Al efecto, el SII dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en primera instancia señalando que si bien el fallo es favorable, en cuento condena al querellado por infracción al artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario, el fallo rechaza la acusación fiscal en cuanto solicito se le condene por el delito del artículo 97 N°4 inciso primero del mismo cuerpo legal, y por cuanto tampoco comparte su apreciación en relación a los artículos 111 y 112 del Código Tributario y la aplicación del beneficio de libertad vigilada.
En relación a las alegaciones del Servicio, resulta importante resaltar lo siguiente:
- La Corte determinó que el objeto de la controversia era determinar si los hechos materia de la acusación constituyen dos tipos penales distintos, tanto el contemplado en el inciso primero como el contemplado en el inciso segundo, ambos del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Lo anterior, pues el SII sostiene que se trataría de un concurso de delitos y no, en el caso del inciso segundo, un criterio de especialidad, por sobre la norma general del inciso primero, como lo plantea el fallo en alzada.
Sostiene la Corte, en relación a lo anterior, que yerra el sentenciador de primera instancia en hacer una distinción entre norma general y norma especial, dado que a todas luces y, según se ha resuelto reiteradamente por los tribunales superiores de justicia, en la especie se trata de dos tipos penales distintos y que afectan de distinta forma el erario fiscal, que requieren elementos del tipo distintos para cada uno de ellos.
- Habiendo quedado establecida la responsabilidad del querellado por el delito del inciso segundo de la disposición legal en análisis, resta por definir su participación en la segunda hipótesis comisiva establecida en el inciso primero del mismo artículo. Estableciendo el tribunal de alzada que en autos se cumple con la concurrencia de los tres elementos para configurar el ilícito, esto es: (i) que las facturas cuestionadas se hayan contabilizado y declarado, (ii) que sean falsas, (iii) que el denunciado, al utilizarlas, haya actuado maliciosamente.
- Finalmente, la Corte, constató que se debe sancionar al acusado en los términos que lo establece el artículo 112 del Código Tributario. Sin embargo debe desestimarse la aplicación de la circunstancia agravante del artículo 111 inciso segundo del Código Tributario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, trece de agosto de dos mil trece.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada, considerandos y citas legales, con excepción de los motivos noveno, décimo, décimo tercero, décimo sexto al vigésimo tercero que se eliminan.
Y TENIENDO, ADEMÁS Y EN SU LUGAR PRESENTE:
II. EN CUANTO AL RECURSO DE APELACION DEDUCIDO POR LA PARTE QUERELLANTE:
PRIMERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en estos antecedentes por Segundo Juzgado de Letras de Osorno, de veintiocho de marzo de dos mil trece, escrita de fojas 820 a 842, que acogió parcialmente la querella presentada por el Servicio de Impuestos Internos, de fecha 19 de febrero de 2006, respecto del querellado don XXXXX. Señala en síntesis, que si bien el fallo es favorable a las pretensiones del Servicio, en cuanto condena al querellado por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, sancionándolo a la pena de tres años y un día de presidio menor en su grado máximo y al pago de una multa equivalente al 100% de perjuicio fiscal, rechaza la acusación fiscal en cuanto solicitó se le condene por el delito del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario y, además por cuanto a juicio del Tribunal concurren los requisitos que señala a la Ley 18.216, concediéndole en consecuencia el beneficio de libertad vigilada por igual periodo, decisión que tampoco comparte por los motivos que detalla en su presentación.
Señala que la sentencia definitiva que se recurre, hace una calificación de delitos cometidos por el acusado que no se ajusta a derecho, causando agravio al recurrente, pues no considera a la hora de condenar, la concurrencia del delito previsto y sancionado en el inciso 1º del artículo 97 N° 4 del Código Tributario en concurso con el delito del inciso segundo del mismo artículo, sino que el sentenciador, sostiene que “este último prima por especialidad por sobre el del artículo 97 N° 4 inciso primero”.
Agrega, que el tribunal a quo no consideró, además la agravante del artículo 111 del Código Tributario y compensó una regla de determinación de pena con una modificatoria de responsabilidad penal, todo lo cual implicó que se estableciera una pena inferior a la que en derecho correspondía.
SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia apelada y lo expuesto por las partes, se desprende que el objeto de la presente controversia, se centra en determinar si los hechos materia de la acusación constituyen dos tipos penales distintos, tanto el contemplado en el artículo 97 N° 4 inciso primero, como el del inciso 2° del Código Tributario, pues la querellante sostiene que se trataría de un concurso de delitos y no como lo plantea el sentenciador, que estaríamos frente a un criterio de especialidad, por sobre la norma general del inciso primero, por lo que a su juicio, sólo corresponde aplicar y condenar por el ilícito previsto en el inciso 2° del artículo 97 del Código de marras.
