de los años aludidos en el proceso en originales e impresos sobre hojas sueltas debidamente timbradas y autorizadas por el SII respectivo. Se hace presente que consultada la página web del SII, se observó que la XXXXXXX, timbró con fecha 25 de octubre del 2007, hojas sueltas hasta el folio 80781.
B) A su pregunta, "SI LOS AJUSTES PROPUESTOS POR LA RECLAMANTE E INFORMADOS POR EL PERITO, FUERON RECTIFICADOS CONTABLEMENTE DE ACUERDO AL ARTICULO 32 DEL CODIGO DE COMERCIO":
Al respecto, se precisa que los ajustes que se verificaron a opinión del perito, tienen la calidad de “propuestas”, por lo no deben estar insertos aún en los Balances, por lo que no pueden ser contrapuestos aún con los Balances; se mantienen en calidad de propuestas, hasta que el propio SII, disponga que los ajustes proceden.
Sin embargo, debemos partir de la base que la reclamante mantiene su contabilidad de acuerdo a criterios financieros que son distintos a los tributarios, contenidos en los artículos 29º al 33º, de la Ley de la Renta, por lo que aún sin modificar los balances, se pueden efectuar los ajustes de la determinación de la Renta Líquida Imponible.
Al efecto, tenemos como ejemplo contabilizaciones financieras que son ajustada en la determinación de la Renta Líquida Imponible, para llegar a un resultado tributario, entre las cuales tenemos como ejemplo, ajustes por provisiones de ventas, provisión de vacaciones, rebaja de pérdida de arrastre, contabilización de provisiones de impuestos, etc.
A mayor abundamiento, de ser de otra forma, tendríamos que ser equivalentes, siempre el resultado tributario al financiero, situaciones que como sabemos, es incompatible.
III.- LA CITACION:
8.- Que como consecuencia del análisis de las Declaraciones Anuales de Impuesto a la Renta, vigentes dentro del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio, la reclamada procedió a formular, en la “citación” Nº 24, de fs. 35. los siguientes reparos a la reclamante:
a) Que usó como rebajas las Pérdidas Tributarias de años anteriores; por tanto, deberá acreditar que cumple los requisitos establecidos en el Nº3, del artículo 31º, de la LIR.
b) El contribuyente no incorporó los ingresos obtenidos por “Bonificación a la Mano de Obra” conforme a la Ley 19.853.
c) Que los “ingresos” percibidos por “subvenciones educacionales” son superiores a los “gastos de educación”, no beneficiándose de la franquicia tributaria establecida en el artículo 5º, del DFL Nº2, de 1998, del Ministerio de Educación para ser considerados “ingresos no afectos” a los impuestos establecidos en la LIR mientras no se demuestren disponibles o invertidos en el periodo respectivo.
Como consecuencia de lo anterior se citaron los siguientes conceptos:
c.1) CONCEPTO A: Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores:
Deberá acreditar que cumple los requisitos establecido en el N° 3, del artículo 31°, de la LIR. Para lo cual, el artículo 17º, del Código Tributario, en su inciso segundo, establece que los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18º de dicho texto legal, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones.
Por su parte, el artículo 31º, de la LIR, en su inciso primero, señala que la renta líquida de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría en virtud de los N°s. 1, 3, 4 y 5, del artículo 20º de la referida ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Dicho artículo, en su inciso segundo, preceptúa que especialmente procederá la deducción de los gastos que enumera dicha norma, cuando se relacionen con el giro del negocio, indicando en su N° 3 que procederá la deducción de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad y las provenientes de ejercicios anteriores, las cuales, éstas últimas, se determinaran aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la RLI, contenidas en los artículos 29º al 33º de la LIR.
Según lo dispuesto en el inciso 1°, del artículo 31º, de la LIR, se puede apreciar que uno de los requisitos que exige dicha norma para la deducción de los gastos incurridos o pérdidas generados por las empresas es que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, no siendo posible deducir de la renta bruta de la primera categoría ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condición.
Por otra parte, debe tenerse presente que las pérdidas de arrastre, conforme al inciso segundo, del N° 3, del artículo 31º de la LIR, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. Así las cosas, deben cumplir con los requisitos generales como los particulares exigidos por ley, esto es:
a) Encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio y
b) Que dichas pérdidas tributarias se determinen aplicando a los resultados del Balance las normas relativas a la determinación de la RLI, conforme al inciso tercero, del N°3, del artículo 31º de la LIR.
Por tanto, el único medio idóneo para acreditar fehacientemente una pérdida de arrastre es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, toda vez que no surge de un hecho aislado, sino que es producto de todas las operaciones acaecidas durante el ejercicio involucrado, a las cuales se deben aplicar normas tanto contables como tributarias, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que forzosamente debe llevar el contribuyente, junto con la documentación respaldatoria, constituyen la prueba cierta ante el Servicio, siendo incluso insuficiente el Libro de Balances que la ley exige de manera especial. Y su revisión no significa exceder los plazos que limitan la acción fiscalizadora del Servicio, puesto que no busca deficiencias en las liquidaciones de impuesto pasadas, sino que pretende determinar si en la actualidad el contribuyente que invoca un gasto satisface la carga legal de probarlo.
c.2) CONCEPTO B: Ingresos por “Bonificación a la Mano de Obra”: El contribuyente, durante los AT 2007 al 2009, obtuvo ingresos por “Bonificación a la Mano de Obra”, montos que registró en la cuenta patrimonial “Bonificación D.L. 889/1975”, lo que le originó que dichos montos no sean incluidos en la determinación de la Base Imponible Afecta al Impuesto de Primera Categoría. La “Bonificación a la Contratación de Mano de Obra” establecida en la Ley N°19.853, del 2003, constituirá renta para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, según el artículo 10º de la mencionada ley.
c.3) CONCEPTO C: Ingresos por Subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones que se destinan a un fin distinto al educacional:
Deberá acreditar que las subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18º del D.F.L. N°2, de 1998, del Ministerio de Educación, se hayan utilizado o invertido en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimiento educacionales o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente.
Lo anterior en conformidad a lo establecido en el artículo 5º del D.F.L. N°2, de 1998, del Ministerio de Educación y los artículos 29º al 33º de la LIR.
c.4) CONCEPTO D: Exceso de Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario:
Deberá acreditar que la Corrección Monetaria del Capital Propio incluya Activos que generan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en conformidad al Artículo 32º y 41º de la LIR, de 1974.
c.5) CONCEPTO E: Gastos relacionados con ingresos No afectos o Exentos:
Deberá acreditar que los gastos generados en el “Departamento de Salud” y “Administración”, guardan directa relación con Ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría. Lo anterior en conformidad al Artículo 30º, 31º y letra e) del Artículo 33º de la LIR.
c.6) CONCEPTO F: Intereses y multas no relacionadas con el giro de la empresa:
Deberá acreditar que los gastos por intereses y multas cumplan con los siguientes requisitos:
1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad del contribuyente afecta al Impuesto de Primera Categoría,
2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta; esto es, que se trate de desembolsos que tengan el carácter de inevitables u obligatorios en relación con el giro del negocio.
3) Que no se encuentren ya rebajados; esto es, formando parte del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta,
4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio y,
5) Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Lo anterior en conformidad al inciso primero Artículo 31º y letra g), del Artículo 33º, de la Ley de Impuesto a la Renta.
c.7) CONCEPTO G: Corrección Monetaria de los Gastos No Aceptados:
Deberá incluir en la Determinación de la RLI la corrección monetaria de los gastos no aceptados. En conformidad al N°3, del Artículo 33º de la LIR.
Finaliza la citación señalando que teniendo presente la particularidad tributaria de las actividades desarrolladas por la Corporación Municipal, en que genera ingresos afectos, exentos y no afectos al Impuesto de Primera Categoría se hace necesario precisar que:
1.- La Corporación Municipal administra establecimientos educacionales, de salud, de cultura y cementerio; por ellos recibe ingresos como aportes, donaciones, subvenciones, ingresos de particulares entre otros.
2.- La Corporación Municipal, para la determinación de la RLI Afecta al Impuesto de Primera Categoría, debe identificar cada uno de los ingresos y gastos, de manera que los resultados de cada una de las actividades gravadas no se imputen resultados a negativos de actividades exentas o no afectas al Impuesto de Primera Categoría.
3.- En caso que no fuera posible determinar a qué tipo de ingresos se pueden imputar los citados gastos, éstos se rebajarán en el porcentaje que representen, respecto de los ingresos totales de la corporación.
La Corporación Municipal, en la determinación de la RLI, empleó el método enunciado en el punto 3.- anterior. Mientras que en una primera instancia debió utilizar el detallado en el punto 2.- ambos del párrafo anterior.
Referente lo anterior, la determinación de la RLI para los AT 2007, 2008 y 2009 no se ajusta a las disposiciones legales establecidas, razón por la cual se procedió, en el proceso de auditoría, a requerir el detalle de los gastos con cada uno de los subcentros de costo, información que permitió preparar un estado de resultado por los siguientes centros de costos: “Administración”, “Cementerio”, “cultura”, “Educación” y “Salud”, lo que se adjunta a la citación en hojas de trabajo N°1 a la 3, de manera que permitiera identificar el resultado financiero de cada uno de los centros de costos y de éste determinar la RLI Tributable según auditoria.
En la citación, para el cálculo de la nueva RLI determinada según auditoria, se procederá a anular los agregados y deducciones de manera llegar al resultado financiero. Se tomará en cuenta el resultado financiero por cada centro de costo de manera tener identificado cuáles de estos centros de costos produjo resultados positivos afectos al Impuesto de Primera Categoría.
IV.- RESPUESTA A LA CITACION:
9.- Con fecha 14 de mayo del 2010, el contribuyente solicita una ampliación del plazo para dar respuesta a la citación anterior, concediéndole el SII un plazo de 15 días.
Con Fecha 14 de junio del 2010 y conforme aparece de fs. 386, el contribuyente da respuesta a la citación anterior. En ella señala que los antecedentes adjuntos se confeccionaron según la información entregada por el fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos don MARIO JOFRÉ, con la finalidad de entregar una “rectificatoria” a las Declaraciones de Renta de los períodos mencionados, detallando cada “ingreso” y sus respectivos “gastos” según su “centro de costo”.
La Corporación Municipal es una entidad sin fines de lucro, y está obligada por la Contraloría General de la República a registrar todos los “ingresos” del período y llevarlos a cuentas de “resultado”, aunque en su totalidad no se hayan ocupado. La cuenta “Caja” refleja los montos disponibles al 31 de diciembre de cada año, en Vale Vistas. Los “ingresos” también se ocupan en realizar inversiones en “activo fijo”, tanto para Educación como para la Salud, están reflejadas en cuentas de “activos”, adjuntando los cuadros rolantes de fs. 387 a 403 en los cuales pretende refutar los agregados a la RLI que realiza el SII en la citación:
a) Fs. 387, AT 2009, Comercial 2008:
AT 2009, COMERCIAL 2008 (FS.387)
CONCEPTO GLOSA RECTIFICATORIA PROPUESTA
POR ZZZZZZ
AGREGADOS (DEDUCCIONES)
A LA RLI DETERMINADOS POR
EL SII EN CITACION (fs. 360)
BASE IMPONIBLE DECLARADA 10.027.424.995 10.027.424.995
BASE IMPONIBLE POR CENTRO DE COSTO (ANEXOS 5 Y 6) 37.487.836***
A PERDIDA EJERCICIOS ANTERIORES (ANEXO 5) 13.981.417*
522.878.558
B
BONIFICACION A LA MANO DE OBRA 590.867.431 590.867.431
C
SALDO POSITIVO EDUCACION 632.529.514 632.529.514**
D CORRECCION CAPITAL PROPIO 899.885.208***
1.274.866.198
E PERDIDA FINANCIERA DEPTO. DE SALUD (216.771.257)**** 172.360.341
PERDIDA FINANCIERA DEPTO. SALUD ADMINISTRACION
(ANEXO 6) (533.658.183)**** 530.759.939
PERDIDA EJERCICIOS ANTERIORES (ANEXO 5) (13.981.417)*
510.455.341
COMPRA ACTIVO FIJO AÑO 2007
SALUD 105.668.212
EDUCACION 269.583.642
EXISTENCIA FARMACIA
105.547.972
OBRAS EN CURSO 179.867.966
DISPONIBILIDAD DE LOS MONTOS
CUENTA CAJA: VALE VISTAS EN CARTERA 897.700.000
RESGUARDOS DE SALDOS PROGRAMAS:
SALUD 112.391.332
EDUCACION 632.529.514
*: Este ajuste de pérdida por ejercicios anteriores proviene del resultado de la pérdida del ejercicio anterior de $12.838.767.- señalado por ZZZZZZ a fs. 391 (ejercicio comercial 2007) debidamente actualizado, el cual por lo demás rebajó para efectos de determinación de la nueva base imponible, conforme aparece de cuadro de fs. 387.
