La I. Corte de Apelaciones de Concepción revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que negó lugar a una reclamación tributaria, por estimar como operación habitual una venta de acciones efectuada por la sociedad reclamante conforme con lo que prevee la Circular 158, de 1976, del Director del Servicio Fiscalizador y en su mérito estimó aplicable el gravamen de los Impuestos de Primera Categoría y Global Complementario.

Por el contrario, consideró que la Circular N° 158, de 1976, del Servicio de Impuestos Internos, al establecer ciertos criterios para definir la calidad de habitual o no de una operación y señalar que el solo hecho de aparecer como uno de los objetos del pacto social la adquisición o enajenación de acciones determina la existencia de habitualidad, efectúa una errada interpretación de la norma legal contenida en el inciso 2° del artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Renta, la que obliga a la entidad fiscalizadora a considerar el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación para determinar la habitualidad. Al atender únicamente al objeto social para determinar la habitualidad, la prueba presentada por el contribuyente -a que lo obliga la ley- dejaría de tener la virtud de desvirtuar tal presunción.

De otra parte, agregó el fallo, el hecho de que el mayor valor derivado de la enajenación de acciones lo obtenga una empresa clasificada en el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta no implica que dicha operación quede afectada con el Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Adicional, en cuanto las rentas que provienen de ganancias ocasionales de capital se sujetan al régimen especial que establece el artículo 17 N° 8 del mismo cuerpo normativo.

El fallo de segundo grado razonó:

“3°.- Que el recurso de apelación interpuesto por la Sociedad Inversiones Simar Ltda., se funda, principalmente, en que dicha parte estima que la utilidad obtenida de la venta de acciones, adquiridas el año 1991, que realizó en el año 1996, son ingresos no constitutivos de renta, que siendo operaciones no habituales y entre la fecha de adquisición y enajenación de las acciones transcurrió más de un año, queda únicamente afecta al impuesto de primera categoría en calidad de impuesto único, todo ello de conformidad al artículo 17 N°8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sostiene también, que para determinar si se está en presencia de operaciones habituales, debe analizarse el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, de acuerdo al inciso 2° del artículo 18 de la citada Ley, disposición que se ha vulnerado, puesto que la conclusión de habitualidad del sentenciador se basó en el sólo mérito del contrato social.

También argumenta que la Circular N°158 del año 1976 en la que se apoyó el fallo en análisis sólo tuvo vigencia hasta el año 1986 y que la prueba que aportó, para acreditar que la venta de acciones no era una operación habitual, no fue ponderada.

Concluye pidiendo, concretamente, la renovación del fallo de primera instancia, acogiéndose la reclamación.

4.- Que, el Servicio de Impuestos Internos estima que las utilidades obtenidas por Inversiones Simar Ltda., en la venta de acciones de Electroquímicas Unidas S.A. a Clorox Chile S.A. no fueron declaradas como legalmente corresponde al registrarlas como ingresos no constitutivos de renta artículo 17 de la Ley de Renta, debiendo estar afectas al artículo 20 N°3 de la misma Ley. En otras palabras, están afectas al Impuesto de Primera Categoría y al Global Complementario, por tratarse de una operación habitual.

La reclamante, por el contrario, afirma que dichas utilidades tributan con Impuesto de Primera Categoría en carácter de único, por constituir la venta de acciones una operación no habitual.

5.- Que, la tributación con el impuesto único de primera categoría se encuentra contenida en la letra a) del N°8 del artículo 17 de la Ley de Renta, en concordancia con lo dispuesto por los incisos segundo y tercero de dicho numerando.

Por su parte la tributación general, esto es, con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, se establece en las mismas normas legales antes indicadas, cuando no se cumplen las condiciones para la aplicación del citado impuesto único y además, conforme a lo dispuesto en los incisos cuarto y quinto del N°8 del referido artículo 17 de la Ley del ramo.

6.- Que, para resolver la controversia planteada, esto es, si el mayor valor obtenido por la venta de acciones queda afecto al impuesto único de primera categoría o al régimen general de la Ley de Renta, previamente debe determinarse si existe habitualidad en su enajenación, puesto que su tributación va a depender de ello.

7.- Que el inciso 2° del artículo de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que cuando el Servicio determina que las operaciones son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación, corresponderá al contribuyente probar lo contrario.

