El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, cuatro de junio de dos mil trece.
Vistos:
En estos autos Rol Nº 3635-2012 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación de acta de denuncia, iniciados por el contribuyente, Sociedad XXX y Cía. Ltda., representada por don AAA, se dictó sentencia de primer grado el dieciocho de octubre de dos mil once, que rola a fojas 125 y siguientes, por la que se confirmó el acta de denuncia en contra de la sociedad reclamante, por la infracción prevista y sancionada en el artículo 97 N° 4, incisos 1 y 2 del Código Tributario, aplicando a la denunciada una multa de $102.614.883.- equivalente al 100% de los impuestos adeudados, debidamente reajustados a la fecha de ese fallo.
Dicha decisión fue apelada por la reclamante a fojas 132, y objeto de pronunciamiento por la Corte de Apelaciones de Valparaíso el trece de marzo de dos mil doce y que rola a fojas 151 y siguientes, en virtud de la cual se confirmó la sentencia de primer grado.
A fojas 154 y siguientes, la defensa de la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, que se trajo en relación por resolución de fojas 174.
Considerando:
PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se indican como normas infringidas, en primer término, los artículos 14 Nº 7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 5° Constitución Política de la República, ya que si bien es un hecho de la causa que su parte incorporó en su contabilidad, en los períodos tributarios revisados, facturas de proveedores que dan cuenta de operaciones inexistentes, aumentando el crédito fiscal que fue imputado a débito fiscal, también lo es que realizó las declaraciones rectificatorias correspondientes, por lo que se giraron los impuestos con sus respectivos reajustes, intereses y multas, y ellos fueron debidamente cancelados, conforme aparece de fojas 70 a 84, y así fue reconocido en el motivo 5° de la sentencia de segunda instancia. Por ello, al confirmar lo resuelto, sancionándole de todos modos, se vulnera el principio non bis in ídem, ya que aunque la conducta vulnere distintas normas, no significa que ellas protejan distintos bienes jurídicos, como es el patrimonio fiscal, lo que demuestra lo improcedente de la doble condena impuesta a su parte, y así lo ha resuelto el propio Servicio de Impuestos Internos en su circular 60 de 2001, cuando sostiene que ante casos como éste, deberán rectificarse las declaraciones y, en cuanto a la sanción de la infracción tributaria, aplicarse la multa contemplada en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario.
En segundo lugar, sostiene que lo resuelto vulnera lo dispuesto en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República, y en el artículo 80 del Código Penal, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 97 Nº 4 inciso 2 del Código Tributario, ya que se ha infringido el principio de legalidad en la imposición de la multa, porque esta última disposición establece una figura penal compleja que se sanciona con pena dual, no obstante lo cual el artículo 162 inciso 3° del Código Tributario confiere al Director la facultad discrecional de ejercer la acción criminal para la aplicación de la pena corporal, o la acción de cobro para la aplicación de la multa o bien ambas; y las penas cuya aplicación se determine, deben serlo en la forma prescrita por la ley. En este caso, se verifican las infracciones denunciadas porque la norma invocada como fundamento para la sanción demanda que los impuestos se adeuden y, a la fecha en que el Director decidió perseguir el cobro de las multas, los tributos estaban pagados.
Por ello, al no adeudarse impuestos al momento de formular el acta de denuncia, se viola el artículo 80 del Código Penal, al imponer una multa, yendo más allá de la letra de la ley.
Por último, denuncia que lo resuelto infringe los artículos 7 de la Constitución Política de la República, 1683 del Código Civil, y 19 a) del DFL Nº 7, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en concordancia con la circular 60 de 4 de septiembre de 2001, ya que la sentencia recurrida expresamente señala, en su considerando 8°, que no se emitirá pronunciamiento sobre la nulidad del acto administrativo planteada en la apelación, lo que contraviene el artículo 1693 citado, que impone al juez la obligación de declarar la nulidad absoluta, aún sin petición de parte, cuando aparece de manifiesto en el acto o contrato. Sostiene que la Circular 60 estaba vigente a la fecha de inicio de la fiscalización y hasta la traba de la litis, reconociendo el acta de denuncia la atenuante de pago total de los impuestos adeudados. Por ello, atendido el tenor de la circular aludida, el acto reclamado carece de causa, de objeto y no se ajusta a la forma prescrita por la instrucción, que es obligatoria para todos los fiscalizadores ya que fue dictada por el Director del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de sus atribuciones privativas.