**: En la citación el agregado es por $635.496.459.-; la diferencia de $2.966.945.- emana del saldo diverso determinado por la ZZZZZZ en el anexo Nº5, “Estado de resultado dividido por Centro de Costo” 2008”, rolante a fs. 389. En todo caso el saldo, final de dicho anexo es de solo $504.430.152.-, a lo cual se le adiciona arbitrariamente la suma de $128.099.362.-, derivado de la cuenta Nº 64010302, “ajuste balance años anteriores”, la cual había sido rebajada para determinar los $504.430.152.- y luego, sin adecuada fundamentación, la adiciona nuevamente para llegar a $632.529.514.-
La diferencia entre $504.430.152.- y $635.496.459.- deriva también del tratamiento que la reclamante le da a la Corrección Monetaria, rebajando tanto la corrección del activo por $107.762.021.- (lo que es improcedente) como también la del pasivo por $23.304.286.- Además, la corrección monetaria no fue prorrateada inicialmente por el fiscalizador entre los 5 centros de costos, sino que la consideró en su totalidad, en una columna llamada “en blanco”, a fojas 363, prorrateando posteriormente la corrección monetaria del pasivo, a fs. 385, manteniendo positiva la corrección monetaria del activo.
***: De la Corrección Monetaria del pasivo aparece de fs. 389 que ZZZZZZ prorratea en los diferentes Centro de Costos la suma de ($72.578.356.-), quedando un saldo sin prorratear de ($827.306.852.-) el cual tampoco adiciona a la rectificatoria propuesta por haberlo rebajado, en forma indirecta ($899.885.208), para la determinación de la RLI de $37.487.836.-, conforme a anexo Nº6 de fs. 388; por lo mismo, aparece de la liquidación ulterior, de fs. 342 y cuadro de fs. 385 que el SII le adiciona solo los $827.306.852.- reconociendo implícitamente el prorrateo de los ($72.578.356.-)
****: El origen de estas cifras no es aclarado en la respuesta a la citación.
b) Fs. 391 AT 2008, Comercial 2007:
AT 2008, COMERCIAL 2007
CONCEPTO GLOSA RECTIFICATORIA PROPUESTA
POR ZZZZZZ
AGREGADOS (DEDUCCIONES)
A LA RLI DETERMINADOS POR
EL SII EN CITACION (fs. 359)
BASE IMPONIBLE DECLARADA 480.145.600 480.145.600
BASE IMPONIBLE POR CENTRO DE COSTO (ANEXOS 3 y 4) (1.047.502.420)*
A PERDIDA EJERCICIOS ANTERIORES (ANEXO 5) 585.877.904** 823.352.912
B BONIFICACION A LA MANO DE OBRA 516.996.139 516.996.139
C SALDO POSITIVO EDUCACION 659.179.494*** 720.892.901
D CORRECCION MONETARIA CAPITAL PROPIO ANEXO 4 686.645.384****
E PERDIDA FINANCIERA DEPTO. DE SALUD 714.551.117
(141.511.980)***** 287.385.364
F PERDIDA FINANCIERA DEPTO. SALUD ADMINISTRACION 423.585.886******
G INTERESES Y MULTAS 15.726.526*****
H CORRECCION MONETARIA INTERESES Y MULTAS 206.434******
A PERDIDAS EJERCICIO ANTERIORES (585.877.904)**
(12.838.767)
COMPRA ACTIVO FIJO AÑO 2007 (344.411.161)
SALUD 313.147.970
EDUCACION 31.263.191
EXISTENCIA FARMACIA (61.446.794)
DISPONIBILIDAD DE LOS MONTOS
CUENTA CAJA: VALE VISTAS EN CARTERA 820.720.690
*: Base imponible determinada por ZZZZZZ conforme a anexo Nº4, de fs. 392.-
**: La pérdida de ejercicios anteriores, conforme a formulario 22 de fs. 380, código 782 es efectivamente la cifra rechazada por el Servicio; sin embargo, ZZZZZZ “rectifica” su pérdida declarada reconociendo ahora solo la suma de $585.877.974.- en fs. 391, sin embargo, del cuadro de fs. 398, dicha suma es de $537.996.303.- que ZZZZZZ actualiza erróneamente por el factor 8,9% correspondiente al año 2008, debiendo actualizar por 7,4% debiendo señalar un valor de solo $577.808.029.- el cual por lo demás rebajó para efectos de determinación de la nueva base imponible, conforme aparece de cuadro de fs. 392.
***: Este saldo aparece del cuadro de fs. 396.
****: De esta Corrección Monetaria, que aparece a fs. 392, la ZZZZZZ asigna al Centro de Costo Administración la suma de ($35.306.785.-), a fojas 395, quedando un saldo sin asignar de ($651.338.599.-) el cual tampoco adiciona a la rectificatoria propuesta por haberlo rebajado ya para la determinación de la RLI de ($1.047.502.420.-), conforme a anexo Nº4 de fs. 392; por lo mismo, aparece de la liquidación ulterior, de fs. 341 y cuadro de fs. 384 que el SII le adiciona solo los $651.338.599.- reconociendo implícitamente la asignación de los ($ 35.306.785.-)
*****: Conforme a cuadro de fs. 392.
******: El origen de esta cifra no es aclarado en la respuesta a la citación.
c) Fs. 398, AT 2007, Comercial 2006:
AT 2007, COMERCIAL 2006
CONCEPTO GLOSA RECTIFICATORIA PROPUESTA
POR ZZZZZZ
AGREGADOS (DEDUCCIONES)
A LA RLI DETERMINADOS POR
EL SII EN CITACION (fs. 358)
BASE IMPONIBLE DECLARADA (766.622.823) (766.622.823)
BASE IMPONIBLE POR CENTRO DE COSTO (ANEXOS 1 y 2) (1.191.587.386)*
A PERDIDA EJERCICIOS ANTERIORES 991.547.011** 991.547.011
Base imponible por centro de costo NEXO 1 y 2:
RENTAS EXENTAS DE PRIMERA CATEGORIA COD 641
FORMULARIO 22 14.092.534.298*** 14.112.991.831
GASTOS RECHAZADOS ART. 33º, Nº 1 LIR, CODIGO 639 FORMULARIO 22 (13.724.799.246)* (14.170.221.351)
RESULTADO FINANCIERO 167.694.677 167.694.668
B BONIFICACION A LA MANO DE OBRA 515.914.704 515.914.704
C RENTAS EXENTAS DE PRIMERA CATEGORIA CODIGO 641
FORMULARIO 22 14.092.534.298
GASTOS RECHAZADOS ART. 33º, Nº 1 LIR CODIGO 639
FORMULARIO 22 13.725.532.387****
PERDIDA EJERCICIOS ANTERIORES (991.547.011)
D CORRECCION MONETARIA CAPITAL PROPIO 169.452.512*
E SALDO POSITIVO EDUCACION 136.943.238***** 87.625.967
RLI 8537.996.303)
COMPRA ACTIVO FIJO AÑO 2007 (62.041.717)
SALUD 39.756.728
EDUCACION 22.284.989
EXISTENCIA FARMACIA (56.665.325)
CUENTA CAJA: VALE VISTAS EN CARTERA (699.100.000)
*: Anexo Nº 2 de fs. 399.
**: Esta pérdida de ejercicios anteriores no cuestionada por ZZZZZZ la rebaja para efectos de la determinación de la base imponible conforme a cuadro de fs. 399.
***: La diferencia entre el valor declarado en el código 641 del Formulario 22, de fs. 379, versus el valor propuesto en la rectificatoria de ZZZZZZ no tiene explicación.
****: Esta cifra no tiene explicación en la respuesta a la citación.
*****: En fs. 402 ZZZZZZ prorratea sus centros de costos, asignando al Centro de Costo educación, la suma de $136.943.238.-
V.- LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS:
10.- Frente a esta respuesta y cálculos adjuntos, el SII señala en las liquidaciones reclamadas, a fs. 336, que el contribuyente solo se limita a aportar antecedentes efectuando una “reclasificación” de los gastos no identificados con “centros de costos”, obteniendo resultados “financieros” distintos a lo señalados en la citación. Esto, con el fin de entregar una “rectificación” a las Declaraciones de Renta de los periodos citados.
Concluye entonces que en su escrito de respuesta a la citación no logra desvirtuar las pretensiones del Servicio, razón por la cual, se formulan las liquidaciones reclamadas, en base a los siguientes “conceptos”:
a) Concepto “A”: Pérdidas Tributarias de ejercicios anteriores, reiterando el mismo concepto ya antes transcrito a propósito de la citación.
Documentos solicitados que debió aportar el contribuyente al momento de contestar la citación:
- Libro Diario, Libro Mayor, Libro Balance, Libro Inventario, Libro Fut, Libro Remuneraciones, libro retenciones, con antecedentes que acrediten sus respectivos cargos y abonos a resultados, desde el origen de la Pérdida Tributaria.
En la contestación de la citación, el contribuyente no se refiere a las Pérdidas Tributarias. Sin embargo, en los antecedentes adjuntos presentados efectúa “rebajas” de Pérdidas Tributarias sin presentar antecedentes que respalden dicha disminución de la RLI.
b) Concepto “B”: Ingresos por “Bonificación a la Mano de Obra”, que al igual que el caso anterior, reitera el mismo concepto ya referido en la citación precedente.
Agrega el SII que en la contestación de la Citación, el contribuyente no hace referencia a los “Ingresos por Bonificación a la Mano de Obra”. Sin embargo, en los antecedentes adjuntos presentados los incorpora como agregados a la RLI, entendiéndose dicho concepto “aceptado” por parte del contribuyente ante la pretensión del Servicio.
c) Concepto “C”: Ingresos por Subvenciones, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones que se destinan a un fin distinto al educacional, reiterando el mismo concepto ya referido en la citación precedente. Agrega que en la contestación de la Citación el contribuyente no se refiere sobre al Concepto “C”. Sin embargo, en los antecedentes adjuntos presentados señala que se ha efectuado inversión en activos fijos en Educación y que se mantienen dineros en Vales Vistas por montos superiores a la que debió acreditar. Por tanto, se entiende este concepto se encuentra “justificado”.
d) Concepto “D”: Exceso de Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario, donde el SII reitera el mismo concepto ya contenido en la citación.
Agrega que en la contestación de la Citación, el contribuyente presenta determinación del Capital Propio Final, no efectuando una identificación de los activos que generan las rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría. Por tanto, se entiende “parcialmente” justificado.
e) Concepto “E”: Gastos relacionados con ingresos No afectos o Exentos, donde también se reitera por el SII el mismo concepto ya contenido en la citación precedente.
Agrega que el contribuyente, no presenta antecedentes que identifiquen que los gastos generados en los “Departamentos de Salud” y “Administración” guarden directa relación con ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría. Por tanto, para los gastos del “Departamento de Salud” se consideran gastos que generan “ingresos exentos” o “no afectos” al impuesto de Primera Categoría. En consecuencia, dichos gastos no deberán deducirse de la determinación de la RLI, mientras, que para los gastos del “Departamento de Administración” se considera que éstos generan “ingresos afectos”, “no afectos” y/o “exentos” del Impuesto de Primera Categoría. Por tanto, su deducción de la determinación de la RLI se efectuará en proporción a lo que representen los ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría como son los ingresos del Centro de Costo “Cementerio” y “Bonificación a la Mano de Obra” de los Ingresos Totales.
f) Concepto “F”: Intereses y multas no relacionados con el giro de la empresa, donde al igual que en los casos anteriores, se reitera aquí el mismo concepto ya contenido en la citación.
Agrega el SII que en la contestación de la citación el contribuyente no se refiere al Concepto “F”. Por tanto, estos tipos de gastos no cumplen los requisitos para ser aceptados por la Ley de Impuesto a la Renta, entendiéndose como aceptada la pretensión del Servicio. Sin embargo, son gastos incluidos en el Centro de Costo “Administración”, cuya mayor proporcionalidad se identifica con Ingresos “Exentos” o “No Afectos” al Impuesto de Primera Categoría, por lo que “no será incluida” en la determinación de la RLI Afecta al Impuesto de Primera Categoría.
g) Concepto “G”: Corrección Monetaria de los Gastos No Aceptados, donde se reitera el mismo concepto ya vertido en la citación precedente.