8.- Que, la reclamante a fojas. 148, dentro del término probatorio, acompañó los documentos referidos por el juez a quo en el motivo 7, consistentes en el contrato de compraventa de fojas. 143, en el informe de fojas 144 y siguientes emitido por Price Waterhouse y el certificado de fojas 147 de Clorox Chile S.A. El primero de ellos acredita que Félix Maritano Bravo vendió a la sociedad Félix Maritano Bravo y Cía. El 2 de enero de 1991 el total de las acciones de su propiedad correspondientes a Electroquímicas Unidas S.A. El seguro deja constancia que, inspeccionados los registros y documentación contable tributaria, sólo existe una única venta de acciones desde la fecha de constitución de la sociedad, esto es en el período comprendido entre el 2 de enero de 1991 al 22 de marzo de 1996 y que corresponde a la que dio origen a la liquidación reclamada. El tercero, certifica que el 22 de marzo de 1996 Inversiones Simar Ltda. enajenó a Clorox Chile S.A. el total de las 142.392 acciones de Electroquímicas Unidas S.A. que poseía en dicha sociedad.

El documento allegado a fojas 259 en segunda instancia, consistente en copia autorizada del expediente de Inversiones Domas Ltda., evidencia que el Servicio de Impuestos Internos resolvió que la enajenación de acciones efectuada por dicha sociedad no era operación habitual, por cuanto no se produjo con ánimo especulativo sino por razones de complementación industrial.

Las fotocopias simples de fojas 151 y 154, carecen de mérito probatorio y no serán consideradas.

Además, la reclamante allegó a la reclamación certificado emitido por el Gerente de Electroquímicas Unidas S.A., que acredita la fecha de adquisición de las acciones por Simar Ltda. y la fecha de enajenación de las mismas; fotocopias de los balances de la sociedad correspondientes a los ejercicios comerciales 1991, 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 que dejan constancia que las únicas acciones adquiridas por la sociedad fueron las de Electroquímicas Unidas S.A., compradas en 1991 y enajenación en 1996 – y las de Miguel Maritano Industrias de Jabones S.A.; y copias autorizadas de las escrituras públicas de 3 de mayo de 1990 y de 29 de abril de 1995 las que contienen los estatutos sociales de Inversiones Simar Ltda.

9.- Que, del análisis de la prueba de testigos rendida a fojas 139, 140, 141 y 142 se desprende que los testigos no fueron juramentados y por tanto no han sido legalmente examinados.
Tampoco hay constancia de que hayan prestado sus declaraciones ante el juez y que las firmas del declarante y de las partes hayan sido autorizadas por un ministro de fe, particularmente por los designados en la resolución de fojas 134.

De este modo, se han infringido las normas de los artículos 61, 363, 365, 370 del Código de Procedimiento Civil, aplicables en la especie en virtud del artículo 2 del Código Tributario. Por ello, la citada prueba es nula y carece de valor.

10.- Que, con la prueba instrumental rendida por la reclamante, apreciada en forma legal, se establece la existencia de los siguientes hechos:

a) que Felix Maritano era dueño de 143.932 acciones de la sociedad anónima cerrada Electroquímicas Unidas S.A., que representaban el 13% del total de las acciones.
b) Que Felix Maritano transfirió las acciones a la sociedad Felix Maritano Bravo y Cía. En el año 1991;
c) Que en el año 1995 se modificó la sociedad Felix Maritano Bravo y Cía y se cambió la razón social a Inversiones Simar Ltda.;
d) Que en el año 1996 Inversiones Simar Ltda., vendió el paquete de acciones antes señalado a Clorox Chile S.A., empresa Norteamericana;
e) Que el objeto del pacto social de Simar Ltda. era “realizar inversiones de todo tipo, en especial en bienes raíces, sean ellos urbanos o agrícolas, en acciones de sociedades anónimas y en otros papeles”, según la escritura de constitución;
f) Que “el objeto social es realizar inversiones de todo tipo, en especial pero no limitativamente en bienes raíces, en operaciones del mercado de capitales, incluyendo colocar dinero en mutuos, compra de acciones, bonos y otros papeles”, según modificación de la sociedad Inversiones Simar Ltda.;
g) Que Clorox S.A. compró la totalidad de las acciones de la sociedad Electroquímicas Unidas S.A. a las familias Maritano y Chianale, que controlaban y administraban dicha sociedad.
h) Que la venta efectuada a Clorox S.A. es la única venta de acciones que ha realizado Inversiones Simar Ltda. en el período comprendido entre el 2 de enero de 1991 y el 22 de marzo de 1996.
i) Que la venta de las mismas acciones efectuada por Inversiones Domas fue calificada de no habitual por el Servicio de Impuestos Internos.

11.- Que, la Circular N°158 del año 1976, ha establecido ciertas pautas para determinar si se está en presencia de una operación “habitual” u “ocasional”.

