El Servicio de Impuestos Internos apeló argumentando que al rechazarse la denuncia de infracción al Artículo 97 N°4 inciso primero del Código Tributario, por parte del Tribunal de Primera Instancia, por no existir antecedentes que acrediten la falsedad de ciertas operaciones se ha causado un perjuicio dado que las infracciones existen y son coherentes con los antecedentes aportados y conducta desplegada por el denunciado. Señaló que el Tribunal no recogió las afirmaciones que hacen improbable la operación pero sí las que lo hacen probable, tampoco se hizo cargo, a juicio del Apelante, del hecho de que las facturas no guardan relación con el giro del imputado y de que no tiene sustento la declaración del denunciado al señalar que tales servicios eran subcontratados por servicios que éste prestaba a su vez a su principal cliente ENDESA. También señaló que el Tribunal le resta valor a toda la prueba indiciaria aportada y que en su conjunto confirman la falsedad de la operación.
El Tribunal Ad Quem consideró que el objeto de la controversia se centró en determinar si las facturas emitidas por quienes aparecen como proveedores del denunciado pueden ser calificadas de ideológicamente falsas. Luego razonó explicando que respecto a denuncias rige el principio de inocencia atenuado puesto que el ordenamiento jurídico ha dotado al Servicio de Impuestos Internos de una serie de herramientas para facilitar su tarea fiscalizadora y la detección de actos de evasión y, dentro de estas herramientas, está la facultad de exigir todos los antecedentes contables y tributarios al contribuyente que es fiscalizado e incluso exigirle que preste declaración jurada, correspondiéndole la carga de la prueba al Servicio de Impuestos Internos, no rigiendo en materia infraccional la regla general del onus probandi contenida en el Artículo 21 del Código Tributario. En este caso, a juicio del Tribunal de Segunda Instancia, el Servicio de Impuestos Internos no aportó medios probatorios suficientes para acreditar el elemento objetivo del ilícito, es decir, la realización de maniobras tendientes a abultar los créditos o imputaciones a las que tiene derecho hacer valer el contribuyente, ni el elemento subjetivo, esto es, que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, por lo tanto, el argumento del Servicio de Impuestos Internos respecto a que no se acreditó la adquisición del material con el cual se llevó a cabo la prestación de servicios y, además, que no se probó que se tratara de servicios subcontratados por el contribuyente fueron descartados.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Foja: 304
Trescientos Cuatro
Valdivia, cuatro de abril de dos mil trece.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada, considerandos y citas legales;
Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:
1°) Que, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en estos antecedentes por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de fecha veinticinco de enero de dos mil trece, escrita de fojas 240 a 289, que acogió parcialmente el Acta de Denuncia Nº 04, de fecha 24 de septiembre de 2012, respecto de los denunciados XXXX y doña YYYY. Señala en síntesis, que si bien el fallo es favorable a las pretensiones del Servicio, en cuanto confirma el Acta de denuncia en contra del denunciado XXXX por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, sancionándolo a una multa equivalente al 100% de perjuicio fiscal, rechaza dicha Acta en relación a algunas facturas respecto de supuestos actos comerciales celebrados con ZZZZ y CCCC y, asimismo, igualmente rechaza la denuncia de infracción al artículo 97 Nº4, inciso primero del Código Tributario, lo que estima le causa perjuicio a su representada, pues las referidas infracciones efectivamente existen y son coherentes con los antecedentes aportados y conducta desplegada por el denunciado. En cuanto al análisis del fallo apelado y fundamentos del recurso, refiere, en primer lugar, en relación a las Facturas Nº000182, Nº000186 y Nº000195, correspondientes al proveedor ZZZZ, que el Tribunal rechaza la denuncia estimando no existen antecedentes que acrediten la falsedad de tales operaciones, pues argumenta que existirían ciertas observaciones, como por ejemplo un error en la glosa de la factura declarada tanto por el proveedor como por la cónyuge del denunciado, que hacen suponer que hay cierta coincidencia en la efectividad de la operación. Sin embargo, en concepto del recurrente, llama la atención que el Tribunal no recoja aquellas afirmaciones que hacen improbable