La I. Corte de Apelaciones de Punta Arenas revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había negado lugar a una reclamación tributaria. El fallo de primer grado estimó que, de acuerdo a los informes de los fiscalizadores respectivos, el contribuyente no probó que hubiere hecho ventas de los productos a que se refiere el artículo 17 del D.L. 828, de 1974 -que establece normas para el cultivo, elaboración, comercialización e impuestos que afectan al tabaco- en las condiciones señaladas por esa norma para estimarse configurada la exención que ella contiene. En efecto, dicha norma establece una exención respecto de la internación de determinados productos efectuada por pasajeros para su consumo y siempre que no excedan de determinada cantidad

Al respecto, el tribunal de segundo grado consideró que, debido a que la calidad de “pasajero” a que alude la exención legal, puede tenerla cualquier persona que ingrese, compre y salga de una Zona Franca, no correspondía al contribuyente probar este carácter, sino que el Servicio de Impuestos Internos, con los antecedentes aportados por aquél, pudo comprobar si se vendió la mercadería a las personas y en las condiciones señaladas en dicha disposición legal para gravar las operaciones.

La I. Corte de Apelaciones de Punta Arenas consideró en su fallo:

“1°.- Que se ha alzado en contra del referido fallo la contribuyente sociedad Comercial Ivonne S.A., solicitando su revocación por cuanto, por las razones que expresa, no le correspondía en su calidad de Usuario de la Zona Franca y no de importador o exportadora – como equivocadamente lo consigna el SII – retener, declarar y pagar los impuestos a que se refieren las liquidaciones 58 a 79 de 26 de marzo de 1991; 111 a 140 de 28 de agosto de 1992; 202 a 207 de 15 de septiembre de 1995; 01 a 26 de 30 de enero de 1996; 01 a 22 de 21 de febrero de 1997 y 97 a 122 de 17 de julio del mismo año; sin perjuicio de los errores que señala en que han incurrido tanto el Director Regional de Impuestos Internos como los fiscalizadores que intervinieron en ellas. Solicita, como se dijo, la revocación del fallo en contra del que recurre y se declaren nulas y sin efecto las liquidaciones singularizadas, así como dejar sin efecto los impuestos, reajustes, intereses y multas en ella consignados y cobrados y la condena en costas. Pide, además, que se declare en este caso que es aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 134 del Código Tributario, de tal manera que se encuentran comprendidos dentro de los reclamos acumulados, todas las liquidaciones emitidas con posterioridad al 17 de julio de 1997, que se emitan durante el curso de la causa;

2°.- Que, como bien se expresa en el fallo apelado las cuestiones de fondo controvertidas, surgidas de la divergencia de las partes evidenciadas en las distintas piezas que conforman la etapa de discusión de las diversas causas acumuladas, consiste en determinar en síntesis: A) si los impuestos establecidos 1) en el D L 828 de 1974, que grava el cultivo, elaboración, comercialización del tabaco; y 2) en el artículo 42 del D L 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA.), son aplicables a las importaciones de tabacos, cigarros o cigarrillos y bebidas alcohólicas desde la zona franca primaria a la zona franca de extensión, como lo sostiene el Servicio de Impuestos Internos, o bien, si dichas transacciones sólo se encuentran afectas al impuesto único contenido en el artículo 11 de la Ley N° 18.111; y B) Si es procedente y se ajusta a derecho, el cambio de sujeto de los impuestos originados en tales operaciones;

3°.- Que antes de entrar al estudio de estas cuestiones estos sentenciadores estiman necesario tener presente que, como también se deja sentado en el considerando cuadragésimo tercero del fallo en alzada, bajo el subtítulo Nociones Previas, con el numeral 3 intitulado “interpretación de las franquicias tributarias”, éstas son de carácter excepcional, al extremo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 60 N° 14, con relación a N° 1 del artículo 62 de la Constitución Política de la República, sólo en virtud de una ley, de iniciativa del Presidente de la República, se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier naturaleza, establecer exenciones o modificaciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión, de manera que, como lo establece el artículo 7° de la Carta Fundamental, ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aún a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes, agregando que la infracción de esta norma generará las responsabilidades y sanciones que determine la ley;