Termina señalando la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo, indicando que de haber sido aplicadas correctamente las normas decisorio litis se habría concluido que el Acta denuncia es un acto administrativo nulo, que su aplicación efectiva vulnera el principio de legalidad en cuanto a la aplicación de la multa como pena, y vulnera el principio non bis in ídem, por lo que debió decidirse la revocación de la sentencia apelada, dejando sin efecto la referida acta denuncia, por lo que solicita se acoja el recurso, se invalide la sentencia atacada, y en la de reemplazo que se dicte, se deje sin efecto el acta de denuncia emitida.
SEGUNDO: Que, previo a analizar los fundamentos del recurso deducido, es necesario tener en consideración que son hechos de la causa, establecidos por los jueces del fondo, los que siguen:
1.- Que se notificó al contribuyente la infracción prevista y sancionada en los incisos 1 y 2 del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, consistente en el uso indebido de crédito fiscal IVA con respaldo en facturas falsas, que amparan el 65.22% del total del crédito fiscal, aumentándolo en diversos períodos mensuales de los años 2006, 2007 y 2008, así como sus costos y haber pagado menos impuesto a la renta del que correspondía, situaciones todas que fueron reconocidas por la parte reclamante.
2.- Que el contribuyente presentó declaraciones rectificatorias y pagó el impuesto correspondiente, entre el 31 de marzo al 22 de julio de 2009, por la suma de $64.378.757.-, suma resultante después de condonar parte de los intereses y multas que lo afectaba.
3.- Que el Director del Servicio de Impuestos Internos optó, en este caso, por limitar la acción penal solo a perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria por la infracción a que se refiere el acta denuncia de fojas 1.
4.- Que los impuestos evadidos, reajustados a la fecha del fallo de primera instancia, ascienden a la suma de $102.614.883 por concepto de IVA e impuesto a la renta.
5.- Que el acusado no es reincidente, mostró poseer buen nivel cultural y conocimiento de la obligación legal infringida, y prestó cooperación para esclarecer la situación que le afecta.
TERCERO: Que, sobre la base de los presupuestos referidos precedentemente, los sentenciadores de segundo grado confirmaron la sentencia de primera instancia que ratificó el acta denuncia de fojas 1, aplicando al denunciado una multa equivalente al 100 % de los impuestos adeudados, señalando que la infracción por la cual se le ha sancionado se produce al momento en que el contribuyente realiza la conducta que se reprocha, de manera que aunque haya procedido a efectuar las rectificaciones a las declaraciones y pagado el impuesto con los recargos que corresponden antes de la fecha de emisión del acta denuncia, ella ya se había cometido, y por ello debe aplicarse la sanción correspondiente. Los mismos jueces reafirmaron lo concluido por el tribunal a quo, que estimó acreditada la conducta sancionada en los incisos 1 y 2 del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario, estimando aplicable la agravante contemplada en el N° 4 inciso 4 del mismo artículo, procediendo a calcular el monto de la sanción a imponer sobre los impuestos reajustados, al tenor de lo que impone el artículo 108 del código del ramo, y analizando, al efecto, las circunstancias modificatorias de responsabilidad concurrentes.
CUARTO: Que, analizando los diversos capítulos del recurso, es preciso previamente tener en consideración que el artículo 97 del Código Tributario dispone, en lo pertinente al recurso, “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:
4° Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquirida, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de estos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.
El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menos en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.
11° El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.”
QUINTO: Que, del tenor de las disposiciones citadas, se puede advertir que la norma en comento establece un catálogo de sanciones para las diversas infracciones que detalla, las que pueden tener carácter meramente administrativo, civil y /o penal y que encuentran su fundamento en la contravención a disposiciones de carácter sancionatorio, que describen ilícitos – como en este caso, consistente en conductas dolosas que se tradujeron en la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía, y que aumentaron el verdadero monto de los créditos a que el contribuyente tenía derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que debía pagar- o meras infracciones o incumplimientos de deber, que involucran consecuencias de diversa naturaleza, encontrándose facultada la autoridad fiscalizadora para, como lo hizo en este caso, optar por no ejercer la acción penal de que disponía en los casos en que así es procedente, en atención al tipo de conducta de que se trata.
En efecto, de acuerdo a lo que dispone el artículo 162 del Código Tributario, en la redacción vigente a la fecha de los hechos, “si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella, o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior.”, aludiendo de esta manera, al artículo 161 del mismo código, que regula el mecanismo de imposición de sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consistan en penas corporales, que fue el utilizado en el caso en estudio, como se ha dicho .