Agrega el SII que al no referirse en la contestación sobre los gastos no aceptados se entiende “aceptada” la pretensión del Servicio.
h) En consecuencia se liquidan diferencias en los siguientes AT, solo por los siguientes conceptos y montos agregados:
h.1)
AT 2007
ANTECEDENTES
BASE IMPONIBLE DECLARADA (766.622.823)
DETERMINACION RESULTADO FINANCIERO
PERDIDA TRIBUTARIA EJERCICIOS ANTERIORES + 991.547.011
DEDUCCION DE RENTAS EXENTAS + 14.112.991.840
GASTOS RECHAZADOS - 14.170.221.351
NUEVO RESULTADO FINANCIERO = 167.694.677
SE HACEN AGREGADOS POR CONCEPTOS B, D y E
NUEVA RLI DETERMINADA = 595.411.609
NUEVO IMPUESTO LIR DETERMINADO 17% = 101.219.974
CRÉDITO GASTOS CAPACITACIÓN (108.797.105)
IMPUESTO RENTA SEGÚN AUDITORIA (7.577.131)
DEVOLUCION MEDIANTE RETENCION 89.519.795
DEVOLUCION MEDIANTE COMPENSACION 1
DEVOLUCION DETERMINADA EN AUDITORIA (7.671.087)
REINTEGRO DETERMINADO EN AUDITORIA = 81.848.709
REINTEGRO POR DEVOLUCION MEDIANTE CHEQUE = 21.152.361
h.2
AT 2008
ANTECEDENTES
BASE IMPONIBLE DECLARADA (480.145.600)
DETERMINACION RESULTADO FINANCIERO
PERDIDA TRIBUTARIA EJERCICIOS ANTERIORES + 823.352.912
DEDUCCION DE RENTAS EXENTAS + 16.799.616.344
GASTOS RECHAZADOS - 16.282.333.796
CORRECCION MONETARIA ERRONEA - 531.388.398
CORRECCION MONETARIA SALDO DEUDOR - 531.388.398
NUEVO RESULTADO FINANCIERO = (202.186.936)
SE HACEN AGREGADOS POR CONCEPTOS B, D y E
NUEVA RLI DETERMINADA = 628.275.438
NUEVO IMPUESTO LIR DETERMINADO 17% = 106.806.824
CRÉDITO GASTOS CAPACITACIÓN (110.000.000)
IMPUESTO RENTA SEGÚN AUDITORIA (3.193.176)
DEVOLUCION MEDIANTE CHEQUE 119.900.000
DEVOLUCION DETERMINADA EN AUDITORIA (3.465.554)
REINTEGRO DETERMINADO EN AUDITORIA = 116.434.446
h.3)
AT 2009
ANTECEDENTES
BASE IMPONIBLE DECLARADA (1.027.424.995)
DETERMINACION RESULTADO FINANCIERO
PERDIDA TRIBUTARIA EJERCICIOS ANTERIORES + 522.878.558
DEDUCCION DE RENTAS EXENTAS + 19.335.010.597
GASTOS RECHAZADOS - 19.312.653.090
NUEVO RESULTADO FINANCIERO = (482.188.930)
SE HACEN AGREGADOS POR CONCEPTOS B, D y E
NUEVA RLI DETERMINADA = 626.984.628
NUEVO IMPUESTO LIR DETERMINADO = 106.587.387
CRÉDITO GASTOS CAPACITACIÓN (125.000.000)
IMPUESTO RENTA SEGÚN AUDITORIA (18.412.613)
DEVOLUCION MEDIANTE CHEQUE 108.725.208
DEVOLUCION MEDIANTE RETENCION 16.274.792
DEVOLUCION DETERMINADA EN AUDITORIA (18.412.613)
REINTEGRO DETERMINADO EN AUDITORIA = 90.312.595
En consecuencia, si contrastamos los “conceptos” contenidos en la citación y liquidaciones ulteriores tenemos lo siguiente:
CONCEPTO CITACION LIQUIDACIONES
AT 2007 AT 2008 AT 2009 AT 2007 AT 2008 AT 2009
A CITADO CITADO CITADO LIQUIDADO LIQUIDADO LIQUIDADO
B CITADO CITADO CITADO LIQUIDADO LIQUIDADO LIQUIDADO
C CITADO CITADO CITADO CONCILIADO CONCILIADO CONCILIADO
D CITADO CITADO CITADO LIQUIDADO LIQUIDADO LIQUIDADO
E NO CITADO CITADO CITADO LIQUIDADO LIQUIDADO LIQUIDADO
F NO CITADO CITADO NO CITADO NO LIQUIDADO CONCILIADO NO LIQUIDADO
G NO CITADO CITADO NO CITADO NO LIQUIDADO CONCILIADO NO LIQUIDADO
VI.- SOLICITUD DE REVISION DE LA ACTUACION FISCALIZADORA:
11.- Según aparece del formulario 3314 de fs. 64 y conforme a los artículo 10º de la Ley 18.575; 6º, letra B), Nº 5 y 123º bis, del Código Tributario, la reclamante presentó ante el SII, el 3 de septiembre del 2010, una Solicitud de “Revisión de la Actuación Fiscalizadora de las liquidaciones” de autos, señalando como vicio, error o fundamento de tal solicitud un error en las contabilizaciones en cuentas de “utilidad”, partidas que no son, por naturaleza, “Cuentas de Resultado”, sino “Cuentas por rendir”; ejemplo: indemnizaciones docentes y no docentes” (leyes 20.158 y 20.159) ingresos por rendir programas SEP, ENLACE, MANTENCION, PME, que fueron registradas como ingresos y que debieron registrarse en una cuenta de pasivo y que al 31 de diciembre aún mantienen saldo. Reversa asiento contable por ajuste años anteriores, que afectó a la cuenta de resultado “utilidad”, movimiento solicitado por la Contraloría Regional. Análisis de todas las partidas de ingresos por tratarse, en su mayoría, de cuentas que no debieron contabilizarse como “utilidad”, por tratarse de fondos otorgados por el Estado para inversiones (activos).
12.- Que para resolver la petición anterior, el SII solicitó del fiscalizador actuante don MARIO JOFRE FLORES el informe de rigor, lo que se cumplió mediante el informe Nº588, de 2 de noviembre del 2010, cuya copia corre a fs. 456 y siguientes de la causa, en la cual se señala que:
4.- ANTECEDENTES DE DERECHO:
A.- El fundamento legal de la Liquidaciones N°234 a la 237 de fecha 13 de agosto del 2010, se encuentra en la Ley de Impuesto a la Renta (Art.1º D.L.824/1974) deviene de:
Agregado a la Base Imponible Tributable:
1.- Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores, reiterando los mismos fundamentos sobre este concepto, ya vertidos en la citación de fs. 355 y transcritos en el considerando III, 8º, precedente.
2.- Ingresos por Bonificación a la Mano de Obra, reiterando los mismos fundamentos sobre este concepto, ya vertidos en la citación de fs. 356 y transcritos en el considerando III, 8º, precedente.
3.- Exceso de Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario: Acreditó parcialmente que la Corrección Monetaria del Capital Propio incluya Activos que generan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría en conformidad al Artículo 32º y 41º de la Ley de Impuesto a la Renta de 1974.
4.- Gastos relacionados con ingresos No afectos o Exentos: No acreditó que los gastos generados en el Departamento de Salud y Administración guardan directa relación con Ingresos gravados con el Impuesto de Primera Categoría. Lo anterior en conformidad al Artículo 30º, 31º y letra e) del Artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
5.- Intereses y multas no relacionadas con el giro de la empresa: reiterando los mismos fundamentos sobre este concepto, ya vertidos en la citación de fs. 356 y transcritos en el considerando III, 8º, precedente.
6.- Corrección Monetaria de los Gastos No Aceptados: En conformidad al N°3, del Artículo 33º, de la Ley de Impuesto a la Renta
5. ANÁLISIS DE LOS FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN DE LA ACTUACIÓN FISCALIZADORA:
Basa su petición en la comisión de “errores” de contabilizaciones al registrar en cuentas de resultado “utilidad” los ingresos provenientes por programas SEP, ENLACE, Mantención, PME, Indemnizaciones Docentes y No docentes (leyes 20.158 y 20.159), debiendo registrarse en cuentas de pasivo. Cabe destacar que en la Solicitud de la Revisión de la Actuación Fiscalizadora, no hace referencia al fundamento legal de las liquidaciones. Por lo tanto, se difiere (sic) que éstas fueron aceptadas por el contribuyente y que la reconsideración administrativa radica en poder corregir “errores propios del contribuyente”, cometidos en la confección de su información financiera.
Teniendo presente lo antes expuesto, la mayoría de los registros erróneos corresponden al Centro de Costo “Educación”. Por tanto, las incidencias de los errores, en el caso de ser efectivas, afectarían en la determinación del Resultado Financiero del Centro de Costo “Educación”, que -por cierto-, en las liquidaciones practicadas, no se gravaron con Impuestos de Primera Categoría, debido a que gozan de la franquicia establecida en el artículo 5º del DFL N°2 del Ministerio de Educación.
6. Se ratifican como acompañados y formando parte integra de ese informe los siguientes documentos:
a) 04 carpetas con documentación abundante de los errores de contabilización de los años 2006, 2007 y 2008,
b) Un Resumen de ajustes a los Estados Financieros años 2006, 2007 y 2008.
Nota: Los documentos detallados fueron aportados por el contribuyente en la solicitud de RAF.
B.- Conclusión:
1.- Los argumentos esgrimidos por el Contribuyente no logran desvirtuar liquidaciones 234 a la 237, de fecha 13 de agosto del 2010 por cuanto los errores de contabilización no afectan la Base Imponible de Primera Categoría, al corresponder a errores del centro de costo “Educación”, cuyos ingresos son considerados “no afectos”, en conformidad a lo establecido en el artículo 5º del DFL N°2 del Ministerio de Educación.
2.- Cabe destacar que los ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría son los provenientes del Centro de Costo “Cementerio” y “Bonificación a la Mano Obra”. En el evento que el contribuyente acredite, con documentación fehaciente, que los ingresos de dinero corresponden a pasivos exigibles, puede afectar la proporcionalidad de los ingresos “afectos”, cuyo monto se aplica a los gastos de administración que tiene derecho el contribuyente a rebajar de los ingresos tributarios.
13.- Siempre para resolver dicha RAF, se solicitó informe al fiscalizador don CÉSAR RUHE MAMANI, el que se evacuó el 4 de noviembre del 2011, y cuya copia corre a fs. 462 y siguientes de la causa.
En él se señala que:
3) En su escrito de reposición el contribuyente opone los siguientes argumentos:
- Errores de contabilizaciones en sus cuentas de “Utilidades”, que debieron registrarse en cuentas de “Pasivo” y no como “Ingresos”, que mantienen saldo al 31 de diciembre, por tratarse de fondos otorgados por el Estado para inversiones (Activo).
- Reversa de asiento contable de ajuste por años anteriores, que afectó la cuenta de resultado “Utilidad”.
4) Que se debe tener presente que conforme a la Circular N°26, del 28 de abril de 2008, en concordancia con la Circular N°13, del 29 de enero del presente año (2010), el objetivo de la instancia de Revisión de la Actuación Fiscalizadora o Reposición, en contra de las liquidaciones, "es el de revisar y corregir, si ello es pertinente, a petición del contribuyente, los vicios o errores manifiestos que puedan existir en liquidaciones, resoluciones o giros, emitidos por el correspondiente Director Regional o Director de Grandes Contribuyentes, en su caso."
"Para los efectos de este procedimiento, se entenderá por vicio o error manifiesto aquél que sea ostensible, evidente, claro, detectable de la sola lectura del documento en que conste el acto administrativo impugnado o de su cotejo con los antecedentes que le sirvan o le deban servir de necesario fundamento. Por lo mismo, el ejercicio de la facultad de corrección no implicará, dentro del procedimiento RAF, la realización de una nueva auditoría, el análisis de los criterios o políticas de fiscalización asentados en instrucciones del Servicio, ni el análisis de situaciones ajenas a aquellas comprendidas en la auditoría que originó el acto impugnado."
5) Que de lo expuesto en los considerandos 2º y 3º se puede establecer que los argumentos que expone el contribuyente no se oponen a los conceptos por los cuales se determinaron las diferencias de impuestos en las liquidaciones, sino que aduce “errores propios” que habría cometido en sus registros contables al contabilizar las cuentas de resultado.
De lo anterior se desprende que no existe vicio o error que deba ser corregido por el Servicio en esta instancia administrativa de Revisión de la Actuación Fiscalizadora. Tampoco se vislumbra controversia que pudiera generar un reclamo por cuanto no se ha opuesto a ninguna de las partidas liquidadas sino que, más bien, la solicitud del contribuyente corresponde a una petición de “rectificación de errores propios”, lo cual implica allanarse a las liquidaciones practicadas.
6) Que además, se tiene presente lo informado por el funcionario fiscalizador en cuanto a que, aún de ser efectivos los errores contables planteados, éstos corresponden al Centro de Costo “Educación”, cuyos ingresos son considerados “no afectos” al Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo establecido en el artículo 5º del DFL N°2, del Ministerio de Educación, por lo que no inciden en las diferencias determinadas.