4°.- Que, informando los Fiscalizadores que participaron en las citaciones y liquidaciones impugnadas justifican su proceder fundándose en resoluciones del Director Regional de Impuestos Internos, que cambiaron el sujeto de derecho de cada uno de los impuestos, las que para ellos constituyen instrucciones, resoluciones dictadas, según en ellas se expresa, en virtud de una delegación que le hizo el Director Nacional del Servicio, y en las disposiciones legales que serán analizadas a continuación;

A) 1) En lo referente a la obligación de los usuarios de la Zona Franca de retener, declarar y pagar los impuestos contenidos en el D.L. 828 de 1974 que grava el cultivo, elaboración, comercialización del tabaco.

5°.- Que mediante una disposición de carácter legal, D.L. 828 de 27 de diciembre de 1974 se establecieron normas para el cultivo, elaboración, comercialización e impuestos que afectan al tabaco, regulando en su artículo 1° el primer aspecto, del cultivo del tabaco y en los siguientes se señalan los impuestos que le afectan y su forma de aplicación a los consumidores, disponiéndose, para estos efectos, que dicho tributo se devengará en el momento de consumarse legalmente la internación, cuando se trate de producto importado; prohíbe la internación y venta de alguna de estas especies y establece ciertos requisitos y la obligación de los importadores y comerciantes de tabaco de inscribirse antes de empezar su giro en los registros del Servicio de Impuestos Internos y llevar la contabilidad que señala.
Ahora bien el mismo texto que, atendidas las circunstancias históricas de la época, tiene el carácter de legal, dispuso en su artículo 17°, una serie de obligaciones que deben cumplir, además, los importadores para extraer de las aduanas los artículos gravados por ese decreto ley, y a continuación dispuso una exención.
Dicha disposición excepcional se expresa de la manera siguiente: No obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente;

6°.- Que, la resolución de esta causa depende de la interpretación que corresponda dar a esta norma legal. En efecto, debe determinarse que se entiende por “internar por pasajero para su consumo”, para concluir a qué operaciones mercantiles sobre estas mercaderías únicamente les es aplicable el impuesto que establece este decreto 1ey;

7°.- Que el verbo rector de esta conducta es “internar”, esto es según el diccionario Real Academia “trasladar o mandar trasladar tierra adentro a una persona o cosa”, esto es, introducir algo en un lugar en que no se encontraba hasta ese momento.
Por su parte la Ordenanza de Aduanas define en su artículo 2 “importación” como la introducción legal de mercancía extranjera para su uso o consumo en el país.
Luego, si el artículo 2° del DFL 341 del 8 de junio de 1977, que refundió diversas disposiciones legales existentes sobre las Zonas Francas presume extraterritorialidad aduanera a estas áreas, y en el artículo 24 se expresa que mientras las mercancías permanezcan en las Zonas Francas se considerarán como si estuvieran en el extranjero, puede concluirse que la internación a que se refiere la exención establecida en el referido artículo se aplica también a la internación o importación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros - importadores – desde la Zona Franca primaria a la Zona de Extensión;

9°.- Que en cuanto al agente que realiza esta conducta, debe entenderse el término “pasajero” que emplea la disposición eximente del gravamen, - que no definió el legislador en su sentido natural y obvio, según el uso general del mismo, esto es, como la define el Diccionario de la Lengua Española, en la acepción que viene al caso, como viajero, transeúnte, es decir, un antónimo de residente;