De acuerdo a dicha circular, cuando la actividad principal del contribuyente sea la adquisición y o enajenación de acciones, debe considerarse que existe habitualidad. Asimismo, cuando tales operaciones aparezcan como uno de los objetos del pacto social, en el caso de las personas jurídicas, aún cuando no se trate del principal objetivo de éstas también deberá entenderse que existe habitualidad. En este evento no tiene importancia para su calificación de habituales el número de las operaciones ni el lapso en que se realicen.

De no concurrir las circunstancias antes señaladas, deben analizarse los factores que indica para apreciar si las operaciones de compraventa de acciones son habituales.

El criterio de interpretación contenido en este instructivo es obligatorio para el Servicio de Impuestos Internos, por haber sido dictado por su Director en ejercicio de la facultad que le confiere el artículo 6 letra a) del Código Tributario, pero no obliga a los Tribunales de Justicia en la interpretación de las disposiciones legales sobre la materia.

12.- Que, en este contexto hay que señalar que el inciso 2° del artículo 18 de la Ley de Renta dispone que el Servicio para determinar la habitualidad debe considerar “el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación” y, no obstante, conforme a la circular antedicha basta considerar “el objeto social”. De este modo, el Director del Servicio, mediante este documento, está haciendo una interpretación errada del precepto legal, restringiendo a una, las circunstancias allí referidas lo que no parece procedente, más aún cuando su tenor es claro. Desde otro punto de vista, de seguirse el criterio indicado la prueba rendida por el contribuyente con el fin de probar la no habitualidad, obligación que le impone la norma legal en análisis, no podría desvirtuar la determinación del Servicio basada en el pacto social. Así resulta que, en la práctica, ningún objetivo tiene que la reclamante pretenda probar lo contrario, puesto que según la circular no corresponde analizar las demás circunstancias relacionadas con la venta. Con ese criterio interpretativo, bastaría atender al objeto social como única circunstancia para concluir si se está o no ante una operación habitual, lo que a juicio de los sentenciadores contraría la disposición legal sobre la materia, estableciendo una presunción que no puede ser destruida. Es claro que esta norma no tiene ese alcance.

13.- Que, por las razones precedentes esta Corte estima que la prueba aportada por la reclamante, analizada en los motivos anteriores, mediante la cual se han establecido las demás circunstancias previas y concurrentes a la enajenación, es suficiente para destruir la “presunción” de habitualidad que contiene la Circular N°158 en la que se ha asilado el Servicio y permite demostrar que la venta de acciones sub litis no es habitual ya que es la única realizada por la empresa en un período superior a cinco años.

14.- Que, se ha argumentado en el proceso y también en estrado que tratándose de una sociedad de inversión, por cuanto dentro de su objetivo social se encuentra la inversión en acciones, que ha efectuado un acto que forma parte expresamente de su objetivo social, esta actividad queda encuadrada en el tipo descrito en el artículo 20 N°3 de la Ley de Renta y por tanto afecta a la tributación general establecida por dicha Ley.

El solo hecho que el mayor valor proveniente de la enajenación de acciones sea obtenido por una empresa clasificada en el N°3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no significa que ella quede por regla general sujeta al régimen normal, eso es, afectada con el Impuesto de Primera Categoría y el Impuesto Global Complementario o Adicional. Las rentas provenientes de ganancias ocasionales de capital se sujetan actualmente a un régimen especial establecido en el artículo 17 N°8 de ese mismo cuerpo de leyes. El que contempla, en el caso de las acciones, su afectación con el Impuesto de Primera Categoría en el carácter de único a la renta, el que será aplicable a menos que representen el resultado de negociaciones habituales.

De modo, pues, que dicha tributación especial dependerá, en último término, de su carácter ocasional o no habitual, antes que de la clasificación del contribuyente en algún numerando específico del artículo 20 referido. Además el propio Servicio en el Oficio N°1525, de 21 de abril de 1999 dictamina acerca de una situación semejante a la sub litis, estimando que todos los accionistas que vendían, pese a ser sociedades de inversiones, no importando su giro, se entendían como no habituales en la operación.

Finalmente, la sociedad Inversiones Domas es una sociedad de inversión como se desprende del propio certificado acompañado por la Defensa Fiscal a fojas 265, sin embargo la operación de venta de acciones fue considerada como no habitual.

Estos parámetros implican que no necesariamente la enajenación de acciones realizada por una sociedad de inversión, forma parte del tipo descrito en el artículo 20 N°3 de la Ley de la Renta, en opinión del propio Servicio.”

CORTE DE APELACIONES DE CONCEPCIÓN – 05.12.2002 – RECURSO DE APELACIÓN – ROL 69-99 – INVERSIONES SIMAR LTDA. C/ SII - MINISTROS SRES. ENRIQUE SILVA SEGURA – SARA HERRERA MERINO –MARIA LEONOR SANHUEZA OJEDA.