Se tiene presente además lo señalado en el mismo informe, referido a que los ingresos afectados con el Impuesto de Primera Categoría corresponden al Centro de Costo “Cementerio” y a la “Bonificación a la Mano de Obra”, lo que se puede constatar en los anexos 1 al 9 de las liquidaciones, por lo que, en caso que el contribuyente acredite que esos ingresos corresponden a “pasivos exigibles” y no a “utilidades”, se puede modificar la proporcionalidad de los “ingresos afectos” aplicados a los gastos de administración correspondientes.
7) Que, con el mérito de los antecedentes expuestos y las razones expresadas precedentemente, correspondería rechazar la reposición de liquidaciones 234 a la 237, del 13 de agosto de 2010, salvo un mejor parecer de la superioridad.
14.- Finalmente, la reposición administrativa anterior fue resuelta por el SII mediante la Res. Ex. Nº47º, de 4 de noviembre del 2010, cuya copia corre a fs. 68 de la causa, en la cual se señala que:
“1) El contribuyente presentó solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora por las actuaciones indicadas precedentemente, relativas a las Liquidaciones N°234, 235, 236 y 237, todas de fecha 13 de agosto de 2010, en las que se cobran Reintegros de devolución de Impuesto a la Renta, de los períodos: Mayo y agosto de 2007; noviembre de 2008 y noviembre de 2009, por un monto total de $309.748.111.-, de impuestos netos, originados en los conceptos que se enuncian a continuación:
a) Pérdida Tributaria de ejercicios anteriores no acreditada.
b) Ingresos por Bonificación a la Mano de Obra no incluidos en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
c) Exceso de Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario, por activos relacionados con actividades no afectas o exentas.
d) Gastos rebajados de la RLI que corresponden a ingresos “no afectos o exentos”.
e) Intereses y multas rebajados de la RLI, no relacionados con el giro de la empresa afecta al Impuesto de 1ª Categoría y respecto de los cuales no acreditó lo establecido por el artículo 31º de la LIR.
f) Corrección Monetaria de los gastos no aceptados.
2) Que la solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora fue presentada en fecha 3 de septiembre del 2010, siendo en esa misma fecha asignado al Resolutor CÉSAR RUHE MAMANI, resolviéndose solicitar el apoyo formal del Departamento de Fiscalización, mediante Memo N°51, de fecha 12 de octubre del 2010, el cual se materializa en el Informe N°588, de fecha 2 de noviembre del 2010, evacuando finalmente el Resolutor a cargo del estudio de la solicitud administrativa, el Informe N° S/N, de fecha 4 de noviembre del 2010.
3) Que del análisis de los antecedentes presentados por la contribuyente, consistente en escrito de Revisión de la Actuación Fiscalizadora presentado con fecha 3 de noviembre del 2010; carátula y cuerpo de las liquidaciones practicadas; Escritura Pública otorgada ante Notario don ISMAEL CANALES PINTO en fecha 1 de junio del 2010, en la cual se reduce Acta de Sesión de Directorio N°02/2010 de la XXXXXXX; documento denominado "Resumen de ajustes a los estados financieros años 2000-2007 y 2008"; cuatro carpetas azules con documentación contable relativas a los años anteriormente señalados; Informe N°588, de fecha 2 de noviembre del 2010 emitido por el Fiscalizador MARIO JOFRÉ FLORES; Informe sin número, de fecha 4 de noviembre del 2010, emitido por el Resolutor CÉSAR RUHE MAMANI y demás antecedentes que obran en poder de este Servicio, se ha concluido que las actuaciones impugnadas no han sido desvirtuadas, no dándose lugar a lo solicitado por el contribuyente en razón a que no se advierte la existencia de un vicio u error manifiesto en la actuación de este Servicio debido a que los documentos acompañados no dicen guardan relación con las partidas liquidadas, siendo mas bien una descripción de “errores” en que habría incurrido el contribuyente y que no han sido controvertidos por este Servicio.
4) Lo anterior, se fundamenta en lo expuesto en la Circular N°26, del 28 de abril de 2008, en concordancia con la Circular N°13, del 29 de enero del presente año, en la cual se dispone que el objetivo de la instancia de Revisión de la Actuación Fiscalizadora o Reposición, en contra de las liquidaciones, "es el de revisar y corregir, si ello es pertinente, a petición del contribuyente, los vicios o errores manifiestos que puedan existir en liquidaciones, resoluciones o giros, emitidos por el correspondiente Director Regional o Director de Grandes Contribuyentes, en su caso"... "Para los efectos de este procedimiento, se entenderá por vicio o error manifiesto aquel que sea ostensible, evidente, claro, detectable de la sola lectura del documento en que conste el acto administrativo impugnado o de su cotejo con los antecedentes que le sirvan o le deban servir de necesario fundamento. Por lo mismo, el ejercicio de la facultad de corrección no implicará, dentro del procedimiento RAF, la realización de una nueva auditoría, el análisis de los criterios o políticas de fiscalización asentados en instrucciones del Servicio, ni el análisis de situaciones ajenas a aquel/as comprendidas en la auditoría que originó el acto impugnado."
AT FOLIO FS. RESULTADO TRIBUTARIO
CODIGO 82
(*) CODIGO 85
(**) CODIGO 643
(***)
2000 72251800 88 80.024.752 80.024.752 (84.681.581)
2001 74601091 87 100.740.112 100.740.112 (201.343.560)
2002 82272882 86 105.928.120 105.928.120 (123.300.502)
2003 84569943 85 103.639.986 103.639.986 (116.089.051)
2004 50811124 84 100.000.000 100.000.000 (25.016.824.797)
2005 99470255 83 106.402.118 106.402.118 (649.840.555)
2006 60856416 82 106.813.220 106.813.220 (971.152.802)
2007 97588757 79 108.797.105 108.797.105 (766.622.823)
2008 50171938 75 110.000.000 110.000.000 (480.145.600)
2009 98081629 71 125.000.000 125.000.000 (1.027.424.995)
2010 100053070 382 125.156.217 125.156.217 (48.052.218)
(*) Código 82; créditos gastos de capacitación actualizados.
(**) Saldo a favor.
(***) RLI o pérdida tributaria.
Que de esos mismos Formularios 22 aparece que la reclamante solicitó y obtuvo sendas devoluciones de impuestos en los periodos liquidados por $103.001.070.-; $116.434.446.- y $90.312.595.- respectivamente.
c) Que conforme a lo anterior, la reclamante es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en base a renta efectiva, demostrada mediante contabilidad completa y balance general, por ejercer el rubro o giro de “otras actividades de servicios personales” y/o “actividades no especificadas” (liquidación de fs. 335 y formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT2000 a AT2010, código 13 de fs. 372 y siguientes) actividad prevista y gravada en el artículo 20º, Nº 5, de la LIR, en cuanto señala que “Establécese un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
5º.- Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.”
Lo anterior acorde a lo prevenido en el artículo 68º, inciso final, de la misma Ley en cuanto prescribe que “Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa...” y artículo 65º que manda que “Están obligados a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario:
1º.- Los contribuyentes gravados con el impuesto..., en la primera categoría del Título II...”, a lo que se debe agregar lo preceptuado en el artículo 17º, inciso I, del Código Tributario, en cuanto ordena que “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en Contrario”.
d) Que en los periodos liquidados la reclamante percibió las siguientes “rentas” por concepto de “Bonificación a la Mano de Obra” establecidas en la Ley. 19.853:
AT
MONTO PERCIBIDO POR
BONIFICACION LEY
19.853 A LA MANO DE
OBRA CITACION
DE FS.
RESPUESTA
CITACION FS.
2007 515.914.704 358 398
2008 516.996.139 359 391
2009 590.867.431 360 387
e) Que en los formularios 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta, la reclamante impetró y rebajó de su RLI las siguientes pérdidas tributarias arrastradas de ejercicios anteriores:
AT
CODIGO 634 FS. FORMULARIO
22
2007 (991.547.011) 79
2008 (823.352.912) 75
2009 (522.878.558) 71
f) Que asimismo, por los mismos periodos liquidados la reclamante percibió del Estado la Subvención para fines educacionales establecida en el DFL Nº2, de Educación, de 1998, por los siguientes montos:
AT SUBVENCION PERCIBIDA DFL Nº2 EDUCACION
FS. EXCESO POR SOBRE EL
GASTO DE EDUCACION
EXCESO POR SOBRE
EL GASTO DE
EDUCACION
ACEPTADO POR
ZZZZZZ FS.
2007 8.750.711.059 400-361 87.625.968 87.625.968 398
2008 9.379.759.318 393-362 720.892.901 720.892.901 391
2009 9.812.682.722 389-363 635.496.459 632.529.514 387-389
g) Que según aparece de fs. 364 y anexo de fs. 365, el 16 de octubre del 2009 el SII notificó a la reclamante el requerimiento Nº154, por la cual le solicita los antecedentes contables y tributarios conforme a los cuales confeccionó sus Declaraciones Anuales de Impuesto a la renta por los AT2007 al AT2009. Que la reclamante dio respuesta “parcial” a dicho requerimiento entregando documentación tributaria por medios magnéticos, no aportando antecedentes respaldatorios de la pérdida tributaria arrastrada de años anteriores.
VIII.- HECHOS CONTROVERTIDOS:
16.- Consecuentemente con lo anterior y acorde al mérito de la resolución que recibió la causa a prueba a fs. 408, son hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes:
a) Efectividad de que la devolución que procedía impetrar a la reclamante en sus formularios 22, correspondientes a los AT (Años Tributarios) 2007 a 2009, era de solo $7.671.087.-, $3.465.554.- y $18.412.613.-, según se señala a fojas 54 de las liquidaciones reclamadas.
b) Procedencia de los Reintegros por $81.848.709.- $21.152.361.-, $116.434.446.- y $90.312.595.- determinados por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en las liquidaciones reclamadas en fojas 46 y 54.
c) Efectividad de estar la reclamante exenta del pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría; antecedentes de hecho que así lo acrediten.
d) Efectividad que los ingresos de la reclamante, provenientes de la Bonificación a la contratación de mano de obra, se encuentran exentos del Impuesto a la Renta de Primera Categoría; antecedentes de hecho que así lo acrediten.
e) Efectividad de existir errores en las Declaraciones o pago de los formularios 22 de la reclamante, correspondientes a los AT 2007 a 2009;
f) Efectividad de que en la Renta Liquida Imponible determinada en las liquidaciones reclamadas para los Años Tributarios 2007, 2008 y 2009 de $595.411.609.-, $628.275.438.- y $626.984.628.-, de fojas 51 a 53, únicamente se ha afectado con Impuesto a la renta de 1º Categoría la “Bonificación a la Mano de Obra” y los ingresos “Cementerio”.
g) Efectividad de que en las liquidaciones reclamadas, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS afectó con Impuesto a la Renta de Primera Categoría, valores absolutos y aislados de “Bonificación a la Mano de Obra” e ingresos “cementerio”.
h) Procedencia de la imputación de las pérdidas de arrastre, impetradas por la reclamante en los períodos AT2007 a 2009; monto de las mismas y documentación legal de respaldo.
IX.- EFECTIVIDAD DE ESTAR LA RECLAMANTE EXENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORIA:
17.- La reclamante señala a fs. 4 que de sus cuatro fuentes de rentas (educación, salud, cultura y cementerio), tres de ellas generan “ingresos no rentas”, puesto que las asignaciones fiscales destinadas a dicho fin tienen un propósito definido, por lo que mal podrían dichas asignaciones verse afectas a Impuesto a la Renta, el que solo grava las utilidades generadas por la actividad “cementerio”.
Sin embargo de lo anterior y tal como ha quedado demostrado en el considerando VII, 15º, letras b) y c) precedente, la reclamante es efectivamente un contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa y balance general, y tanto es así que ella misma presentó Declaraciones Anuales de dicho Impuesto por los AT 2000 al 2010, conforme aparece de los formularios 22 rolantes de fs. 71 a 88, determinando RLI con pérdida tributaria conforme se analizó en el considerando VII, 15º, letra b).
Pero además, si se pasa revista al artículo 40º de la LIR, que señala las exenciones “subjetivas” o “personas” exentas del Impuesto a la Renta, cuando dispone que “Estarán exentas del impuesto a la presente categoría las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran:
1º.- El Fisco, las instituciones fiscales y semifiscales, las instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma, las instituciones y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades.
2º.- Las instituciones exentas por leyes especiales.
3º.- Las instituciones de ahorro y previsión social que determine el Presidente de la República. La Asociación de Boy Scouts de Chile y las instituciones de Socorros Mutuos afiliados a la Confederación Mutualista de Chile, y
4º.- Las instituciones de beneficencia que determine el Presidente de la República. Sólo podrán impetrar este beneficio aquellas instituciones que no persigan fines de lucro y que de acuerdo a sus estatutos tengan por objeto principal proporcionar ayuda material o de otra índole a personas de escasos recursos económicos.