10°.- Que de la manera dicha habiéndose interpretado estas expresiones del legislador en su sentido natural y obvio, según el uso de las mismas, el sentido de la ley resulta claro, no procediendo, en consecuencia, desatender su tenor literal a pretexto de consultar su posible espíritu, como ocurre cuando en diversas piezas de esta causa se sostiene que solamente tienen este carácter, de pasajero consumidor, las “personas que viajan desde el extranjero” o los “turistas viajeros extranjeros”, no existiendo residentes dentro de las Zona Franca, bien puede ser pasajero cualquier persona que ingrese, compre y salga de ella, tanto si tiene su residencia en el extranjero, como en otra región del país o en la zona de extensión;

11°.- Que así las cosas resulta que solamente son artículos gravados por este decreto ley los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que no se internen por pasajeros para su consumo, (por ejemplo comerciantes) y los que teniendo esta última característica, internados por pasajeros para su consumo, excedan en una cantidad, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente;

12°.- Que en estas circunstancias, lo expresado en el considerando tercero, y atendido su carácter, las atribuciones que la ley le otorga y las que habrían sido delegadas, debe concluirse que es a estos artículos y en estas condiciones a los que se refirió el señor Director Regional de Impuestos Internos de Punta Arenas en la Resolución 534 del 7 de febrero de 1986, cuando dispuso en cambio de sujeto de derecho del impuesto a los tabacos manufacturados, en operaciones realizadas en Zona Franca e impone las obligaciones que indica a los contribuyentes que señala, expresando en su artículo primero: “IMPONGASE la obligación a los Usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas de RETENER; DECLARAR Y PAGAR el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, por cuanto la presente Resolución dispone el cambio de SUJETOS DE DERECHO del tributo a los Tabacos Manufacturados, en operaciones realizadas en la Zona Franca, ya referida”, debiéndose entender, según estos sentenciadores, que al expresar “vendan a cualquier título”, se refiere a los modos de adquirir el dominio establecidos por la ley civil.
Siendo, en consecuencia, aplicable sólo a éstos la resolución cuando en su ordinal tercero ordena que “el tributo que grava los Tabacos Manufacturados en cualesquier forma, se calculará sobre el precio de venta que cobre el importador (¿) – siendo importador el que compra a los usuarios de la Zona Franca, debió referirse a estos últimos – a sus clientes consumidores entendiéndose incluido en éste el impuesto que le afecta” y, asimismo a ellos se refirió en el Ord. 320, de 18 de febrero de 1986 (fojas. 80), en cuanto dispuso que el contribuyente “debe retener, declarar y pagar los impuestos antes que los productos sean retirados de tal recinto, aún cuando se transfieren a personas que sin ser comerciantes importaran para su consumo particular desde esa Zona Franca cualquiera de las mercaderías que nos ocupa”, se refería sin duda a aquellas personas que sin ser comerciantes importaran para su consumo particular estas mercaderías en una cantidad superior a la permitida por el inciso final del artículo 17 de esta disposición legal, según lo expresado, y que consecuentemente están afectas a este gravamen.
No puede arribarse a una conclusión diversa sin el riesgo de estimar que ya el Director Nacional o Regional, a quienes el artículo 6° del Código Tributario, en sus letras A) y B) les otorga sólo la facultad de “interpretar administrativamente las normas tributarias”, habrían incurrido en la infracción establecida en el artículo 7° de la Constitución Política de la República, pues habrían pretendido, mediante resoluciones, derogar una franquicia tributaria establecida por ley;

13°.- Que, ahora bien, cabe señalar que en la referida Resolución 534 de 7 de febrero de 1986, se dispusieron, en sus artículos décimo y siguientes, normas relativas a los importadores que tengan la calidad de vendedores permanentes u ocasionales y de importadores comerciantes, consistentes inscribirse en la Dirección Regional de Impuestos Internos, los primeros y hacer una declaración jurada sobre el precio a cobrar a los clientes consumidores, los segundos; a los Usuarios de Zona Franca Primaria que comercialicen estos productos la obligación de presentar un inventario detallado de su existencia;