la operación. Al respecto, agrega que no es posible que se haya prestado un servicio del cual no existe respaldo de la adquisición de las 600 pulgadas de madera que aproximadamente fueron necesarias para prestar el servicio de que dan cuenta dichas facturas, y peor aún, esgrime que las facturas que supuestamente daban cuenta de la adquisición del material y que la denunciada doña YYYY señala que corresponden a la adquisición de madera a LLLL, el propio Tribunal las estimó como ideológicamente falsas. Añade, además, que el sentenciador tampoco se hace cargo del hecho que tales facturas no guardan relación con el giro del imputado, y que tampoco tiene sustento la declaración del denunciado al señalar que tales servicios eran subcontratados por servicios que éste prestaba a su vez a su principal cliente EEEE, sin embargo, en sus facturas de venta a dicha empresa no se ve reflejado el servicio que recibió y subcontrató con este proveedor para dicho cliente. En segundo lugar, respecto de la factura Nº00058 del proveedor ZZZZ, manifiesta que el Tribunal también rechaza la denuncia y, nuevamente le resta valor a toda la prueba indiciaria aportada y que en su conjunto confirman la falsedad de la operación. Así, señala que el proveedor declara no conocer a su cliente y, del igual modo, el denunciado declara que no conoce a su cliente, ni tampoco la operación, pese a tratarse de una operación de gran envergadura comercial, tratándose en la especie de 710 pulgadas de madera nativa, que requiere de un gran espacio para su almacenamiento. Por último, a todo lo anterior se suma el hecho que no hay respaldo sobre la posterior venta o destino final de tal material, ya que ni el proveedor ni el denunciado acreditaron cómo se transportó la madera. Indica finalmente, que ambos proveedores no dieron respuesta a la notificación hecha por el Servicio de Impuestos Internos con el objeto de verificar las operaciones de que dan cuenta sus facturas, a través de la revisión de su contabilidad por lo que en definitiva, en la etapa administrativa de este proceso, no fue posible constatar la veracidad de las operaciones, teniendo en consideración, además, que los respectivos documentos aparecen llenados por los contadores xxxx y xxxx. Solicita se confirme la sentencia con declaración que las facturas de los proveedores, ya individualizados, son ideológicamente falsas y fueron igualmente utilizadas en la comisión de la figura del inciso segundo del artículo 97 Nº4 del Código Tributario, por parte del denunciado y se le condene al pago de una multa ascendente al 100% del monto defraudado, o la sanción que esta Corte estime en derecho.
2°) Que, de la lectura atenta de la sentencia apelada y lo expuesto por las partes, se desprende que el objeto de la presente controversia, se centra en determinar si las facturas emitidas por quienes aparecen como proveedores del denunciado, señores CCC y ZZZZ, pueden ser calificadas de ideológicamente falsas, ya que, por una parte, el Servicio de Impuestos Internos estima que en ambos casos existen antecedentes suficientes para acreditar la existencia de los hechos constitutivos de la infracción imputada, los que en términos generales darían cuenta de que en el caso del proveedor NNNN, no existe respaldo de la adquisición del material necesario para llevar a cabo los servicios señalados en las facturas y, además, las facturas que la cónyuge del denunciado señala que darían cuenta de ello, fueron declaradas falsas por parte del propio Tribunal. En segundo lugar, respecto del proveedor ZZZZ, sostiene que se trató de una operación de gran volumen, respecto de la cual tanto el denunciado como el proveedor no proporcionaron mayores antecedentes, lo cual en concepto del ente fiscalizador resulta revelador de la falsedad de la operaciones de la que dan cuenta las facturas dubitadas, lo que sumado al hecho que los servicios prestados no dicen relación con el giro del contribuyente y la falta de acreditación de la venta de los servicios al cliente principal del denunciado, permiten tener por acreditada la falsedad denunciada.
Por su parte, el Tribunal, estima que pese a la existencia de tales inconsistencias, estas no son suficientes para estimar que los documentos tributarios objetados por el Servicio den cuenta de operaciones ficticias.
3°) Que, en primer lugar, conviene consignar que en este procedimiento se persigue la aplicación de una sanción pecuniaria en contra del denunciado, lo que constituye una manifestación del ius puniendi estatal, por lo cual son aplicables los principios del Derecho Penal.