Asimismo, sostiene el ente acusador que no resulta posible compensar una regla de determinación de pena con una circunstancia atenuante de responsabilidad penal, lo que condujo al sentenciador al establecimiento de una pena inferior a la que en derecho correspondía.
TERCERO: Que, previo al análisis del recurso, conviene precisar que el querellado ya fue sancionado en la instancia como autor del delito contemplado en el artículo 97 Nº 4, inciso segundo del Código Tributario, que dispone en su parte pertinente lo siguiente:
“Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”
CUARTO: Que, de la lectura de la disposición legal transcrita, se colige que para la configuración del ilícito en comento, se requiere de la concurrencia de un elemento objetivo, que está dado por la realización de maniobras tendientes a abultar los créditos o imputaciones a las que tiene derecho hacer valer el contribuyente, y, otro subjetivo, que requiere que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas de que lo declarado no se ajusta a la verdad.
QUINTO: Que, del análisis de la prueba aportada por la querellante en la instancia, es posible coincidir plenamente con la decisión adoptada por el tribunal a quo en este punto, pues se aprecia que en todos los casos existe prueba directa que sustenta la falsedad de las facturas que fueron utilizadas deliberadamente por el querellado para aumentar su crédito fiscal en distintos periodos tributarios.
En efecto, se acreditó con los diversos peritajes, que las mencionadas facturas eran ideológicamente falsas, ya que las operaciones consignadas en ellas nunca tuvieron lugar o se verificaron bajo circunstancias diversas a la contendidas en los documentos en cuestión, vale decir, entre las partes, en las fechas y condiciones allí consignadas.
Asimismo, quedó igualmente demostrada su falsedad material, por cuanto dichos documentos no fueron autorizados ni timbrados por el Servicio de Impuestos Internos, todo lo cual condujo al sentenciador a concluir la falsedad de todas ellas y, asimismo, que con estas maniobras el querellado disminuyó sustancialmente su carga tributaria por concepto de Impuesto al Valor Agregado, en los periodos señalados en la querella, configurando a su respecto el delito previsto en el inciso segundo del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
SEXTO: Que, habiendo quedado establecida la responsabilidad del querellado por el delito del inciso segundo de las disposición legal en análisis, por diversas facturas ideológicas y materialmente falsas en el marco de la determinación del IVA, resta por definir su participación en la segunda hipótesis comisiva establecida en el inciso primero del mismo artículo, ilícito que requiere para su configuración de la concurrencia de tres elementos. Primero, que las facturas cuestionadas se hayan contabilizado y declarado. Segundo, que sean falsas. Tercero, que el denunciado, al utilizarlas, haya actuado maliciosamente.
En efecto, el ilícito en comento requiere de un elemento objetivo, que está dado por la utilización de facturas falsas, cuyos montos indebidos se hayan contabilizado y declarado y, que de todo ello se haya originado una evasión fiscal por menor pago de Impuesto a la Renta. Se requiere, además la concurrencia de otro elemento subjetivo, al igual que en el caso anterior, dado por que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas de que lo declarado no se ajusta a la verdad.
SÉPTIMO: Que, para tales efectos el Órgano Fiscalizador se valió en la instancia como elementos de cargo, del informe de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos de Puerto Montt, en el cual se establece que existen antecedentes de doble juego de facturas detectadas en otras verificaciones; de un informe del mismo Servicio que establece que hay falsificación material e ideológica y; de un informe de fiscalización de la unidad 13000 Santiago Centro, que establece que los documentos son falsos. Asimismo, durante la investigación criminal se agregó un peritaje caligráfico; un informe pericial contable; un informe pericial de la Policía de Investigaciones; y los libros de contabilidad del acusado, probanzas a partir de las cuales es posible concluir que sus declaraciones de renta de los años tributarios 2001 a 2003 fueron maliciosamente falsas, pues se valió del uso de facturas falsas destinadas a abultar el monto de los gastos y consecuentemente disminuir su carga tributaria y, que corresponden a las mismas facturas que sirvieron de base para sustentar la imputación fiscal en contra del mismo querellado por infracción al artículo 97 Nº4, en su inciso segundo, referido a la utilización de facturas falsas en materia de IVA crédito Fiscal, capitulo de la acusación que fue acogida por el Juez de la instancia.
OCTAVO: Que, de dichas probanzas se desprende, además que no existe discusión en orden a que las facturas cuya utilización se reprocha en materia de renta son ideológica y materialmente falsas, pues así quedó establecido en la sentencia para condenar al denunciado por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, siendo el principal motivo que el Tribunal tuvo en vista para desestimar en este capitulo la acusación deducida, el hecho que este tipo penal descrito y sancionado en la norma legal señalada precedentemente, corresponde a un criterio de especialidad que debe primar por sobre el general contemplado en la norma del artículo 97 N° 4 inciso 1° del mismo código.
En efecto, del examen de la prueba rendida, es posible advertir que no existe duda acerca de la falsedad de las facturas, ni tampoco respecto de su contabilización y utilización como gasto para los efectos de la determinación de Impuesto Anual a la Renta del denunciado, la prueba reseñada precedentemente da cuenta cierta de ello y, por lo demás, el acusado ni siquiera ha cuestionado dicha circunstancia, ya que fundó su defensa en la infracción de la cosa juzgada, en la prescripción de la acción penal, en la infracción al principio de doble incriminación y en la inconstitucionalidad del informe evacuado por el Servicio de Impuestos Internos, vale decir, en argumentos de defensa que no atañen a los supuestos fácticos constitutivos de la infracción penal que se le imputa.
NOVENO: Que, en mérito de lo razonado en los motivos precedentes, esta Corte estima que se logró acreditar la concurrencia tanto los elementos objetivos como subjetivos de la infracción contenida en el artículo 97 N° 4, inciso primero del Código Tributario, y, respecto del cual no ha cabido duda, a lo menos razonable de la concurrencia de cada uno de los supuestos del tipo penal.
Sin embargo yerra el sentenciador, en hacer una distinción entre norma general y norma especial, dado que a todas luces y, según se ha resuelto reiteradamente por los tribunales superiores de justicia, en la especie se trata de dos tipos penales distintos y que afectan de distinta forma el erario fiscal, que requieren elementos del tipo distintos para cada uno de ellos, razones por las que se configuran ambos tipos penales, los que han sido perpetrados por el acusado, existiendo un concurso real de delitos; pues consta que el querellado se valió maliciosamente de facturas falsas para abultar los gastos invocados en su declaración anual de Impuesto a la Renta de los años 2001 a 2003, maniobra en la que actuó a sabiendas y con la intención de causar perjuicio fiscal y, asimismo, por constar que participó activamente en la falsedad ideológica y material de las facturas, imputándolas deliberadamente en sus impuestos mensuales de IVA, ya que en todos los casos se trataba de operaciones inexistentes e irreales, de lo que se desprende que actuó con dolo directo en la comisión de los mencionados delitos, por lo que en este punto el recurso de apelación será acogido.
DÉCIMO: Que, respecto de la aplicación de la circunstancia agravante especial de responsabilidad penal establecida en el inciso segundo del artículo 111 del Código Tributario, será desde luego rechazada, pues el hecho de haber utilizado documentos falsos en la comisión de los delitos no puede implicar un mayor reproche penal para el acusado, pues ello infringiría el principio non bis in ídem, cuyo reconocimiento positivo se encuentra establecido en el artículo 63 del Código Penal, norma que dispone claramente que no producen el efecto de aumentar la pena “…aquellas circunstancias agravantes de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no puede cometerse”, cuyo es el caso de los delitos tipificados en los incisos 1º y 2º del artículo 97 Nº 4, que requieren en ambos casos como elemento objetivos inherentes al tipo penal la existencia de facturas falsas, de lo que se sigue que no resulta procedente agravar la pena nuevamente en virtud de esta misma circunstancia, sin afectar abiertamente el principio de doble incriminación.
UNDÉCIMO: Que, en cuanto a la determinación de la pena a aplicar al acusado XXXXX, de la lectura de la sentencia apelada, aparece de manifiesto que el Juez a quo incurrió en un error en la determinación de la pena, tanto porque no consideró la sanción específica de la infracción contemplada en el inciso primero de la disposición contenida en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, tanto porque procedió a compensar racionalmente una circunstancia atenuante con una regla de determinación de pena, aplicable para el caso de reiteración de delitos establecida en el artículo 112 del mismo cuerpo legal.
DUODÉCIMO: Que, en este orden de ideas, esta Corte procederá a determinar la pena a imponer el sentenciado, considerando para tales efectos la existencia de la reiteración de delitos de la misma especie y las circunstancias modificatorias concurrentes en el caso concreto.
DÉCIMO TERCERO: Que, en primer lugar, conviene tener presente la pena asignada al delito tipificado en el inciso primero del artículo 97 Nº4 del Código Tributario, es una pena privativa de libertad que va desde los quinientos cuarenta y un días de presidio menor en su grado medio a los cinco años de presidio menor en su grado máximo.
Por su parte, el delito tipificado en el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, en su inciso segundo, se sanciona con una la pena privativa de libertad que va desde los tres años y un día de presidio menor en su grado máximo a los diez años de presidio mayor en su grado mínimo.
Que, en este orden de ideas, no cabe duda acerca de que se está en presencia de la reiteración de delitos de la misma especie, pues en ambos casos se trata de ilícitos que afectan el mismo bien jurídico erario nacional, cometidos por el acusado en más de un ejercicio anual, por lo que de acuerdo a la dispuesto en el artículo 112 del Código en comento, deben aplicarse las reglas de reiteración de delitos establecidas en el artículo 509 del Código Procedimiento Penal, y que corresponde a la misma regla que actualmente establece el Código Tributario al remitirse al artículo 351 del Código Procesal Penal.
DÉCIMO CUARTO: Que, atendida la distinta penalidad de las diversas infracciones, no resulta posible estimarlas como un solo delito, por lo que corresponde aplicar la pena del delito que considerado aisladamente y con las circunstancias del caso, tenga asignada la pena mayor, cuyo es el caso del delito del inciso segundo del artículo 97 Nº4 del Código Tributario, y, luego proceder a su aumento en uno, dos o tres grados, conforme la regla establecida en el inciso segundo del artículo 509 del Código de Procedimiento Penal.
De este modo, favoreciéndole al sentenciado la circunstancia morigerante de responsabilidad penal contemplada en el artículo 11 Nº6 del Código Penal, esto es, su irreprochable conducta anterior, según consta de su extracto de filiación exento de macula, la pena mayor asignada el delito más grave corresponde a la pena de presidio menor en su grado máximo, pues atendida la concurrencia de una atenuante, debe necesariamente excluirse el tramo superior, sanción que esta Corte estima debe aumentarse sólo en un grado, atendida el escaso monto de perjuicio fiscal irrogado al Fisco por ambas infracciones penales de solo $ 18.688.423, pena que por la mismos motivos se impondrá en su mínima extensión dentro del grado respectivo, según se dirá en la parte resolutiva del presente fallo.
DÉCIMO QUINTO: Que, para los efectos de la determinación de las sanciones pecuniarias que deben imponerse al acusado, se tendrán en vista las circunstancias establecidas en el artículo 107 del Código Tributario, en especial el hecho que el contribuyente no es reincidente en delitos de la misma especie y el monto del perjuicio fiscal causado al erario nacional, razones por las cuales se impondrán en un 100% del monto defraudado.
DÉCIMO SEXTO: Que, atendida la extensión de la pena privativa de libertad que se impondrá, no se le concederá beneficio alternativo alguno al sentenciado.
II.- EN CUANTO AL RECURSO DE APELACION DEDUCIDO POR LA DEFENSA DEL ACUSADO:
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por su parte la defensa dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en los autos, solicitando la absolución de su representado, toda vez que a su juicio existiría cosa juzgada, dado que los hechos materia de la acusación fueron conocidos y sancionados por el Juzgado de Garantía de Osorno, en causa RIT 337-2008, RUC: 500.355.507-2, pues dicha causa sólo cambia el periodo de comisión y, asimismo, por cuanto se trataría de un delito continuado cuya comisión comenzó en el año 2001. Igualmente alega la imposibilidad fáctica y jurídica que el querellado haya cometido y deba responder por dos delitos tributarios por un mismo hecho, ya que un mismo hecho no puede constituir dos figuras delictivas, salvo en el caso que estemos en presencia de un concurso ideal de delitos, lo que no concurre en el caso de autos.
Agrega, además que toda la prueba en esta causa versa en torno al informe pericial del servicio de Impuestos Internos, el que sería inconstitucional, por afectarse el debido proceso, reconocido el al artículo 19 N° 3 inciso 5° de la Constitución Política de la República.
Solicita se absuelva al condenado o en subsidio se le aplique la menor de las penas.-
DÉCIMO OCTAVO: Que, en lo concerniente a la afección al principio de doble incriminación que la defensa reclama en su recurso, será desde luego desestimada, pues de la sola lectura de la sentencia emanada del Juzgado de Garantía de Osorno, en causa RIT: 338-2008 corriente de fojas 681 y siguientes, dimana con claridad que aquella comprende hechos acaecidos en periodos tributarios distintos a los denunciados en estos antecedentes, por lo que no se advierte afección alguna al mencionado principio.
En efecto, no resulta posible como aduce la defensa del sentenciado, calificar los hechos como un delito continuado, pues como lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema en los autos Rol 1002-2009 “Los requisitos que se han establecido para ello son: a) Que existan varias acciones; b) que ellas sean realizadas por los mismos sujetos, aun cuando en cada episodio adopten roles distintos; c) que todas ellas tengan un mismo propósito criminoso que satisface las exigencias del tipo; d) el transcurso de un espacio de tiempo entre las distintas conductas; e) que el bien jurídico y el sujeto pasivo del ilícito sean los mismos”, presupuestos que no concurren en la especie, ya que de los antecedentes que fundan la imputación penal, no resulta posible estimar que existe una unidad de propósito delictivo de agente, pues consta en cada caso que el querellado actuó con dolo directo en la comisión de cada uno de los ilícitos de manera autónoma, valiéndose de distintas formas de comisión y de distintos proveedores, de lo que se sigue que en relación a cada delito tuvo una voluntad independiente de perjudicar el bien jurídico protegido, por lo que en este punto el recurso de apelación será desestimado.
DÉCIMO NOVENO: Que, en cuanto a la alegación de imposibilidad fáctica y jurídica de que el acusado haya cometido y deba responder por dos delitos tributarios, por un mismo hecho, será también rechazada, por las mismas razones que se han tenido en consideración precedentemente para acoger la pretensión punitiva de la parte querellante respecto del delito tipificado en el inciso primero del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, ya que como ha quedado asentado en el motivo décimo del presente fallo, se trata de dos delitos distintos, respecto de los cuales existe un concurso real o reiteración, conforme lo establece expresamente el artículo 112 del Código Tributario, ya que se trata precisamente de infracciones tributarias cometidas en más de un ejercicio anual.
VIGÉSIMO: Que, respecto a la alegación de inconstitucionalidad del Informe Pericial emitido por el Servicio de Impuestos Internos, el que a juicio de la defensa constituiría el único elemento de cargo en el que el sentenciador fundaría su decisión de condena, de la sola lectura de los medios de convicción allegados a la instancia, aparece de manifiesto que ello en ningún caso acontece, ya que como ha quedado asentado en los motivos precedentes, el Tribunal ponderó una serie de probanzas, entre ellas informes periciales realizados durante el sumario y el propio testimonio de la funcionaria a cargo de la pericia, quien dio cuenta circunstanciada de aquel y de sus conclusiones, todo lo cual condujo al Juez al convencimiento de la existencia de los hechos y la participación del acusado.
Que la circunstancia que el peritaje en cuestión, se realice por la vía administrativa y de manera previa a la instancia judicial, no limita en ningún caso el derecho a defensa del imputado, pues dicha pericia del Servicio de Impuestos Internos constituye solo una prueba de cargo más, que entre otras, debió valorar el Juez para adoptar su decisión, la que por lo demás fue puesta en conocimiento del acusado oportunamente, otorgándosele la posibilidad de impugnarla y de producir prueba de descargo, actividad que no realizó de ningún modo, de lo que se sigue que no existe inconstitucionalidad alguna en su incorporación al proceso, ni menos aún una afectación al núcleo esencial del derecho constitucional del debido proceso, por lo que el recurso de apelación deducido por la defensa será desestimado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 97 Nº4, 107, 111 y 112 del Código Tributario; artículo 63 del Código Penal; y artículo 509 del Código de Procedimiento Penal, se resuelve:
I. Que se REVOCA la sentencia apelada de veintiocho de marzo de dos mil trece, escrita de fojas 820 a 842, y en su lugar, se declara que condena a XXXXXX, a la pena única de cinco años y días de presidio mayor en su grado mínimo, como autor de los delitos tributarios previstos y sancionados en los artículo 97 N°4, inciso 1° e inciso 2° del Código Tributario, a las accesorias de inhabilitación absoluta perpetua para cargos u oficios públicos y derechos políticos y la inhabilitación absoluta para profesiones titulares mientras dure la condena, al pago de las costas de la causa y a la multa equivalente al 100% de los impuestos defraudados, manteniéndose en todo lo demás la sentencia en alzada.
II. Que atendida la extensión de las penas corporales impuestas precedentemente, no se le concede al sentenciado ninguno de los beneficios alternativos de la Ley 18.216.
Regístrese y devuélvase”.