Lo anterior, sin embargo, no se encuentra vinculado, como erróneamente lo entiende el contribuyente, con la obligación que le grava de reparar los efectos de su conducta en cuanto sujeto de obligación tributaria, debiendo proceder, como se hizo, tanto al pago íntegro de los tributos cuya satisfacción le correspondía efectivamente, como de los reajustes e intereses, así como las multas que la ley ordena asociar en caso de incumplimiento de su deber de pago oportuno, al tenor de lo que prescribe el numeral 11 del artículo 97 citado, debiendo tener en cuenta que el cumplimiento de este imperativo nada tiene que ver con las consecuencias derivadas de la comprobación de la responsabilidad que, por los ilícitos comprobados, asiste al reclamante, y que es lo ventilado en esta sede.
SEXTO: Que, entonces, mal puede lo decidido conculcar el principio non bis in ídem, si en la especie el reclamante ha procedido, por una parte, a satisfacer sus obligaciones tributarias incumplidas, con reajustes, intereses y multas por el retardo, con los beneficios y condonaciones que el ente fiscalizador ha estimado del caso conceder; y ahora, en este procedimiento, debe responder por la responsabilidad por el ilícito cometido, el que se ha perseguido sólo en esta sede por decisión privativa de la autoridad correspondiente, conforme sus facultades, pero que pudo haber sido hecha efectiva en una de carácter penal, en la que además de imponérsele la sanción pecuniaria dispuesta por la ley correspondiente, se le habría castigado con una de carácter corporal, lo que evidencia que la tesis del reclamante involucra la pretensión de confundir la satisfacción de sus obligaciones tributarias, con las que emanan de la comisión de los ilícitos perpetrados para eludir las primeras, lo que no es correcto ni admisible.
Que, en consecuencia, no pueden configurarse en la especie ninguno de los yerros denunciados en el recurso, al incurrir en los capítulos de impugnación de la misma confusión conceptual referida precedentemente, como es suponer que la causa de las obligaciones que lo afectan, en lo relativo al pago del impuesto adeudado, con sus incrementos establecidos por la ley; y de las multas asociadas a la comisión de las conductas descritas y penadas específicamente son idénticas, como también su objeto, en circunstancias que no lo son, como se ha dicho.
Este mismo orden de consideraciones permite, entonces, determinar el rechazo del recurso, teniendo además presente que la sanción impuesta al reclamante por la responsabilidad que le cabe en cuanto autor de las conductas descritas en el artículo 97 N° 4, incisos 1 y 2, lo ha sido dentro de los márgenes expresa y taxativamente fijados por ellas, no siendo posible formular, de la manera pretendida por el recurrente, la distinción que describe para validar la imposición de la pena pecuniaria dispuesta, sobre la existencia o no de impuestos adeudados, toda vez que el objeto de análisis de las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 son las constitutivas de delito que ella describe, para las cuales la satisfacción de los tributos por acto posterior a la comisión de los delitos tendrá la relevancia que el sentenciador de la instancia le atribuye, esto es una atenuante de responsabilidad que así ha sido reconocida en autos, pero no la capacidad de eliminar el delito e impedir la imposición de una sanción expresamente asociada a su ocurrencia.
SEPTIMO: Que todo lo expresado precedentemente conduce a arribar a la conclusión que la misma suerte debe correr, entonces, el capítulo que se funda en la omisión de pronunciamiento respecto de la nulidad absoluta alegada, ya que el acto reclamado posee causa y objeto, y se ajusta a la ley del caso sin que la vigencia de la tantas veces aludida circular 60, pueda tener la relevancia asignada, tanto por la materia que ella aborda, como por la jerarquía que ostenta entre las disposiciones generales llamadas a dirimir lo debatido, de modo que no era posible admitir la invalidación propuesta, por lo que la omisión denunciada carece de influencia en lo dispositivo del fallo.
OCTAVO: Que, entonces, a la luz de lo expresado, el recurso deberá ser desestimado, al no verificarse en la especie ninguno de los errores de derecho denunciados.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto a fojas 154, por el abogado don Mauricio Silva Figueroa, en representación de la contribuyente Sociedad XXX y Cía. Ltda., contra la sentencia de trece de marzo de dos mil doce, escrita a fojas 151 y siguientes.
Regístrese y devuélvase.”