Sin embargo, como lo ha resuelto anteriormente esta Corte, y como bien lo consigna el juez del gado en el motivo décimo sexto de la sentencia apelada, “en materia sancionatoria administrativa si bien también son aplicables los principios que rigen en el Derecho Penal común, pues ambas son expresión del poder punitivo del Estado, es indispensable tener en cuenta, como lo ha considerado el Tribunal Constitucional, que en situaciones como la de estos autos no se está ante un caso de norma penal propiamente tal, de manera que “las exigencias de la legalidad penal han de ser matizadas pues ellas han sido establecidas en defensa de la libertad personal, bien jurídico que la Constitución cautela de manera más rigurosa que los demás”, (Tribunal Constitucional, Rol Nº 480-2006; 27/07/2006). Luego, si bien el denunciado tiene el derecho a la presunción de inocencia, en ningún caso es asimilable al estándar de convicción exigible en el procedimiento penal, en el cual el Tribunal solamente puede condenar cuando adquiere convicción más allá de toda duda razonable, ya que en dicho caso se trata de la aplicación de penas corporales. Tratándose de sanciones pecuniarias dichos principios admiten ser atenuados atendida la distinta naturaleza y gravedad de los bienes jurídicos cautelados y de las sanciones que en uno u otro caso son aplicadas” (Rol 1-2012Tributario y Aduanero).
4°) Que, lo anterior trae como consecuencia, que la carga probatoria de acreditar lo hechos constitutivos de la infracción en materia sancionatoria tributaria corresponda al órgano fiscalizador, pues es aquel quien pretende la aplicación de la multa en contra del denunciado, de lo que se sigue que no rige en materia infraccional la regla general de “onus probandi” contenida en el artículo 21 del Código Tributario, según la cual el contribuyente tiene la obligación de probar con sus libros de contabilidad y demás antecedentes, en tanto sean obligatorios para él, la veracidad de sus declaraciones, estableciéndose así una presunción de inocencia, aunque atenuada, a favor del contribuyente que es perseguido infraccionalmente.
Para tales efectos, el ordenamiento jurídico ha dotado a dicho Servicio de una serie de herramientas, a fin de facilitar su tarea fiscalizadora y la detección de actos de evasión como los denunciados en estos antecedentes.
Prueba de lo anterior, es la facultad que le asiste al Servicio de Impuestos Internos de exigirle todos los antecedentes contables y tributarios al contribuyente que es fiscalizado, incluso de exigirle, además que preste declaración jurada respecto de aquellos puntos contenidos en una declaración, conforme lo autorizan los artículos 59 y siguientes del Código Tributario.
5°) Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la actividad de defensa del contribuyente en la etapa indagatoria administrativa se encuentra sumamente limitada, pues es obligado a declarar, lo que riñe claramente con el principio de no autoincriminación y con el propio principio de inocencia, sin embargo, por lo antes dicho, tal situación desmedrada se encuentra expresamente prevista por el legislador y, que no es sino una manifestación de la atenuación de los principios del derecho penal en materia sancionatoria tributaria.
6°) Que, la infracción imputada al denunciado, es aquella contemplada en el artículo 97 Nº 4, inciso segundo del Código Tributario, que dispone en su parte pertinente lo siguiente:
“Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”
7°) Que, tal como lo consigna el juez del grado, en los motivos décimo primero a décimo tercero del fallo apelado, el ilícito en comento requiere para su configuración de la concurrencia de un elemento objetivo, que está dado por la realización de maniobras tendientes a abultar los créditos o imputaciones a las que tiene derecho hacer valer el contribuyente, y, otro subjetivo, que requiere que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas de que lo declarado no se ajusta a la verdad, encontrándose ambos elementos íntimamente ligados, cuando lo que se pretende, es la imputación de documentos tributarios ideológicamente falsos, cuyo es el caso de autos.
8°) Que, de la lectura atenta del recurso de apelación intentado, se desprende que la omisión probatoria que el Servicio reprocha al juez a quo, se funda en los mismos antecedentes hechos valer por dicho órgano, tanto al momento de formular la denuncia respectiva, como al momento de evacuar el traslado respectivo en la etapa judicial.
9°) Que, en este orden de ideas, del análisis de la sentencia, es posible advertir que el sentenciador se hace cargo de todos aquellos puntos reclamados por el Servicio en su recurso, cuyos argumentos se encuentran consignados en los motivos quincuagésimo sexto a quincuagésimo octavo, para el caso del proveedor NNNN, y considerandos sexagésimo sexto sexagésimo cuarto respecto del proveedor ZZZZ.
