El texto de la sentencia es el siguiente:
Santiago, doce de junio de dos mil doce.
Vistos:
En estos autos rol N° 9154-2009 caratulados “Asesorías e Inversiones Cinque Terre Limitada con Servicio de Impuestos Internos” se reclamó en contra de las liquidaciones N° 167 a 169, de 15 de junio de 2007, referidas a diferencias de impuesto de Primera Categoría de abril de 2004 y 2005 e impuesto a la Renta de Segunda Categoría, de noviembre de 2005.
A esta causa se acumuló, a fojas 138, el reclamo efectuado por el socio de la sociedad reclamante don Pierre Angelo Andreani Giambo, quien impugnó las liquidaciones N° 1 a 6, por impuesto Global Complementario y Reintegros de los años tributarios 2005, 2006 y 2007.
Por sentencia de primera instancia de 8 de abril de 2009, de fojas 139, complementada por la de cuatro de mayo del mismo año, de fojas 154, se acogió en parte el reclamo deducido, manteniéndose las liquidaciones por las partidas referidas al rechazo como gasto tributario de honorarios pagados a la Sociedad Lillo y Cía Limitada.
Apelada esta sentencia por los reclamantes, una sala de la Corte de Apelaciones de Valparaíso la revocó sólo en la parte en que no se había aceptado como gasto necesario para producir la renta el efectuado por prestaciones a la Sociedad Lillo y Cía Limitada dejándose, en consecuencia, sin efecto las liquidaciones por Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2004 y 2005 correspondiente a la sociedad y la liquidación por impuesto Global Complementario, año tributario 2005 efectuada al socio Pierre Angelo Andreani Giambo.
En contra de la sentencia de segunda instancia, el Fisco de Chile en representación del Servicio de Impuestos Internos dedujo a fojas 207 recurso de casación en el fondo.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que el recurso de nulidad de fondo sostiene que la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 31 N° 11 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta, precepto que enumera los casos especiales de gastos tributarios aceptados para la determinación de la renta líquida imponible y que exige que éstos se relacionen con el giro del negocio del contribuyente. La norma referida admite los gastos incurridos en investigación científica y tecnológica realizados en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio. Así, el tribunal de alzada al calificar como gasto tributario aceptado los pagos efectuados por la contribuyente a la Sociedad Lillo y Cía. Limitada para la elaboración de informes económicos, financieros y de mercado de empresas ajenas, respecto de las cuales no se tiene relación comercial alguna, incurre en error de derecho por una falsa aplicación de la norma, al calificar la erogación cuestionada como investigación científica y tecnológica, en circunstancias que carece de las características esenciales respectivas, por cuanto no es un gasto apto para reducir la carga fiscal del contribuyente. Se transgrede además lo dispuesto en la norma de interpretación del artículo 20 del Código Civil respecto del concepto de investigación científica y tecnológica.
Indica que lo anterior conduce a la vulneración de los artículos 33 N° 1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, porque la sentencia permite una rebaja indebida de la base imponible del impuesto de Primera Categoría correspondientes a los años tributarios 2004 y 2005; 21 inciso 1° de la misma ley, en cuanto autoriza la rebaja indebida de la base imponible del impuesto Global Complementario del socio Pierre Andreani Giambo, en atención a que esa norma ordena considerar como retiradas por los socios las erogaciones de dineros de la empresa que sean declaradas gastos rechazados en conformidad a lo dispuesto en la letra g) del N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta; y finalmente se vulnera el artículo 54 N° 1 del mismo cuerpo legal, que ordena incorporar a la base imponible del impuesto Global Complementario las cantidades señaladas en el inciso 1° del artículo 21 de la ley referida y que constituyen presunciones de retiros de dineros por los socios.
Segundo: Que el fundamento del recurso de casación radica en reprochar la calificación que ha hecho la Corte de Apelaciones del gasto cuestionado, por cuanto obedece según expone a una consideración subjetiva de aquello que a los sentenciadores les parece razonable, olvidando que la cuestión controvertida dice relación con un problema de calificación jurídica que exige una adecuada interpretación de los vocablos “investigación científica o tecnológica” empleadas por el legislador, resultando improcedente la utilización de criterios basados exclusivamente en consideraciones de razonabilidad o conveniencia, sobre todo teniendo presente que el N° 11 del inciso tercero del artículo 31 de la Ley de la Renta, en materia de gastos tributarios, constituye una norma especial, toda vez que excepciona al gasto en investigación científica y tecnológica del cumplimiento del requisito de la obligatoriedad y necesidad del mismo para producir la renta. En consecuencia, indica que la interpretación debe hacerse en forma estricta, aplicando el artículo 20 del Código Civil, esto es el sentido natural y obvio según el uso general de la misma palabra, salvo que el legislador la haya definido expresamente, lo que aquí no ha ocurrido. Por ello, aduce que se debe recurrir al concepto que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española que considera la “investigación científica” como aquella que persigue la obtención de un conocimiento cierto de las cosas por sus principios o causas y por “investigación tecnológica” aquella encaminada a obtener un conocimiento propio de un oficio mecánico o industrial.
En este caso los desembolsos efectuados por la contribuyente no cumplen con este requisito básico, toda vez que dichos estudios no han sido realizados para perseguir la obtención de un conocimiento derivado de una investigación científica o tecnológica, sino que es producto de conocimientos preexistentes relativos al análisis de empresas y su entorno, funcionamiento administrativo y proyecciones de comercialización. Acota que el núcleo rector de la expresión “investigación científica o tecnológica” consiste en la exigencia de un estudio orientado a la obtención de un conocimiento nuevo que signifique una contribución al estado de la ciencia o técnica respectiva, y ese es el sentido lógico de la norma.
Refiere además, que el gasto cuestionado tampoco cumple con la condición que éste deba ser realizado en interés de la empresa, es decir, en su propio beneficio o utilidad.
Tercero: Que al explicar cómo los errores de derecho denunciados han influido en lo dispositivo del fallo, argumenta que de no haberse incurrido en ellos se habrían rechazado estos gastos y se habrían agregado a la base imponible respectiva de la sociedad y en consecuencia también a la del socio.
Cuarto: Que para una adecuada comprensión del asunto conviene precisar que en su oportunidad se practicaron sendas liquidaciones por impuestos a la renta tanto a la sociedad Asesorías e Inversiones Cinque Terre Limitada, como al socio mayoritario de la misma señor Pierre Angelo Andreani Giambo. Dichos contribuyentes dedujeron sus respectivos reclamos en contra de las liquidaciones realizadas, acogiéndose parte de sus alegaciones y manteniéndose la controversia sólo en lo que dice relación a las partidas relativas a los honorarios pagados a la Sociedad Lillo y Cía Limitada por $10.000.000 en el año tributario 2004 y $18.120.000 en el año tributario 2005, discutiéndose si dichos desembolsos pueden o no ser subsumidos en la categoría de gastos en investigación científica y tecnológica realizados en interés de la empresa de conformidad al artículo 31 N° 11 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta.
Quinto: Que son hechos de la causa por haberlos establecido los jueces de la instancia y no discutirlos las partes los siguientes:
a) La empresa Asesorías e Inversiones Cinque Terre Limitada contrató los servicios de la sociedad Lillo y Cía. Limitada, empresa consultora, para que emitiera un informe respecto de un tercero, Comercial H&G Limitada; informe que contuvo un estudio de esta empresa, de sus actividades comerciales, un análisis FODA, análisis de mercado consumidor, de la competencia, de proveedores, del proceso productivo y, en definitiva, del funcionamiento de la organización y su entorno (considerando tercero de la sentencia de segunda instancia).
b) Las partes no discuten que la reclamante contrató los servicios de la Sociedad Lillo y Cía Limitada para la realización de un estudio referente a revisión del comportamiento de arriendos percibidos por la empresa Andreani e Hijos Ltda. del giro recauchado y renovación de cubiertas, y un estudio patrimonial de la empresa que incluye una descripción de bienes del activo y sus inversiones con conclusiones relativas al funcionamiento administrativo, descripción de márgenes de comercialización y sugerencias de alternativas y estrategias de inversión.
c) Por el primer estudio se pagó honorarios por $10.000.000 y por el segundo $18.120.000.
Sexto: Que la sentencia impugnada, para decidir como lo hizo, tuvo en consideración que el N° 11 del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta autoriza rebajar como gasto necesario para producir la renta de una empresa “los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos”. Conforme a ello, consideró absolutamente razonable que una empresa de asesoría en inversiones incurra en gastos relativos a estudios de mercado y otros semejantes, aun cuando no estén directamente vinculados con la obtención directa de una renta, y que de no ser así debería concluirse que una sociedad cuyo objeto principal es la asesoría en inversiones sólo debería basarse para efectuar tales asesorías en antecedentes generales o en la experticia de sus socios, por lo que todo gasto que realizara en orden a pagar consultorías o asesorías a terceros debería ser rechazado, lo que estimó absurdo, y en consecuencia concluyó que es procedente el gasto cuestionado y ordenó anular las liquidaciones pertinentes.
Séptimo: Que en términos generales, de acuerdo a la legislación tributaria, la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. A su vez, la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
Así, como principio general ha de considerarse entonces que el gasto que puede deducirse para determinar la renta líquida es el necesario para producirla.
Octavo: Que la sociedad reclamante ha argumentado que dentro de su objeto social está el de las inversiones, lo que es efectivo, conforme puede leerse de la escritura de constitución de la misma, agregada a fojas 15; y aduce que para poder invertir es que ha requerido de los informes cuestionados.
Noveno: Que ha efectuado la deducción del gasto que se le impugna en las liquidaciones reclamadas al amparo de lo establecido en el N° 11 del artículo 31 de la Ley de Renta, razón por la cual no necesita acreditar la necesidad del gasto, sino que el interés de la empresa, y que se trata de gastos invertidos en investigación científica y tecnológica.
Dicha norma dispone: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
“Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:”
“11°.- Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aún cuando no sea necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaros o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos.”
Décimo: Que investigación científica o tecnológica es un concepto que no ha sido definido por el legislador, por lo que recurriendo al concepto general puede decirse que “investigar” según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española es “el acto de llevar a cabo estrategias para descubrir algo” y que en el plano científico se realiza a través de un método científico, es decir “Un proceso destinado a explicar fenómenos, establecer relaciones entre los hechos y enunciar leyes que expliquen los fenómenos físicos del mundo y permitan obtener, con estos conocimientos aplicaciones útiles al hombre”. A su vez, la investigación tecnológica debe concebirse en relación al fin que tiene la tecnología, esto es como disciplina cuya causa es proporcionar al ser humano herramientas que faciliten su vida cotidiana, que le permitan minimizar sus esfuerzos y ponderar la eficiencia en sus tareas y quehaceres diarios.
Undécimo: Que ninguna de las características antes enunciadas poseen los estudios realizados por la Sociedad Lillo y Compañía Limitada, por cuanto si bien puede decirse que se ha hecho una “investigación“ de la situación económica y financiera de terceros ajenos a la sociedad, dicho estudio dista de ser de carácter científico o tecnológico, pues no se ha obtenido de él un conocimiento nuevo que explique ciertos y determinados fenómenos como tampoco ha contribuido en la elaboración de alguna herramienta que facilite la actividad del ser humano en algún campo determinado.
Duodécimo: Que así, los estudios en cuestión constituyen más bien una ”auditoría”, esto es “Un examen crítico y sistemático que realiza una persona o grupo de personas independientes del sistema auditado”. En efecto, aquí lo que se ha realizado es el examen económico de dos terceros ajenos a la contribuyente y que han dado cuenta de la situación económica y financiera de los mismos.
Décimo tercero: Que lo dicho lleva a descartar la aprensión del tribunal de alzada en orden a que para la realización de asesorías o inversiones que quiera realizar una sociedad deba basarse sólo en antecedentes generales o en la experticia de sus socios, pues obviamente puede recurrir a la asesoría de terceros que con sus conocimientos puedan proporcionarle información sobre la situación actual de una entidad determinada o, en este caso, acerca del mercado en que se proyecta invertir, sus perspectivas de desarrollo, rentabilidad, riesgos, actores, etc. para contar con un conocimiento especializado que le permita resolver con todos los elementos de juicio si efectuar o no determinada inversión. Si encarga estos estudios, debe demostrar que los gastos que ellos le irroguen son necesarios para producir la renta, conforme al inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; si ello no ocurre y se invoca la aplicación del número 11 del Artículo 31 citado, como ha hecho la reclamante, acudiendo al solo “interés de la empresa”, tales desembolsos deben relacionarse con una investigación que tenga como finalidad proporcionar conocimientos nuevos a través de un método científico que permita conocer o dar explicación a determinados fenómenos, o que contribuya a facilitar de algún modo el quehacer de las personas, según antes se ha anotado.
Décimo cuarto: Que así la sentencia impugnada ha incurrido en una errónea aplicación del artículo 31 N° 11 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues ha utilizado indebidamente este precepto para autorizar como gasto que puede rebajarse de la renta bruta de la sociedad contribuyente los desembolsos antes singularizados, que no reúnen los requisitos para constituir una investigación científica o tecnológica, reduciendo la base imponible afecta al impuesto de Primera Categoría de la sociedad reclamante. Dicho error permitió también la indebida rebaja de la base imponible del impuesto Global Complementario que afecta al socio Pierre Angelo Andreani Giambo, contraviniendo de esta forma lo dispuesto en el inciso primero del artículo 21 de la ley citada, que ordena considerar como retirados por los socios los desembolsos de dineros de la empresa que constituyan gastos rechazados, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 letra g) de la Ley en comento e incrementar la base imponible del impuesto Global Complementario, según lo dispone el artículo 54 N° 1 de la ley del ramo.
Décimo quinto: Que los yerros antes anotados han tenido influencia substancial en lo decidido, como quiera que de no haberse incurrido en ellos se hubiesen mantenido incólumes las partidas de las liquidaciones practicadas a la sociedad reclamante y a su socio mayoritario, en lo que dice relación a estos desembolsos.
Décimo sexto: Que así el recurso de casación en estudio ha de ser acogido.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 765, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 207 en contra de la sentencia de once de noviembre de dos mil nueve, escrita a fojas 203, la que por consiguiente es nula y se la remplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese.
Redacción a cargo de la Ministro señora Sandoval.
Rol N° 9154-2009.
Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Sergio Muñoz G., Sr. Héctor Carreño S., Sra. Sonia Araneda B., Sra. María Eugenia Sandoval G. y el Abogado Integrante Sr. Víctor Vial del Río. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante señor Vial del Río por estar ausente. Santiago, 12 de junio de 2012.
Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.
En Santiago, a doce de junio de dos mil doce, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.
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SENTENCIA DE REEMPLAZO
Santiago, doce de junio de dos mil doce.
En cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, se dicta la siguiente sentencia de remplazo:
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada y de la sentencia de casación que antecede sus motivos décimo, undécimo y duodécimo.
Y teniendo además presente:
Que los estudios encargados a la Sociedad Lillo y Compañía Limitada, por parte de la sociedad Asesorías e Inversiones Cinque Terre Limitada, pagados durante los años comerciales 2003 y 2004, no reúnen los caracteres necesarios para ser catalogados como de investigación científica o tecnológica, por lo que no pueden ser deducidos de la base imponible del impuesto de Primera Categoría conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N° 11 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se confirma en lo apelado la sentencia de ocho de abril de dos mil nueve, escrita a fojas 139 y su complemento de cuatro de mayo del mismo año, escrita a fojas 154.
Regístrese y devuélvase con sus agregados."