5º.- Los comerciantes ambulantes, siempre que no desarrollen otra actividad gravada en esta categoría.
6º.- Las empresas individuales no acogidas al artículo 14 bis o al artículo 14 ter que obtengan rentas líquidas de esta categoría conforme a los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, que no excedan en conjunto de una unidad tributaria anual.
7°.- Los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14 quáter, por la renta líquida imponible, deducidas las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Título II, hasta un monto máximo anual equivalente a 1.440 unidades tributarias mensuales.
Con todo, las exenciones a que se refieren los números 1, 2 y 3 no regirán respecto de las empresas que pertenezcan a las instituciones mencionadas en dichos números ni de las rentas clasificadas en los números 3 y 4 del artículo 20º”
Aparece que no se contemplan las Corporaciones Municipales, sin perjuicio que ellas tampoco forman parte del Fisco, no son Instituciones Fiscales o semifiscales de administración autónoma ni instituciones u organismos autónomos del Estado o Municipio, conforme se analizó en el considerado VII, 15º, letra a) precedente y según admite -por lo demás-, la propia reclamante en sus descargos, acorde a lo allí citado, como para entenderla incluida en el Nº 1 antes mencionado.
Lo anterior es corroborado por el testigo de la reclamante LIZANA VEAS quien señala a fs. 437 que “nosotros estamos afectos al Impuesto de Primera Categoría”.
Tampoco hay discusión respecto del hecho que la reclamada no grava los ingresos que percibe la reclamante, provenientes del Estado, por concepto de “educación”, “salud” y “cultura”, conforme se indicó al transcribir los informes y resolución que desecha la revisión de la Actuación Fiscalizadora, y ya antes referidos en el considerando VI, Nº 12º, 13º y 14º, precedentes, quedando pendiente solo la tributación de las “rentas” provenientes de la “Bonificación a la Contratación de Mano de Obra en Zonas Extremas” e ingresos por concepto de “cementerio”, conforme admite la reclamante a fs. 5 y siguientes de sus descargos y ratifica el testigo de la reclamada JOFRE FLORES, a fs. 450, cuando señala que “las Declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2007 al 2009 efectuadas por la reclamante fueron erradas al no considerar la bonificación a la mano de obra de los ingresos por cementerios afectos al Impuesto de Primera Categoría”.
Como consecuencia de todo lo antes analizado se concluye que la reclamante no se encuentra exenta del Impuesto a la renta de Primera Categoría, sin perjuicio del tratamiento tributario que debe darse a los “ingresos no renta”, por lo demás no impugnados por la reclamante ni desconocidos por la reclamada y que se analizarán más adelante.
X.- INGRESOS “NO RENTA” PERCIBIDOS POR LA RECLAMANTE Y TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS MISMOS:
18.- El cálculo del Impuesto de Primera categoría liquidado para los AT 2007, 2008 y 2009 se desarrollan a fs. 54 de las liquidaciones reclamadas, ya transcritos en el considerando V, 10º, letras h.1), h.2) y h.3) precedentes.
Tal como se refirió a propósito de la transcripción del reclamo, sostiene la reclamante a fs. 4 que “aparece que la determinación de dichas diferencias es errónea, improductiva y artificiosa, toda vez que,..., de las cuatro fuentes de rentas que obtiene mi representada; esto es: Educación, Salud, Cultura y Cementerio, tres de ellas generan utilidades o ingresos no renta, puesto que corresponden a asignaciones fiscales y municipales que son entregadas con un propósito previamente definido, encontrándose mi representada inhibida de utilizar dichos fondos para otros fines distintos a los expresamente señalados; esto es, ser destinados a la educación, salud y cultura, por lo que mal podrían estas utilidades encontrarse afectadas con los impuestos contenidos en el Artículo 20º de la Ley de Impuestos a la Renta.
Situación distinta presentan las utilidades generadas por la administración de los cementerios municipales, ya que corresponden a operaciones efectuadas por la Corporación con terceros particulares, que podrían enmarcarse, de esta manera, dentro de las disposiciones generales de la Ley sobre Impuestos a la Renta...”.
De lo anterior fluye que el fiscalizador debió, en principio, haberse concentrado en las utilidades generadas por el cementerio, resultando lo demás un trabajo improcedente y artificioso por lo arriba expuesto”.
Posteriormente, a fs. 5, después de transcribir la nueva RLI determinada en las liquidaciones reclamadas para el ejercicio comercial 2006 AT 2007, refiere que “insistimos en señalar que este cálculo es inoficioso toda vez que, en definitiva, lo único que el fiscalizador afectó con impuesto es la bonificación del D.L. 889 y el resultado del Cementerio”, mismo comentario que reitera a fs. 6 y 7 respecto de la determinación de la nueva RLI para los comerciales 2007 y 2008; AT 2008 y 2009.
19.- Lo anterior es corroborado en el procedimiento RAF (Reconsideración Administrativa de la Actuación Fiscalizadora o Reposición Administrativa) ya reseñado en el considerando VI, 12º, 13º y 14º anterior, en donde el Servicio, para rechazar dicha petición, indica tanto en los informes que sirven de antecedente como en la resolución denegatoria misma que “la mayoría de los registros erróneos corresponden al Centro de Costo “Educación”. Por tanto, las incidencias de los errores, en el caso de ser efectivas, afectarían en la determinación del Resultado Financiero del Centro de Costo “Educación”, que –por cierto-, en las liquidaciones practicadas, no se gravaron con Impuestos de Primera Categoría, debido a que gozan de la franquicia establecida en el artículo 5º del DFL N° 2 del Ministerio de Educación” (informe del fiscalizador MARIO JOFRE, fs. 460); “Que además, se tiene presente lo informado por el funcionario fiscalizador en cuanto a que, aún de ser efectivos los errores contables planteados, éstos corresponden al Centro de Costo “Educación”, cuyos ingresos son considerados “no afectos” al Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo establecido en el artículo 5º del DFL N° 2, del Ministerio de Educación, por lo que no inciden en las diferencias determinadas.
Se tiene presente además lo señalado en el mismo informe, referido a que los ingresos afectados con el Impuesto de Primera Categoría corresponden al Centro de Costo “Cementerio” y a la “Bonificación a la Mano de Obra”, lo que se puede constatar en los anexos 1 al 9 de las liquidaciones” (informe del fiscalizador CESAR RUHE, fs. 463), conclusiones que hace suyas la Res. Ex. 471. de fs. 69.
20.- La misma aseveración anterior es ratificada por los dichos de los testigos de la propia reclamante Sr. LIZANA VEAS, a fs. 437, cuando señala que “no procede lo determinado por el Servicio de Impuestos Internos, por cuanto esta diferencia (liquidada; agregados a la RLI) fueron determinadas en forma absoluta, por la suma de la Bonificación del DL 889 más las utilidades del cementerio”, agregando a fs. 440 que “en el fondo, el Servicio de Impuestos Internos determinó que el total de las bonificaciones percibidas en los Años Tributarios 2007, 2008 y 2009, más la utilidad determinada para los cementerios son los (que) al final, en forma absoluta, quedaron gravados con Impuesto a la Renta; es decir, no se tomó en cuenta los resultados negativos de estos Años Tributarios, sino que solo se trajeron estos montos para afectarlos con Impuesto a la Renta”.
A su vez, la testigo GALDAVINI ARAYA refiere a fs. 443 que “lo que pasa es que el Servicio de Impuestos Internos, dentro de su liquidación, consideró (la Bonificación a la Mano de Obra d)el (DL) 889 como un total y (a) eso le sumó la utilidad del cementerio; en base a eso hizo el cálculo como base imponible”; “yo digo que no procede porque están mal hechos los cálculos, porque en realidad yo recuerdo haber revisado esta liquidación y ellos consideraron el total del 889 y le sumaron la utilidad del cementerio”.
21.- Más claro es el testigo de la reclamada JOFRE FLORES, quien refiere a fs. 447 que “De la revisión misma se puede destacar que la Bonificación a la Mano de Obra, la ZZZZZZ la registró financieramente en una cuenta patrimonial llamada “Decreto Ley 889 Bonificación”, no efectuando el agregado correspondiente en la determinación de la renta liquida imponible, afectando también la renta liquida imponible con los resultados negativos de las actividades que están exentas o no gravadas con el impuesto de Primera Categoría como lo son las actividades de salud, educación, cultura; por lo tanto, de ese análisis podríamos señalar que se debió a separar el estado de resultado mediante centros de costos permitiéndonos, de esta manera, determinar el resultado tributario de las actividades que están gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, como son las actividades del cementerio y los ingresos por Bonificación a la mano de obra”, agregando a fs. 448 que “El estado de resultado proporcionado por la ZZZZZZ, contenido en el balance, proporcionado a través de medios magnéticos, lo dividimos mediante centros de costos, lo cuales fueron consensuados con la reclamante y que rola a fojas 389, la cual se me exhibe, destacándose los centros de costos “Administración”, “Cementerio”, “Cultura” y “Salud” (cinco columnas que allí se indican), más “mano de obra” que se incorporó en la liquidación. De estos centros de costos distinguimos las actividades que están afectas al Impuesto de Primera Categoría; en este caso los ingreso de “Cementerio” y de la “Bonificación de la Mano de Obra”; como el centro de costo “Administración” no representa un ingreso, se procedió a prorratear en este caso estos gastos de acuerdo al nivel de ingreso de los demás centros de costos, y es por eso que en la liquidación figuran rebajados este gasto de los demás centros de costo; esto nos permitió llegar a un resultado tributario proveniente del centro de costo “Cementerio” y “Bonificación a la Mano de Obra”, los que están gravados con el Impuesto de Primera Categoría, no contaminándolos con aquellos centros de costos que están exentos o no gravados con este impuesto; para el AT2007 los ingresos tributarios afectos según consta en fojas 348, es de $595.411.609.-; para el 2008 $628.275.438.-; para el 2009 de $626.984.628.- aplicándose la tasa de impuesto y determinando el Impuesto de Primera Categoría, al cual se le rebaja el crédito por gasto de capacitación, llegando a las devoluciones señaladas anteriormente”.
En el mismo tenor, la testigo de la reclamada BRAVO ROJAS refiere a fs. 451 que “este resultado dice relación principalmente con que fue necesario separar las actividades que realiza la empresa, porque había actividades afectas a impuesto y otras consideradas “no renta”, distinguiéndose los ingresos por “Bonificación de Mano de Obra” que no habían sido tratados de acuerdo a la normativa vigente como Ingresos Renta y estos ingresos no tenían gastos asociados necesarios para producirlas; por tanto, debían tributar en un cien por ciento y éste fue el monto más importante que determinó el resultado afecto a impuesto en los Años Tributarios 2007, 2008 y 2009 y considerando los otros montos declarados en el formulario 22; principalmente el crédito por gasto de capacitación, absorbió el impuesto determinado, quedando un exceso que son los montos determinados y que se exponen en el punto uno; éstos son los montos a devolver en cada AT.”.
22.- No obstante la crítica de la reclamante a este procedimiento (gravar solo las rentas e ingresos constitutivos de renta o afectos) lo cierto es que éste es consistente con la propia mecánica legal de determinación de la RLI. Efectivamente, el artículo 31º, Nº3, de la LIR dispone que “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:
3º.-Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad” pérdidas que obviamente deben ser “tributarias” y no meramente financieras o contables, como acontece en la especie, considerando que se trata de pérdidas que provienen de actividades “no afectas” no “exentas”.
Si consideramos que toda pérdida es -en el fondo-, un “gasto”, la conclusión anterior es corroborada por el artículo 33º, Nº1, letra e) siguiente cuando señala que “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas:
1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada:
b) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan”.
Y por el Nº2, letra b) siguiente en cuanto manda que “Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada:
...
b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas...”
En consecuencia, se concluye de lo antes referido que los ingresos percibidos por la reclamante correspondiente a educación, salud y cultura efectivamente no constituyen renta y consecuentemente tampoco fueron gravados con Impuesto a la renta de Primera Categoría en las liquidaciones de autos, quedando afectos al mismo solo los ingresos por concepto de “cementerio” y las “rentas” por concepto de “Bonificación a la Mano de Obra” del antiguo DFL Nº889, hoy Ley 19.853 del 2003, modificado por el artículo 10º de la Ley 19.946.
XI.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA “BONIFICACION A LA MANO DE OBRA” DE LA LEY 19.853.-
23.- Tal como se indicó en el considerando VII, 15º, letra d) precedente, la reclamante percibió por concepto de “Bonificación a la Mano de Obra” de la Ley 19.853, los montos que allí se señalan en los AT2007, 2008 y 2009; ejercicios comerciales 2006 al 2008, montos que -conforme ha quedado establecido precedentemente-, la reclamada ha gravado con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Primitivamente esta bonificación estaba regulada en el DL Nº889, publicado el 21 de febrero de 1975, el cual señalaba, en su artículo 10º, que “El Estado de Chile otorgará una bonificación a los empleadores actuales o futuros de la I Región -excluidos el sector Público, la Gran y Mediana Minería del Cobre y del Hierro, y las empresas en que el Estado o sus empresas tengan aporte o representación superior al 30%-, equivalente al monto de las cotizaciones y aportes de cargo del empleador que corresponda integrar en las respectivas instituciones de previsión, por sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en esa Región y que se realice también dentro de dicha Zona, con excepción de aquellas personas contratadas en calidad de trabajadores de casa particular. Las bonificaciones aludidas se harán efectivas deduciéndolas de los pagos previsionales correspondientes, para cuyo efecto deberá acompañarse ante los organismos previsionales respectivos la planilla de pagos con las remuneraciones ya definidas, firmadas por el empleador y el contador de la empresa. El Ministro de Hacienda reglamentará las exigencias que hagan expedito y resguarden este procedimiento”.
Esta bonificación tenía un tratamiento tributario especial en virtud de lo dispuesto en el artículo 50º del D.S. 274, de 1975, dictado de acuerdo con la facultad contenida en el artículo 2º transitorio del referido Decreto Ley. En efecto, el citado artículo 50º decía a la letra: “Las bonificaciones que perciban los empleadores e inversionistas en conformidad a lo dispuesto en este Título no constituirán renta para los fines de la aplicación del Impuesto a la Renta según texto fijado por el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, y sus modificaciones posteriores.” (Oficio 2616, de 30 de mayo del 2003 del Sr. Director del Servicio)
24.- Posteriormente, el 11 de febrero del 2003, se publicó la Ley 19.853, que en su artículo 3º derogó la antigua bonificación del DL 889, estableciendo en su artículo 1º una nueva “Bonificación a la Mano de Obra”, al señalar esta vez que “Establécese, a partir del 1º de enero del año 2003 y hasta el 31 de diciembre del año 2006, para los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, una bonificación equivalente al porcentaje que dispone el inciso siguiente, aplicado sobre la parte de las remuneraciones imponibles que no exceda de $147.000, que ellos paguen a sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en la Región o provincia respectiva. A contar del año 2004, dicha cantidad se reajustará el día 1º de enero de cada año, de acuerdo con la variación del Índice de Precios al Consumidor que se proyecte para dicha anualidad según informe emitido al efecto por el Banco Central de Chile.
El porcentaje a que se refiere el inciso anterior para los años 2003, 2004, 2005 y 2006, será de un 17%.”
Si bien es cierto la Ley señala como fecha de vencimiento de esta bonificación el 31 de diciembre del 2006, no lo es menos que ella ha sido renovada por la sucesivas Leyes de Presupuesto desde el año 2007 hasta la fecha, contemplándose actualmente en la Ley Nº20.481 del Presupuesto del Sector Público para el año 2011, en la partida “Tesoro Púbico”, Programa “Subsidios”, Subtítulo 24, Ítem 01, Asignación 019.
A diferencia de lo normado en el DL 889, complementado por el DS. 274, la nueva Ley 19.853 no señalaba si dicha bonificación constituía o no “renta” y –además-, cambiaba el mecanismo por el cual se accedía a tal bonificación: primitivamente era una deducción de los pagos previsionales que debía efectuar el empleador, constituyéndose de este modo en un menor costo de sus gastos previsionales; con esta nueva ley se transforma en un ingreso directo percibido por el empleador, pues se señala expresamente en el inciso final de dicho artículo 1º que “La bonificación se pagará a través del Servicio de Tesorerías, siendo aplicable al efecto lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley Nº18.768.”
25.- Esta bonificación fue interpretada administrativamente por el SII mediante la Circular Nº23, del 2003, cuya copia corre a fs. 98, en la cual refiere que “Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere dicha ley.
Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben, y por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos.
. . .
En resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones.”
La interpretación anterior es más claramente precisada en el citado Oficio Ord. 2616, del 2003, pues allí el Sr. Director del Servicio indica que “4.- Ahora bien, de las disposiciones legales contenidas en la ley N°19.853, mencionadas en el número anterior, se obtienen las siguiente conclusiones:
. . .
d) No fija para la nueva bonificación un tratamiento tributario especial, situación que en cambio se contemplaba para aquellas otorgadas bajo el amparo del decreto ley N°889, de 1975, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50 del D.S. 274, de 1975,
. . .
5.- De lo anterior, surge de la propia ley la tributación aplicable a las nuevas bonificaciones concedidas por la ley N°19.853, ya que la Ley sobre Impuesto a la Renta considera renta todos los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, con lo cual las señaladas bonificaciones –que cumplen todos estos requisitos- pasan a ser automáticamente hecho gravado por esa ley”, Interpretación que es plenamente coherente con la naturaleza excepcional y de derecho estricto del artículo 17º de la Ley de la Renta que contiene, en una enumeración casuística y cerrada, los únicos “ingresos que no constituyen renta”. En consecuencia, si la Ley 19.853 no señalaba expresamente el carácter de “ingreso no constitutivo de renta” de esta bonificación, tal carácter no se podía aplicar vía “interpretación extensiva” o “analógica”, con lo cual la interpretación del SII contenida tanto en la Circular como en el Oficio Ord., antes referidos aparece plausible.
26.- Posteriormente, el 11 de mayo del 2004, se publicó la Ley Nº19.946, que en su artículo 10º establece la misma bonificación, indicando esta vez que “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N°19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación.
Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirá renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalados en el inciso siguiente.
Respecto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la ley N°19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de Internet.”
En consecuencia la bonificación percibida antes de enero del 2003 (vigencia del DL 889) nunca fue “renta”; la bonificación percibida entre enero del 2003 y junio del 2004, nunca constituyó “renta”; la bonificación percibida entre julio del 2004 a diciembre del 2005 no constituyó “renta” siempre que hubiese cumplido con el requisito de estar el empleador al día en el pago de las cotizaciones previsionales y finalmente, solo a partir de enero del 2006 la bonificación “siempre” constituye “renta”.
27.- Así, dado el hecho que -en la especie-, los ejercicios comerciales en los cuales la reclamante percibió dicha Bonificación dicen relación con los años comerciales 2006 al 2009, la Bonificación “siempre” será “renta”.
28.- La conclusión anterior es ratificada por los dichos del testigo de la reclamante LIZANA VEAS cuando señala a fs. 439 que “el Servicio de Impuestos Internos agregó estas partidas (la Bonificación a la Mano de Obra) al resultado determinado, porque consideraban que constituían ingresos, lo que es efectivo”, agregando a fs. 440 que “(la Bonificación a la Mano de Obra) constituyen renta”, indicando finalmente, a fs. 441 que “no es la intención de la Corporación que los ingresos por bonificación a la Mano de Obra sean considerados ingresos no afectos”. Asimismo, la testigo GALDAVINI ARAYA refiere a fs. 444 que “La ley dice que está afecta (a Impuesto a la renta de Primera categoría)”.
29.- Y finalmente el informe pericial decretado en autos, a fs. 468, a petición de la propia reclamante, le da el tratamiento de “renta”, conforme aparece del cuadro de fs. 498 cuando adiciona al nuevo Resultado del Balance precisamente la “Bonificación a la Mano de Obra” percibida en esos 3 años por los mismos valores de $515.914.714.-, $516.996.139.- y $590.867.431.-
Ahora bien; respecto de la respuesta dada por el SII al contribuyente, rolante a fs. 622 y siguiente, párrafo 5º, en cuanto señala que “en resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones. Consecuente con lo antes expresado, las mencionadas bonificaciones no deben computarse como ingresos brutos para los efectos de la aplicación de los pagos provisionales mensuales que corresponda realizar, ya que como se explicó anteriormente, tienen por objeto disminuir los desembolsos incurridos por las empresas por concepto de remuneraciones pagadas a los trabajadores contratados bajo los términos que establece la ley el comento”, debe precisarse que -tal como aparece de su sola lectura-, el efecto de “no” computarse dicha bonificación como “ingresos brutos”, solo dice relación con los Pagos Provisionales Mensuales que corresponda realizar al tenor del artículo 84º de la LIR, lo que es corroborado por la Circular Nº23, del año 2003, punto III, A, c), cuya copia corre a fs. 98 y siguientes, pero en nada cambian el tratamiento Tributario que se ha explicado precedentemente en orden a que dichas bonificaciones efectivamente constituyen “renta”.
En otras palabras: cuando el artículo 84º, letra a) de la LIR señala que “Los contribuyentes obligados por esta ley a presentar declaraciones anuales de Primera. . . Categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará en la forma que se indica a continuación:
a) Un porcentaje sobre el monto de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados por los contribuyentes”, lo que está afectando con dichos Pagos Provisionales Mensuales (PPM) son los “ingresos brutos mensuales”, no las “rentas”; por ello es que el SII, señala que la bonificación no se grava con PPM, pero lo anterior no cambia que la misma sea “renta” entendida del modo como lo conceptualiza el artículo 2º, Nº1 de la LIR que las define como “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”; ergo, si “renta” es toda utilidad o beneficio, no puede ser susceptible de deducción alguna (de costo o gasto) pues en tal caso no sería “renta” sino “ingreso bruto” en los términos del artículo 29º de la LIR y en tal evento sí estarían afectos a PPM.
En consecuencia queda establecido que dicha Bonificación constituye “renta” y –como tal-, afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
XII.- ERRORES EN LAS DECLARACIONES O PAGOS DE LOS FORMULARIOS 22 DE LA RECLAMANTE CORRESPONDIENTES A LOS AT2007 A 2009:
30.- Refiere la reclamante en sus descargos, a fs. 7 y 8, que “con fecha 3 de septiembre del 2010 mi representada procedió a presentar, dentro del plazo, la solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora por las liquidaciones N° 234 a la 237, todas de fecha 13 de agosto del 2010. En dicha presentación esta parte solicitó dejar sin efecto las liquidaciones cursadas en atención a lo siguiente:
Errores de contabilizaciones en sus cuentas de Utilidades que debieron registrarse en cuentas de Pasivo y no como Ingresos, que mantienen saldo al 31 de Diciembre, por tratarse de fondos otorgados por el Estado para inversiones (Activo).
Reversa de asientos contables de ajustes por años anteriores, que afectó la cuenta de resultado Utilidad”.
Agrega a fs. 9 que “en nuestra petición (RAF) cambiamos el resultado financiero”, invocando como fundamento “errores contables”, acorde al artículo 127º, del Código Tributario, señalando a fs. 10 que “esta disposición es plenamente aplicable por cuanto el resultado tributario se vio afectado por la errónea determinación del resultado contable, el cual reconoce utilidades mayores a las reales en razón de haber considerado como ingresos fondos asignados por el Estado” y que, en consecuencia, esta “nueva” utilidad financiera debe servir de base para determinar la RLI.
Consecuentemente, refiere a fs. 11 el siguiente cuadro:
AT 2007 2008 2009
RESULTADO CONTABLE 167.694.677* (202.186.936)* (482.188.930)*
BONIFICACION DL 889 CONTABLE EN PASIVO 515.914.714 516.996.139 590.867.431
NUEVO RESULTADO CONTABLE 683.609.391 314.809.203 108.678.501
*: Resultados del ejercicio que aparecen de los balances 2006, 2007 y 2008, rolantes a fs. 183, 196 y fs. 221.
Adiciona a los cálculos anteriores, a fs. 12, nuevos “errores contables”, derivados esta vez de modificar (aumentando) las pérdidas de ejercicios anteriores como consecuencia de reconocer ahora como “pasivos” fondos percibidos por parte del Estado que originalmente había reconocido como “ingresos”.
Así, como consecuencia de modificar las “pérdidas de arrastre” de ejercicios anteriores por la vía de aumentar sus pasivos y disminuir sus activos, desarrolla los siguientes nuevos resultados financieros a fs. 12:
AT 2007 2008 2009
RESULTADO CONTABLE 167.694.677 (202.186.936) (482.188.930)
BONIFICACION DL 889 CONTABLE EN PASIVO 515.914.714 516.996.139 590.867.431
PERDIDA DE ARRASTRE (157.869.012)* 0 0
NUEVO RESULTADO CONTABLE 525.740.379 314.809.203 108.678.501
*: Esta cifra, el reclamante no explica su origen ni el informe pericial referido en el considerando II, 5º fs. tampoco lo aclara.