10°) Que, en cuanto al emisor CCCC, el sentenciador señala claramente que la descripción de las operaciones que realiza este proveedor en su declaración ante el Tribunal es detallada, consistente y verosímil, juicio que este Tribunal no puede menos que compartir, desde que el mencionado testigo afirma que cada una de las operaciones son efectivas, pormenorizándolas en sus contenido esencial, coincidiendo incluso con la cónyuge del denunciado en un error en la glosa de la factura Nº000186, ya que sostiene que no realizó reparación de caminos sino solo reparación de cercos, asertos que permiten otorgarle plena credibilidad a su relato, pues, no aparece controvertido por ninguna otra probanza rendida durante la instancia.
De igual modo, el juez deja constancia que la operación pese a ser de envergadura, no representa una cuantía desproporcionada para el giro del contribuyente y, por último, explicita con toda claridad que si bien existen algunas circunstancias que arrojan dudas sobre los documentos, que dicen relación con el detalle de las operaciones y su forma de pago, así como también respecto del llenado de las facturas por los contadores, estas no son suficientes para estimar como ideológicamente falsas las operaciones consignadas en las facturas, argumento que también esta Corte comparte, máxime si tales elementos de imputación fueron incorporados por los propios denunciados, quienes reconocieron expresamente dichas circunstancias, empero sosteniendo siempre su postura en cuanto a la efectividad de las operaciones detalladas en las facturas.
Que, los demás cuestionamientos formulados por el Servicio, revelan más bien falencias en la investigación, que indicios probatorios en favor de la denuncia, pues el ente fiscalizador reclama que no se acreditó la adquisición del material con el cual se llevó a cabo la prestación de servicios y, además, que no se probó que se tratara se servicios subcontratados por el contribuyente, sin embargo, como ha quedado asentado precedentemente, la carga probatoria de acreditar los elementos constitutivos de la infracción, le corresponde exclusivamente al Servicio, de tal modo que ante dicha incertidumbre, debió dotar al Tribunal de mayores elementos de convicción, a fin de favorecer su pretensión punitiva.
11°) Que, en segundo lugar, en lo concerniente al proveedor ZZZZ, si bien el Tribunal señala que efectivamente existen razones para dudar de la efectividad de las operaciones, atendida la vaguedad con la que declaran tanto los denunciados como el propio emisor de la facturas, concluye que no basta que la descripción de los actos sea genérica para configurar en la especie la infracción en comento.
Que, al igual que en caso anterior, el Servicio afirma que no existe constancia de la venta posterior, sin embargo no puede descartarla, lo que da cuenta de la falta de certeza que se tiene respecto de la efectividad de los hechos constitutivos de la denuncia.
En este punto, es dable considerar, además, que la factura dubitada fue emitida con fecha 15 de septiembre de 2009, esto es, con tres años de antelación a la formulación de la denuncia, lo que explica en parte el hecho que tanto el emisor como los denunciados no recuerden con precisión el detalle de la operación, por lo que no resulta lógico ni justo calificar de falsa dicha operación, por esa sola circunstancia.
12°) Que, en consecuencia, aparece claramente que el Servicio de Impuestos Internos no logró acreditar en la instancia la concurrencia del elemento objetivo del ilícito, esto es, la existencia de maniobras destinadas a abultar el crédito fiscal, pues no probó con un estándar de prueba suficiente, que la facturas dieran cuenta de operaciones irreales. Asimismo, tampoco logró probar la concurrencia del elemento subjetivo, pues en ambos casos, el denunciado sostuvo la efectividad de las operaciones, pese a no recordar detalles de la misma, a diferencia de los otros casos, en los cuales si reconoció expresamente la realización deliberada de maniobras tendientes a sobrevalorar su crédito fiscal, mediante operaciones de compra de facturas.
13°) Que, a la luz de lo expuesto en los motivos precedentes, el recurso de apelación interpuesto será desestimado.
Y visto además, lo dispuesto en el artículo 161 del Código Tributario, se CONFIRMA la sentencia apelada de fecha veinticinco de enero de dos mil trece, escrita de 240 a 289, sin costas por estimar que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivo plausible para alzarse.
Redacción del Ministro Sr. Mario Julio Kompatzki Contreras.
Regístrese y devuélvase.
N° Tributario y Aduanero-5-2013.
Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES, Abogado Integrante Sr. JUAN CARLOS VIDAL ETCHEVERRY. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.
En Valdivia, cuatro de abril de dos mil trece notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente”