La Excma. Corte Suprema negó lugar a un Recurso de Casación en el Fondo intentado en contra de una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso, confirmatoria de la de primer grado del Tribunal Tributario de la misma jurisdicción, que hizo lugar parcialmente a una reclamación tributaria, al considerar como no acreditada la efectividad material de las operaciones de que daban cuenta determinadas facturas en que se pretendía amparar el derecho al Crédito Fiscal IVA. El recurrente señaló que, de acuerdo a lo que prescribe el artículo 21 del Código Tributario, es el Servicio de Impuestos Internos el organismo al que le corresponde probar que las operaciones no son efectivas.

Al respecto, el Supremo Tribunal señaló que precisamente del propio artículo 21 mencionado se desprende inequívocamente que la carga de la prueba corresponde al contribuyente. Si bien el inciso segundo de dicho precepto establece la imposibilidad del ente fiscalizador de prescindir de las pruebas aportadas, consideró el fallo, ello en ningún caso lo obliga a aceptar el mérito que el contribuyente pretenda asignarles. Agregó el fallo de casación que el numeral 5 del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios se encuentra acorde con este principio, en cuanto pone de cargo del contribuyente la obligación de acreditar la efectividad material de la operación impugnada por el Servicio.

Al respecto, argumenta el Excmo. Tribunal que no es posible sostener que sea el Servicio de Impuestos Internos, que no es parte en el procedimiento de reclamaciones, quien deba probar, puesto que la actividad probatoria, por definición, corresponde a las partes de un procedimiento y en el tributario únicamente actúa el contribuyente sin que haya contraparte, salvo en segunda instancia, en que asume los intereses del Fisco - verdadero interesado- el Consejo de Defensa del Estado.

El fallo de casación expuso:

6°) Que en lo tocante a la primera materia planteada por el recurso, esto es, la transgresión del artículo 21 del Código Tributario, cabe precisar que la liquidación es la culminación de una indagación administrativa, en que se consignan las irregularidades que el Servicio detecta y se cursan los impuestos que correspondan, a juicio del mismo Servicio. Esto es, la liquidación constituye un acto administrativo que emana de la autoridad encargada de fiscalizar la aplicación de los impuestos, el Servicio de Impuestos Internos, cuya ley orgánica en su primer artículo, le asigna precisamente el papel de fiscalizador.

7°) Que el artículo 21 del Código Tributario establece en su inciso primero que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.”
De lo transcrito surge de modo incuestionable que la carga probatoria corresponde al contribuyente, pues así lo dice textualmente la norma, de modo que no existe forma de entenderlo de otra manera, conforme al artículo 19 del Código Civil, ya que su sentido es claro.
El inciso segundo de este precepto, mencionado en la especie como transgredido, precisa que el Servicio no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Esta sección del artículo en cuestión, se limita a señalar algo que es obvio: el Servicio no puede prescindir de los antecedentes legalmente presentados, pero como también resulta evidente, no está obligado a aceptar el mérito que quiera asignarle el contribuyente, sino que el ente fiscalizador debe analizarlos y sopesarlos, para concluir como crea acorde a dicha apreciación y comparación con otros antecedentes que pudieren existir, de tal suerte que puede llegar a conclusiones adversas al interés de aquél. En la especie, sin embargo, los antecedentes en que se basan las alegaciones del recurrente, fueron declarados como no fidedignos por el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, según se lee a fojas 163, motivo 43°;

8°) Que, en concordancia con lo antes dicho, para el caso de no ser fidedignos los antecedentes presentados, que es lo que ha ocurrido en la especie, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero, concluye el segundo inciso de la norma que se analiza, y como se advierte, el tenor literal no admite discusión alguna: es el contribuyente el que debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en el correspondiente reclamo tributario.
Por lo tanto, no es posible sostener que sea el Servicio de Impuestos Internos, que no es parte en el procedimiento sino el organismo encargado de fiscalizar y luego llevar a cabo el procedimiento de reclamo, quien deba probar, puesto que la actividad probatoria, por definición, corresponde a las partes de un procedimiento y en el tributario, únicamente actúa el contribuyente, sin que haya contraparte, salvo en segunda instancia, en que asume los intereses del Fisco - verdadero interesado- el Consejo de Defensa del Estado;

9°) Que por otro lado, el N°5 del artículo 23 del D.L. 825 dispone que “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.” A continuación la norma indica en su inciso segundo que “Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos...”, los que consigna a continuación en las letras a) y b), cuestión que corresponde al contribuyente como literalmente lo dice el precepto. De este modo, la norma le exige que tome las mínimas precauciones de cancelar la factura con un cheque nominativo, girado en las condiciones indicadas en la letra a) y haberse anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta, según la letra b) del precepto. Lo que se exige por la ley al contribuyente es la adopción de medidas de resguardo para él mismo y para el sistema, al efectuar una operación comercial y recibir facturas, de manera tal que pueda invocar la norma del artículo 23 N°5 del D.L. 825;

10°) Que la siguiente sección del artículo 23 N°5 del Decreto Ley sobre Impuesto al Valor Agregado se refiere al caso de objeción de una factura con posterioridad al pago, en que el comprador o beneficiario pierde el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite los requisitos que establece en las letras a) a d), todo lo cual corresponde por cierto al contribuyente y no al Servicio. Los requisitos establecidos se refieren también a medidas de precaución mínimas que ha de tomar cualquier contribuyente diligente para evitar justamente una situación como la producida en la especie, esto es, pretender hacer efectivo un crédito fiscal basado en facturas no fidedignas o que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios;

11°) Que siempre en relación con lo anterior, corrobora todo lo dicho en orden a la obligación de probar del contribuyente, la circunstancia de que el artículo 23 N°5 del D.L. N°825 impone como requisito d) la obligación de acreditar la efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio así lo solicite. Dicho precepto es lo suficientemente claro como para merecer mayores explicaciones, en orden a que no es al Servicio a quien le corresponde lo anterior, sino al interesado, que debe, como ya se dijo, antes de efectuar la operación, tomar las providencias necesarias para lograr posteriormente una prueba adecuada de sus derechos, por resultar evidente que no estaría en condiciones de acreditar circunstancias que dicen relación con el actuar del emisor de las facturas, razón por la cual sólo se le exige tomar las providencias referidas. En la especie, la sentencia estableció expresamente que no se acreditó la efectividad de las operaciones respectivas, afirmación correcta y que se funda precisamente en el artículo 23 del Decreto Ley 825, exigencia que resulta lógica ya que lo que genera el derecho al crédito fiscal es la operación material de compra o la prestación de un servicio y la factura es solamente el medio que posee quien la recibe para acreditar ante el Servicio la circunstancia de haber llevado a cabo dicha operación.

CORTE SUPREMA – 23.05.2001 – RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO – ROL 2123-2000 – SOCIEDAD TRANSMINERAL Y CIA. LTDA. C/ S.I.I. - MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ B. – ORLANDO ALVAREZ H. – DOMINGO YURAC S. – ABOGADOS INTEGRANTES SRES. JOSÉ FERNANDEZ R. ENRIQUE BARROS B.