Suma a lo anterior nuevos “errores” derivados -esta vez-, de considerar como “ingresos” sumas que no tenían la calidad de tales como sería el caso de las “subvenciones anticipadas”, desarrollando el cuadro que refiere a fs. 13:
AT 2006 2007 2008 2009
RESULTADO BALANCE (297.917.987) 167.694.677 (202.186.936) (482.188.930)
AJUSTES
SUBVENCION ANTICIPADA (150.076.812) (84.188.506) (1.067.651.942) (783.118.610)
AMORTIZACION SUBVENCION
ANTICIPADA 0 0 168.690.156 0
SUBVENCION DE MANTENCION (29.289.307) (73.660.081)
REVERSO SUBVENCION MANTENCION 29.289.307 44.370.774
DESCUENTO DISCREPANCIAS Y OTROS 139.338.314
SUBVENCION FONDOS SEP (254.790.252)
NUEVO RESULTRADO BALANCE (447.994.799) 54.216.864 (1.145.519.496) (1.336.388.704)
MAS
BONIFICACION MANO OBRA 530.386.641 515.914.714 516.996.139 590.867.431
MENOS
PERDIDAS DE ARRASTRE (387.090.605) (311.097.437) 0 (684.461.936)
NUEVA RLI (304.698.763) 259.034.141 (628.523.357) (1.429.983.209)
31.- Decretado a fs. 468 informe pericial a fin de que se informara sobre la procedencia de los anteriores “ajustes contables” referidos en el considerando II, 4º, precedente, se evacua el informe ya transcrito en el considerando II, 5º anterior, en el cual el aludido perito refiere que “En consecuencia, finalizado el análisis de los documentos y registros contables que respaldan los ajustes contables propuestos por la XXXXXXX, es posible asegurar que dichos registros contables y los ajustes que en esta ocasión se exponen, se ajustan a las normas contables generalmente aceptadas y que se encuentran suficientemente acreditadas. En efecto, para ilustrar los ajustes que se han definido, se detalla más abajo las aplicaciones correspondientes:
Año Tributario 2006 2007 2008 2009
Resultado Balance -356.573.123 167.694.677 -202.186.936 -482.188.930
Ajustes
Subvención anticipada -125.337.849 0 -1.067.651.942 -783.118.610
Amortización subvención anticipada 0 125.337.849 168.690.156 0
Subvención de mantención 0 -33.489.567 -73.660.081 0
Reverso subvención mantención 0 0 0 0
Discrepancias 0 0 0 0
Subvención fondos SEP -254.790.252
Nvo. Resultado Balance -481.910.972
259.542.959 -1.145.519.496 -1.520.097.792
Más
Bonificación Mano Obra 530.386.641 515.914.714 516.996.139 590.867.431
Menos
Pérdida de arrastre
-387.090.605 -345.725.850 0 -716.357.991
Nueva Renta Líquida -338.614.916 429.731.823 -657.812.664 -1.645.588.352
Así tenemos:
AT 2006 AT 2007 AT 2008 AT 2009
RLI AJUSTADA SEGÚN RECLAMANTE (fs.12) (304.698.763) 259.034.141 (628.523.357) (1.429.983.209)
RLI AJUSTADA SEGÚN PERITO (fs.498) (338.614.916) 429.731.823 (657.812.664) (1.645.588.352)
Esto es, la pericia reconoce una RLI negativa para los AT2006, 2008 y 2009 mayor incluso que la propuesta por la propia reclamante, mientras que la RLI del AT2007 la incrementa a 429 millones con lo cual la pertinencia de dichos ajustes aparece comprometida, todo lo cual es sin perjuicio de lo que seguidamente se analiza respecto del artículo 126º, del Código Tributario.
32.- Solicitada ampliación de dicha pericia a fs. 566, conforme se refirió en el considerando II, 6º anterior, el designado perito evacuó nuevo informe ya transcrito en el mismo considerando II, 7º precedente, refiriendo a fs. 575 de la misma que “es necesario destacar que las Declaraciones de rentas están confeccionadas en base a los Balances que, a la fecha, no tienen insertos los ajustes materia de esta investigación, ya que éstos tienen aún tienen el carácter de “propuestas”, vale decir, que una vez autorizados los ajustes recién serán rectificadas las respectivas Declaraciones de rentas”, lo que es corroborado a fs. 580 cuando a la pregunta sobre “si los ajustes propuestos por la reclamante e informados por el perito, fueron rectificados contablemente de acuerdo al artículo 32º del Código de Comercio", responde que “Al respecto, se precisa que los ajustes que se verificaron, a opinión del perito, tienen la calidad de “propuestas”, por lo no deben estar insertos aún en los Balances, por lo que no pueden ser contrapuestos aún con los Balances; se mantienen en calidad de “propuestas”, hasta que el propio SII, disponga que los ajustes proceden.”
33.- Que el aludido artículo 32º, del Código de Comercio, señala que “los errores y omisiones que se cometieron al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta”
En consecuencia, los “errores” que dan origen a las rectificaciones contables propuestas por la reclamante a fs. 13 y aumentadas por el perito designado en autos, a fs. 498, no están “salvados” en un nuevo asiento en la fecha en que se notó la falta; esto es, la reclamante no ha corregido los supuestos errores conforme a la norma legal antes transcrita. Tanto es así que el perito designado en autos refiere en su ampliación de informe de fs. 580 que tales modificaciones son meras “propuestas” de rectificación, que no están insertas en los balances respectivos; que se mantienen consecuentemente en la calidad de meras “propuestas” hasta que el SII disponga los ajustes que procedan.
Por lo demás, el artículo 38º del mismo Código, invocado en las dos sentencias que se transcriben más adelante, refiere que “los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos”.
Precisado lo anterior, pasamos revista al invocado artículo 127º del Código Tributario.
34.- El aludido artículo 127º dispone que “Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado”. Ergo, dicha norma aplica solo respecto de errores cometidos en la “Declaración” o “pago” de impuestos respectivos, pero no respecto de errores cometidos en la “contabilidad” del contribuyente, los cuales se rectifican o salvan acorde al artículo 32º, del Código de Comercio antes analizado. No efectuada dicha rectificación opera el efecto del artículo 38º ya antes mencionado.
En otras palabras: los Formularios 22 de los AT2007 al 2009 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta de la reclamante no contienen “errores” a la luz de la contabilidad y balances confeccionados por la reclamante y que sirvieron de antecedentes a tales Declaraciones. Lo que ocurre es que a posteriori de la fiscalización del SII -y sin que hubiere rectificación legal de su contabilidad-, la reclamante realiza “propuestas” de rectificaciones contables y conforme al mérito de tales nuevas “propuestas” pretende determinar una nueva RLI y con su mérito impetrar errores en sus Declaraciones, todo ello amparada en el citado artículo 127º.
De hecho, el testigo de la reclamante LIZANA VEAS cuando fue consultado sobre si se contienen errores en la declaración de los F 22, de fojas 379 a 381, responde a fs. 440 que “Sí, tienen relación con el resultado final, por cuanto aumentaría las pérdidas tributables declaradas, se origina por tener contabilizadas partidas en cuentas resultados utilidad, en consecuencia que se tratan de cuentas de movimientos de pasivos, código 628, el cual disminuiría y por supuesto 123 las cuentas de pasivos, la cual aumentaría”.
En el mismo sentido la testigo GALDAVANI ARAYA refiere a fs. 444 que “La verdad es que la Corporación se había referido a éstos errores contables, más que nada porque hay ingresos, como el Fondo para proyectos de Educación (SEP), ingresos de mantención de los colegios que la Corporación tiene que rendirlos al 31 de diciembre, los montos que quedan como saldos, la Corporación tiene que devolverlos, por lo que este tratamiento debieran haber sido en pasivos y no en resultados; los montos se contabilizaban a cuenta de resultados; entonces, el error contable no era por las partidas de resultado sino porque no se habían llevado a una cuenta de pasivo; quiero dejar en claro que son fondos a rendir que debieron haberse llevado como pasivo y no como resultado; entonces obviamente, eso afecta a la renta imponible.”
35.- Que el aludido artículo 127º aplica solo respecto de errores cometidos en las respectivas “Declaraciones de Impuestos”, pero no procede para rectificar “errores contables” se encuentra ratificado por doctrina de la Excma. Corte Suprema, en el rol 1.184-2.000; la cual refiere que “lo ocurrido es que justamente de la revisión de la contabilidad de la recurrente se determinó por el Servicio la existencia de determinados retiros no declarados, y ello motivó la emisión de la liquidación materia de la causa.
Es por ello que la recurrente ha pretendido enmendar tal situación aduciendo que se trata de una equivocación formal de las anotaciones en los asientos contables y, buscando ampararse en el artículo 127 del Código Tributario, ha solicitado la corrección de tales errores en su contabilidad.
Sin embargo, tal pretensión contraría lo dispuesto en dicha norma, pues lo que ella permite enmendar son las declaraciones o pagos de los impuestos dubitados, pero no extiende este derecho a la corrección de la propia contabilidad del contribuyente; la cual, al tenor de lo dispuesto en el artículo 38 de Código de Comercio, hace plena fe en su contra, sin que se admita prueba que tienda a destruir lo que resulte de sus asientos;
5º) Que de lo anterior se deriva que no existen los errores de derecho que se enuncian con respecto a los artículos 21 y 127 del Código Tributario”.(8 de mayo del 2000; Rol 4210-1999).
La jurisprudencia anterior es refrendada por doctrina de la I. Corte de Apelaciones de Coyhaique, quien refiere que “El recurrente pretende hacer uso del artículo 127 del Código Tributario, disposición que permite que, en los casos que el Servicio de Impuestos Internos reliquide un impuesto, el contribuyente pueda solicitar la corrección de errores propios de que adolecieron sus declaraciones o pagos de impuestos del período reliquidado. Sin embargo, lo ocurrido en autos no se encuadra dentro del procedimiento referido, ya que justamente de la revisión de la contabilidad de la recurrente, se determinó la existencia de cargos a la cuenta depreciación del activo fijo lo que no procedía, y tampoco es procedente la aplicación del artículo 127 del Código Tributario como lo sostiene el apelante, pues lo que esta norma permite enmendar son las declaraciones o pagos de los impuestos dubitados, pero no abarca la corrección de la propia contabilidad del contribuyente, que de acuerdo al artículo 38 del Código de Comercio, hace plena fe en su contra.”
36.- En estas condiciones este sentenciador desechará las rectificaciones contables propuestas por la reclamante a fs. 13 y consecuentemente da por establecido que los formularios 22 correspondientes a los AT liquidados no contienen errores a la luz de su propia contabilidad que le sirvió en ese entonces de antecedente.
XIII.- EN LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS EL SII AFECTÓ CON IMPUESTO A LA RENTA VALORES ABSOLUTOS Y AISLADOS DE BONIFICACION A LA MANO DE OBRAS E INGRESOS CEMENTERIO, SIN CONSIDERAR EL RESULTADO CONTABLE Y TRIBUTARIO DEL RESPECTIVO EJERCICIO:
37.- Sostiene la reclamante a fs. 9 que “De esta manera y de acuerdo a la metodología utilizada por el fiscalizador y concordante con lo señalado en el punto cinco de este reclamo concluimos, de modo inequívoco, que el funcionario obvió totalmente el resultado contable y tributario, por cuanto tomó a tabla rasa los valores de Bonificación del D.L. 889 y el resultado afecto a impuesto del cementerio, sin considerar las perdidas obtenidas.
De esto se concluye que el fiscalizador no dio valor alguno a los resultados contables, haciendo ajustes necesarios para gravar justamente con impuesto los valores absolutos y aislados, correspondientes a Bonificación de Mano de Obra y resultados del Cementerio.”.
Lo anterior es reiterado por el testigo LIZANA VEAS cuando refiere a fs. 440 que “el Servicio de Impuestos Internos nos afectó sin considerar los resultados negativos que en la RLI estaban determinados”. Esto es, la reclamante propone que contra las pérdidas contables ajustadas para cada ejercicio, del modo señalado a fs. 13, el SII debía imputar los dos rubros gravados (“Bonificación a la Mano de Obra” e Ingresos “Cementerio”), produciendo como único efecto reducir dichas pérdidas.
38.- El SII ha contestado a fs. 327 que “los pasivos que se encontrarían contabilizados como ingresos corresponden todos a subvenciones por conceptos educacionales, ya sea de mantención o adecuación docente, por lo que, en último caso, de ser efectivos los errores señalados por la contraria, los que no han sido acreditados, sólo afectarían el resultado financiero, mas no el resultado tributario, ya que no cambia el resultado de la RLI, toda vez que todos los ingresos no contabilizados (sic; en realidad quiso decir “ingresos erróneamente contabilizados”) serían “ingresos no constitutivos de renta”, ya que la forma de imputar estas supuestas pérdidas del ejercicio comercial o de ejercicios anteriores, se encuentra regulada en el artículo 31º, Nº3, en relación al artículo 33º, Nº1, letra e)”; agrega que “Lo anterior es concordante con lo señalado en el artículo 33º, Nº1, letra e), del D.L. Nº824. . .En el caso concreto, es claro que las pérdidas de ejercicios anteriores o del ejercicio comercial en que se produjeron, constituirían gasto en el ejercicio que se hacen valer, de conformidad a lo establecido en el artículo 31º, Nº3, del Código del ramo (sic), pero se originan por “ingresos no constitutivos de renta” como lo son las subvenciones con fines educacionales objeto del error de la contraria, por lo cual jamás podrían hacerse valer como pérdidas tributarias; sólo tienen un reconocimiento financiero, toda vez que tributariamente tales pérdidas sólo pueden rebajarse de los beneficios que dichos ingresos no renta generan”.
Termina indicando que “Es por ello que este Servicio no ha tomado valores aislados, ni absolutos para la presente liquidación de impuestos sino, como tributariamente corresponde, ha tomado los ingresos que constituyen renta y los ha gravado como en derecho corresponde, tanto las utilidades por administración de los cementerios y la Bonificación de la Contratación a la Mano de Obra”.
39.- Lo anterior es corroborado por los dichos del testigo de la reclamante BRAVO ROJAS cuando refiere a fs. 453 que “Bueno, es casi parecido a lo que dice en la respuesta a la pregunta Nº 6, que se separaron de acuerdo a la normativa que le afectaban, logrando determinar utilidad afecta a impuestos en los “centros de costos” “cementerio” y “bonificación de mano de obra”. Lo que pasa es que el SII aplica la normativa de determinación de la RLI contenida en los artículos 29º al 33º de la LIR, destacando principalmente ahí que los gastos que se deben rebajar son aquellos que fueron necesarios para producir un ingreso (afecto); lo anterior lo señala el artículo 30º y 31º; el 33º, Nº 1, letra e), indica que se deben agregar a la RLI; esto es, que son gastos rechazados aquellos que se relacionen con “ingresos no renta” o “exentos”, lo cual da a entender que no puede haber una mezcla de “ingresos rentas” con gastos no necesarios para producirla, por estar vinculados a otros ingresos que tiene un carácter “no renta”. Señalo que ZZZZZZ confunde los dos conceptos anteriores y no cumple el tratamiento del artículo 33º, Nº1, letra e), porque ello emana de los antecedentes contables presentados tales como el balance tributario respectivo. Eso es lo que yo vi”.
40.- En consecuencia tenemos:
AT
FS. 2007 FS 2008 FS. 2009
RESULTADO SEGUN BALANCE A 183 167.694.677 196 (202.186.936) 221 (482.188.930)
NUEVO RESULTADO CONTABLE DE LA RECLAMANTE B 13 54.216.864 13 (1.145.519.496) 13 (1.336.388.704)
NUEVO RESULTADO CONTABLE SEGÚN PERICIA C 498 259.542.959 498 (1.174.808.803) 498 (1.520.097.792)
FORM 22 CODIGO 634 PERDIDAS DE ARRASTRE D 79 (991.547.011) 75 (823.352.912) 71 (522.878.558)
FORM 22 CODIGO 643 (RLI O PÉRDIDA TRIBUTARIA) E 79 (766.622.823) 75 (480.145.600) 71 (1.027.424.995)
AGREGADOS A LA RLI LIQUIDADOS F 343 916.693.078 343 1.575.055.940 343 1.424.204.387
DEDUCCIONES A LA RLI LIQUIDADA G 343 -488.976.143 343 -744.593.566 343 -315.030.829
BASE IMPONIBLE LIQUIDADA (H=A+F-G) H 343 595.411.609 343 628.275.438 343 626.984.628
RLI DETERMINADA EN PERICIA de fs. 498 429.731.823
(657.812.664) (1.645.588.352)
41.- Esto es, el SII toma el resultado según balance de la reclamante (“A”, el cual no desconoce); le efectúa ciertos agregados (“F”) y deducciones (“G”) y conforme a dicha mecánica determina la RLI liquidada, prescindiendo de la RLI determinada por la reclamante en sus propios formularios 22 (“E”).
Dicha prescindencia de la RLI declarada por la reclamante en su código 643 emana esencialmente del concepto “A” citado y liquidado para cada ejercicio, el cual dice relación con “acreditar el gasto por concepto de pérdida de ejercicios anteriores consignado en el código 634 de su declaración anual”, concepto que fue recibido a prueba conforme consta del Nº8 de fs. 409.
Consta de los formularios 22 rolantes de fs. 71 a 88 los siguientes valores declarados por la reclamante, siendo significativa la pérdida tributaria de casi 24.900 millones de pesos el AT 2004, lo que origina que las pérdidas de arrastre se incrementen sensiblemente a partir de dicho ejercicio:
CODIGOS
FORM. 22 AT
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
634 (4.747.093) (4.970.206) (5.124.282) (5.278.010) (117.249.942) (546.945.494) (673.234.615) (991.547.011) (823.352.912) (522.878.558)
643 (84.681.581) (201.343.560) (123.300.502) (116.089.051) (25.016.824.797) (649.840.555) (971.152.802) (766.622.823) (480.145.600) (1.027.424.995)
634: pérdidas de arrastre
643: RLI o pérdida tributaria
Aparece de la mecánica del formulario 22 que para determinar el código 643, (“Renta Líquida Imponible o Pérdida Tributaria” del ejercicio) del Recuadro Nº 2 “Base Imponible de Primera Categoría”, que consta al reverso del mismo formulario, deben aplicarse a la utilidad según balance una serie de aumentos y deducciones entre las cuales figura como deducción el código 634 (“Pérdida de Ejercicios Anteriores”).
Lo anterior fundamentado en el artículo 31º, Nº3, de la LIR en cuanto señala que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
. . . . .
Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:
3º.- Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente”.
42.- En consecuencia, objetadas por el SII dichas pérdidas de arrastre, nacía para la reclamante la obligación de acreditar su procedencia, prueba que no rindió en la especie pese al punto de prueba Nº 8 que era de su cargo; de hecho, el informe pericial analizado en el considerando II, 5º precedente, rolante a fs. 494 y siguientes, así como su ampliación de fs. 574 y siguientes no analizan ni se refieren a este punto.
Tampoco se puede considerar que constituye prueba de dichas pérdidas de arrastre tanto el Preinforme de Observaciones Nº 44, de 2009, sobre auditoría de regularidad en la ZZZZZZ, de 30 de octubre del 2009, cuya copia corre a fs. 157, como el Informe Final Nº 44, de 2009, de fecha 30 de noviembre del mismo año, emitidos ambos por la Contraloría General de la República, Regional de Tarapacá, acompañados por la reclamante, en consideración a que ellos sólo dan cuenta de aspectos que se encuentran bajo la supervisión de dicho organismo, pero no de materias tributarias.
Por su parte el testigo LIZANA VEAS refiere vagamente a fojas 441 que “estas pérdidas de arrastre vienen del inicio de la Corporación Municipal, desde el año 1982 que se fueron acumulando a la fecha, no tengo a mano los monto que se fueron sumando durante los años; como se trata de una corporación sin fin de lucro donde el 99% corresponde a subvenciones estatales y por tratarse, por esencial, de una institución deficitaria, se logró acumular esta pérdida de arrastre a esta fecha determinada”, lo cual tampoco es efectivo si se atiende a la millonaria pérdida del año 2004, mientras que la testigo GALDAVINI ARAYA no se refiere a este punto.
43.- Es lo por lo anterior que en la hoja de trabajo de determinación de las diferencias de impuestos de las liquidaciones reclamadas, rolante a fs. 343, el Servicio “prescinde” de la RLI determinada por la reclamante en sus respectivos códigos 643 para cada ejercicio y a partir de los resultados de cada balance (que el Servicio no desconoce), procede a efectuar la mecánica ya descrita en el considerando X, 22º y cuadro del considerando 40º precedente.
Ahora bien, respecto de los “ajustes” propuestos y sin perjuicio de lo ya analizado en el considerando XII, 30º precedente, proviniendo los resultados financieros o contables “negativos” de la reclamante esencialmente de actividades e ingresos, “exentos o no afectos”, conforme a la mecánica legal ya referida en el considerando X, 22º precedente, no corresponde ni es legalmente procedente asociar pérdidas no tributarias contra ingresos tributarios o vincular “ingresos afectos” con “ingresos exentos” o “no constitutivos de renta”, hecho que prohíbe expresamente la LIR en la forma antes mencionada (Considerando X, 22º precedente) por cuya causa era pertinente afectar con Primera Categoría únicamente los ingresos afectos que son la “Bonificación a la Mano de Obra” amén de los ingresos provenientes del rubro “cementerio”.
Y si bien es cierto el artículo 136º del Código Tributario faculta a este sentenciador para disponer “en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción”, no es legalmente procedente la consabida alegación en orden a que habiéndose originado la pérdida de arrastre en un ejercicio a cuyo respecto la acción fiscalizadora del Servicio se encuentra prescrita, no procede exigir su acreditación cuando ésta se impetra (como gasto) dentro de un ejercicio ulterior, a cuyo respecto la acción fiscalizadora del Servicio no ha prescrito.
Así lo ha resuelto por lo demás la Excma. Corte Suprema en sentencia de fecha de fecha 25 de Abril de 2001, que se reproduce en parte pertinente:
“VIGÉSIMO SEGUNDO: Que respecto de la excepción de prescripción cabe tener presente que de la circunstancia de no haberse impugnado por el Servicio las Declaraciones de los años 1985 a 1988, respecto de los cuales la acción tributaria está prescrita, no se sigue que el Servicio quede inhibido para ejercer su función fiscalizadora respecto de ejercicios tributarios posteriores no amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes de esas declaraciones de los años 1985 a 1988.
En consecuencia, el Servicio no está impedido de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años, respecto de los cuales la acción fiscal está prescrita.
Al proceder del modo en que lo hizo, el Servicio sólo determinó las bases imponibles de los años en que pretendía cobrar impuestos, esto es, 1989 y 1990, que no estaban prescritos, verificando la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente;
VIGÉSIMO TERCERO: Que, luego, no puede afirmarse que el artículo 136 del Código Tributario haya sido transgredido, toda vez que, no existiendo la prescripción alegada, ninguna anulación o eliminación se ha debido disponer sobre la base de ese antecedente, de modo que no cabe dar lugar a la casación por este concepto”.
Lo que es reiterado por el Excmo. Tribunal en reciente sentencia de fecha 27 de abril del 2011, dictada en los autos rol 10.075-2010, cuando señala “SÉPTIMO: Que tratándose de la determinación de un impuesto actual en el que contribuyente invoca un gasto haciendo valer pérdidas de arrastre provenientes de ejercicios anteriores al amparo del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, no implica que el Servicio de Impuestos Internos, al exigir que se acrediten fehacientemente tales pérdidas, ejerza sus facultades fiscalizadoras para revisar impuestos prescritos, sino sólo que controla que los gastos que se hacen valer respecto de la determinación de un impuesto actual se encuentren justificados. Por tal razón es que las disposiciones relativas a la prescripción no han sido infringidas”.
XIV.- PROCEDENCIA DE LA IMPUTACION DE LAS PÉRDIDAS DE ARRASTRE:
44.- Consecuentemente con lo anterior, la imputación de las pérdidas de arrastre impetradas por la reclamante en sus formularios 22 correspondiente a los AT 2007 al 2009 son improcedentes porque ZZZZZZ no ha acreditado la procedencia de tales “gastos”, según ha quedado demostrado del modo precedentemente indicado.
Sin perjuicio de lo anterior y respecto del incremento de las pérdidas de arrastre determinadas por el perito de autos para el AT 2009, como consecuencia del ajuste determinado para el AT 2008 (comercial 2007), debe estarse a lo ya analizado en el considerando XII, 30º precedente,
XV- PROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y REINTEGROS SEÑALADOS EN LOS PUNTOS 1 Y 2 DEL AUTO DE PRUEBA DE FS. 408:
43.- Como corolario final de todo lo antes analizado las devoluciones que impetró y obtuvo la reclamante conforme al cuadro desarrollado en el considerando VII, 15º, letra b) anterior eran improcedentes, siendo pertinente las devoluciones y reintegros determinados en los tres cuadros ya referidos en el considerando V, 10º, letras h1), h2) y h3) precedentes por cuya causa procede confirmar las liquidaciones de autos.
Y Visto lo dispuesto en el artículo 123º y siguiente del Código Tributario;
SE RESUELVE: NO HA LUGAR al reclamo de fs. 1 y siguientes. CONFIRMANSE las liquidaciones reclamadas Nº 234 a 237, de fecha 13 de agosto del 2010, notificadas por cédula ese mismo día conforme consta del acta de fs. 45, emitidas al contribuyente XXXXXXX ZZZZZZ, legalmente representada en esta causa por su apoderado don CHRISTIAN RENE BARRERA PERRET, ambos ya antes individualizados, por la Iª Dirección Regional Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, SIN COSTAS por estimarse la reclamante que tuvo motivos plausibles para litigar.
NOTIFÍQUESE al RECLAMANTE por carta certificada conforme a lo prevenido en el Artículo 131° bis, inciso III, del Código Tributario y al SII de modo general; REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.