14°.- Que estas instrucciones que les eran obligatorias en su calidad de funcionarios de ese Servicio, fueron mal interpretadas por los Fiscalizadores que intervinieron en todas las liquidaciones a que se refiere esta causa, toda vez que procedieron, según se desprende del examen de los antecedentes a ella allegados, en la forma en que gráficamente lo expone la Fiscalizadora, señor Rita Astorga McDonald en su informe N° 911, agregado a fs. 72, es decir sobre la base de un examen de inventarios realizados en las bodegas de la empresa contribuyente y las boletas y facturas emitidas durante el lapso de que se trata, sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, lo que pudieron comprobar con las inscripciones que se refieren en el considerando anterior o a pasajeros consumidores que se encontraran en la situación señalada en el considerando undécimo de este fallo;

15°.- Que en sus informes estos Fiscalizadores expresan que el contribuyente no probó que hubiere hecho ventas de estos productos a esos pasajeros consumidores, sin embargo, atendido a lo concluido en el fundamento décimo de este acuerdo – esto es que pueden tener este carácter cualquier persona que ingrese, compre y salga de la Zona Franca, sea que tenga su residencia en el extranjero, en otra región de país o en la zona de extensión – no correspondía a éste probar este carácter, sino que a los fiscalizadores, los cuales, con los medios de prueba que le fueron aportado en su oportunidad, y tuvieron a la vista al practicar las liquidaciones pudieron comprobar si se vendió esta mercadería a las personas y en las condiciones señaladas en el fundamento décimo y, en el caso de haberlo hecho, sin retener, declarar y pagar el impuesto que les afecta, proceder a su liquidación.
Resolver en la forma que lo pretenden los funcionarios de Impuestos Internos podría llevarnos a una situación extrema en que, fiscalizando el Impuesto al Valor Agregado a un comerciante se le practicara una liquidación por absolutamente todas las operaciones realizadas durante un lapso bajo el pretexto que todas las facturas no son fidedignas y el contribuyente – bajo el argumento de lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario – tuviere que probar la realidad de la totalidad de las transacciones, que pueden ser muchas ya que el período de tiempo también puede ser largo, teniendo por último, además presente que en el caso de autos no se discute la efectividad de una operación;

16°.- Que en estas circunstancias, habiéndose practicado las liquidaciones reclamadas interpretando erradamente las instrucciones emanadas del Director Regional, dándoles a éstas un alcance que no pudo darles, atendido a que sólo en virtud de una ley se puede establecer exenciones tributarias o modificar las existentes, sólo cabe concluir que ellas son nulas, correspondiendo hacer lugar a las reclamaciones del contribuyente afectado. Sin perjuicio de que el Servicio, si lo estima procedente y oportuno, practique en forma y conforme a derecho, nuevas liquidaciones.

17°.- Que habiendo llegado a esta conclusión se hace innecesario emitir pronunciamiento sobre las demás alegaciones formuladas, respecto de este punto, por la defensa del contribuyente;

A) 2) En lo referente a la obligación de los usuarios de la Zona Franca de retener, declarar y pagar los impuestos establecidos en el artículo 42 del Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

18°.- Que para efectos de resolver esta interrogante debe tenerse presente: 1) que el Decreto Ley 825 de 1974, establece en su artículo 42, en lo que dice relación con lo discutido en autos “Sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley (Impuesto al Valor Agregado), las ventas o importaciones, sean esta últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al valor Agregado: a) Licores, piscos, Whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth, (tasa que se indica); d) Bebidas analcohólicas naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro productos que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, (tasa que indica); y 2) que el D.F.L. 341 de 1977, que contienen un texto refundido y coordinado sobre Zonas y Depósitos Francos, en su artículo 23 expresa: “Las Sociedades Administrativas y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley N° 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas.”

CORTE DE APELACIONES DE PUNTA ARENAS – 03.12.2003 – RECURSO DE APELACION – SOCIEDAD COMERCIAL IVONNE S.A. C/ S.I.I. - ROL 10.421 – MINISTROS SRES. VIRGINIA BRAVO SAAVEDRA – MARIA ISABEL SAN MARTIN MORALES – HUGO FAUNDEZ LOPEZ.