Fue acogido un Recurso de Casación en el Fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de una sentencia de segunda instancia de la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso, que respecto del valor de las acciones que un contribuyente aportó a una sociedad, negó la tesis del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a considerar el valor bursátil de las mismas a la fecha del aporte. El contribuyente le asignó a cada acción el valor de adquisición más el porcentaje de variación del IPC entre la fecha en que se adquirió y aquella en que se efectuó el aporte.

Al recoger las consideraciones vertidas por el Fisco en su recurso, la Excma. Corte Suprema señaló que la presente es precisamente la situación a que se refiere el inciso 3° del artículo 64 del Código Tributario, esto es, que el valor asignado a las acciones que se enajenan es notoriamente inferior a los corrientes en plaza, quedando facultado el Servicio de Impuestos Internos, en consecuencia, y de acuerdo a esta norma, para tasar dicho valor. Agregó el fallo de casación que el artículo 17 N° 8, en sus incisos segundo y tercero, establece que la parte del mayor valor que se obtenga sobre la cantidad que dicha norma determina se grava con el Impuesto de Primera Categoría, pero, al no referirse al caso de autos, ya que los restantes incisos se refieren a casos en que se estipule un precio notoriamente superior, debe aplicarse el mencionado artículo 64.

El fallo de casación estimó:

6.- Que, para dirimir la materia planteada por el recurso cabe consignar en primer lugar, que el artículo 64 del Código Tributario, se refiere a la facultad del Servicio de Impuestos Internos de efectuar tasación de la base imponible y en el inciso 3° dispone que “Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de un especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.”

El precedente corresponde al caso de autos, habida cuenta de que los fundamentos fácticos de la situación no están controvertidos, esto es, la efectividad de la operación, que la misma importa enajenación, el precio fijado, y el valor corriente en plaza, pues el reclamo se fundó básicamente en que habría infringido el principio de la autonomía de la voluntad y de libre contratación, en que no derivó renta de la misma operación, al no existir beneficio efectivo y en que no hay texto legal que obligue a las partes a considerar el valor bursátil de las acciones cuando ellas se enajenan, por venta, aporte o cualquier otro título;

7.- Que, por su parte, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que “No constituye renta”, para en su letra a) incluir la “Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”.

El inciso 2° de este precepto prescribe que “En los casos señalados en las letras a)... no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación”.

Finalmente, el inciso 3° del precepto de que se trata dispone que “La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de Primera Categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artículo 18”. Hasta aquí, en cuanto interesa para efectos del recurso;

8.- Que, de lo transcrito se desprende con la mayor claridad que se trata del caso de autos, puesto que hubo una enajenación de acciones y en tal caso, la Ley de la Renta, en el precepto transitorio, estima que no constituye renta, sólo la parte del mayor valor que se obtenga de aplicar el procedimiento del inciso 2° del número 8 del artículo 17 y en el inciso 3° se dispone que la parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso 2° se gravará con el impuesto de Primera Categoría en el carácter de impuesto único a la renta;

9.- Que, por otro lado, advirtiéndose que el precepto antes transcrito no contempla normas para determinar la parte del valor que se encuentra exento y aquella que está gravada con el impuesto ya señalado, puesto que los restantes incisos del número 8 se refieren al caso en que se estipule un precio notoriamente superior, es menester concluir que para el caso de la especie cobra vigencia el artículo 64 del Código Tributario, también transcrito, puesto que éste se refiere a casos en que se asigne al objeto de la enajenación de bienes como el de la especie un precio notoriamente inferior al corriente en plaza, siendo el precio o valor asignado, la base para la determinación de un impuesto. La existencia de esta norma debe indubitablemente orientar a la Ley de la Renta, para en su artículo 17 N°8, hacer remisión al artículo 64 del Código Tributario sólo en los casos de fijación de valor superior al corriente en plaza, pues existiendo ya una norma para el caso de precio inferior, una remisión para este último evento es inútil. Asimismo, el artículo 64 del texto legal se refiere también únicamente al caso de valor inferior, por existir una norma para el caso contrario, como ya se explicó, de manera que hay que concluir que las dos normas se complementan entre si y que la facultad de tasar o fijar el valor por el que corresponde tributar es del Servicio de Impuestos Internos ya que resulta evidente que si no existieran, los particulares podrían a su arbitrio, fijar valores irreales en las operaciones que se lleven a cabo, y determinar por dicha vía si les corresponde o no tributar en razón de la misma, cuestión que lógicamente la ley no acepta, como surge del análisis de la normativa traida a colación. Lo anterior no significa en caso alguno que la ley obligue a las partes a contratar al precio ya indicado, sino que se trata de un precepto que sólo las orienta, por estar dirigidos al Servicio de Impuestos Internos, para que esta entidad revise los precios que se pactan y evitar alguna de las situaciones ya precisadas;

10°) Que de lo anteriormente expresado surge que en la especie el artículo 1545 del Código Civil resulta inaplicable. En efecto, dicho precepto estatuye que “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”. Consagra, como expresó el reclamante, el principio de la autonomía de la voluntad y de libre contratación y crea una ficción que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes, esto es, se establece que un contrato tiene para ellos la misma fuerza que una ley, pero dicha fuerza de ley no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido, quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. En el campo del derecho tributario carece por completo del sentido que se le ha querido asignar y que se le ha dado por el fallo recurrido, ya que la ley ha entregado normas claras y precisas para la determinación de los tributos que gravan, como en el presente caso, determinadas operaciones, precisamente para sacar del ámbito privado la facultad de fijar un elemento como el precio, que es el que determina la entidad del mismo, puesto que ello conduciría a que los particulares establecieran por sí mismos, si deben tributar y en qué cantidad, lo que como ya se dijo, no es aceptable;

11°) Que, por lo anteriormente expresado, la sentencia de segundo grado infringió los dos preceptos ya señalados, de la legislación tributaria y el artículo 1545, los dos primeros, por no aplicarlos al caso de autos, en que, clarísima e indiscutiblemente, son pertinentes y el último, por darle una extensión y aplicación indebida. Lo anterior, con influencia sustancial en lo dispositivo de la misma, ya que llevó al acogimiento del reclamo, en circunstancias de que procedía, por las razones de derecho entregadas precedentemente, su rechazo. Así el recurso de casación debe ser acogido.”

CORTE SUPREMA – 29.01.2002 – ROL N° 4426-00 – MAXIMILIANO GENSKOWSKY MOGGIA C/S.I.I. – RECURSO DE CASACIÓN EN EL FONDO - MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ BLANCO – HERNAN ALVAREZ GARCÍA – MARIA ANTONIA MORALES - ABOGADO INTEGRANTE SR. ENRIQUE BARROS.