La Excma. Corte Suprema acogió un Recurso de Casación en el Fondo intentado por el Fisco de Chile en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Punta Arenas, que revocó la de primer grado del Tribunal Tributario de la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que negó lugar a un reclamo de liquidaciones. En su recurso, el Fisco alegó error de derecho al dejar de aplicar los artículos 3, 4, 5, 8 y 17 inciso primero, 21, 23 y 24 de la Ley sobre Impuesto a los Tabacos Manufacturados y la infracción del artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por cuanto la sentencia impugnada concluyó que a los usuarios de Zona Franca no les afecta el Impuesto al Tabaco Manufacturado y consecuentemente, negó al Servicio la facultad de imponer al contribuyente la obligación de retener, declarar y pagar dicho impuesto y responsabilizarlo por esta obligación.

En su fallo, el Excmo. Tribunal señaló que los usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas deben retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados por cualquier forma en que los transfieran o vendan.

En lo pertinente, el fallo consideró:

“17°) Que, para comenzar el análisis del recurso de nulidad de fondo, conviene remontarse al inicio del asunto. A la empresa Comercial Ivonne S.A. con giro en Importaciones y Exportaciones, domiciliada en Manzana 8, sitio B Zona Franca de Punta Arenas, se le cursaron diversas liquidaciones por concepto de Impuesto a los Tabacos Manufacturados e Impuesto Adicional a las Bebidas Alcohólicas, correspondientes a los años tributarios 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995, al detectarse por el Servicio de Impuestos Internos diferencias tributarias cuantiosas, provenientes de la no declaración de dichos tributos. La empresa se defendió, en general exponiendo que no existe impuesto devengado o adeudado, porque las ventas de cigarrillos, cigarros y tabaco realizada por ella, se efectuó a pasajeros, los que según la ley se encuentran exentos de impuesto a los tabacos manufacturados y a importadores consumidores finales, respecto de los que no existe cambio de sujeto. En cuanto al impuesto a las bebidas alcohólicas, se expuso que la venta, consumo y cualquier operación que los usuarios ubicados dentro del recinto de la Zona Franca Primaria realicen con las mercancías ingresadas a la Zona Franca Primaria, se encuentran exentas de todos los impuestos contemplados en el D.L. N° 825 y que también se encuentran liberados de dicho pago los adquirentes que importen esos productos desde la Zona Franca Primaria a la Zona Franca de Extensión o resto de la XII Región;
18°) Que el fallo de primera instancia abordó el asunto, definiendo en primer lugar la noción de Zona Franca, al tenor del artículo 2° letra a) del D.F.L. N° 341 como el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera. Dicha área es beneficiada con determinadas franquicias tributarias, traducidas en la exención de las cargas públicas que afectan el tráfico de mercaderías extranjeras que ingresan al país, teniendo en vista propósitos de estímulo a la actividad económica de la Región en donde se inserta el recinto franco respectivo. Luego hace ver que conforme al D.F.L. N° 341 se distinguen dos tipos de regímenes de franquicias tributarias: uno general aplicable a la Zona Franca Propiamente tal, que es el recinto definido por la letra a) del artículo 2° ya aludido, y un régimen de exención limitado, aplicable a la denominada Zona Franca de Extensión. En la primera zona opera una exención de carácter personal, esto es, establecida en atención a la calidad de la persona favorecida, en este caso, constituido por la Sociedad Administradora de la Zona Franca y el usuario de la misma. En la Zona Franca de Extensión, advierte el fallo, opera de modo restringido una exención de carácter real, esto es, establecida sobre la base de circunstancias objetivas señaladas por el legislador, que producidas, hacen surgir la franquicia, independientemente de la calidad de la persona beneficiada respecto de la cual se verifican tales hechos. Explica que para los efectos de establecer el régimen general de franquicias que otorgan las zonas francas, el legislador utiliza como instrumento operativo que hace aplicable la exención, la presunción de extraterritorialidad aduanera del recinto franco. Bajo la cobertura de esa presunción, el marco general de las exenciones de la Zona Franca se restringe desde una doble perspectiva: limitado exclusivamente al ámbito de los tributos aduaneros, y con referencia sólo al tráfico de mercancías extranjeras que ingresan al área geográfica delimitada como zona franca, en las condiciones previstas por el Título II del D.F.L. N° 341 y verificado por los usuarios y administradores de las mismas;
19°) Que el D.L. N° 828, de 1974, grava la venta e importación de cigarros, cigarrillos y tabacos. Su artículo 8° dispone que el impuesto a la presente Ley se devengará en la fecha de la venta de los cigarros, cigarrillos y tabaco elaborado, o en el momento de consumarse legalmente su internación cuando se trate de productos importados. Esto significa, según quedó expresado en el fallo de primer grado, cuando dichas especies egresan del recinto de Zona Franca de Punta Arenas, sea para ingresar a la zona franca de Extensión, o al resto del país, bajo régimen aduanero general, entendiéndose por resto del país aquella parte del territorio nacional, excluidas las zonas francas y de extensión, en donde se aplica la normativa general. En inciso segundo del artículo 17 fija la oportunidad en que debe cumplirse la obligación de pagar la contribución correspondiente, impuesta a la persona que sin ser comerciante importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados por la presente ley. El artículo 17 aludido, en su inciso final, dispone que el impuesto y demás obligaciones señaladas en dicho artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. El fallo de primer grado consigna, en su considerando cuadragésimo sexto, que del tenor literal de las disposiciones antes aludidas, interpretadas en forma lógica y sistemática, queda claro que las importaciones de cigarrillos se encuentran gravadas con el impuesto respectivo, sea que éstas las realicen importadores habituales, comerciantes o simples particulares, encuadrándose dentro de este último concepto los denominados por el reclamante como importadores pasajeros e importadores consumidores;
20°) Que la sentencia de primera instancia, en el motivo cuadragésimo séptimo, precisó que la Resolución N° 534, de 7 de febrero de 2986, de la XII Dirección Regional Punta Arenas ordenó el cambio de sujeto de derecho del impuesto a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca Primaria de Punta Arenas, normativa que es consecuencia de la Resolución N° 435, de 3 de febrero del mismo año, emitida por el Director Nacional, quien mediante la misma delegó en el Director Regional de Punta Arenas la facultad de cambiar el sujeto pasivo del impuesto, según las facultades expresas que concede el artículo 8° inciso 2° del D.L. N° 828, en relación con el inciso 6° del artículo 3° del D.L. N° 825. El Resolutivo N° 1 de la Resolución N° 534 estableció la obligación a los usuarios de la Zona Franca Primera de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, disponiendo el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca ya referida. El considerando tercero de la misma resolución dispuso que las personas que adquieren productos del rubro en el recinto de Zona Franca Primaria, tienen la calidad de importadores, sin hacer distingo alguno entre diferentes tipos de personas. En el considerando cuadragésimo octavo, el fallo de primer grado concluye que al haber dispuesto la Resolución N° 534 que los usuarios de zonas francas deben retener, declarar y pagar los impuestos establecidos en el D.L. N° 828, no ha impuesto una obligación de carácter ilegal y arbitraria referida a la retención de un tributo. Finalmente, luego de analizar otras materias, se llega a una conclusión general en el motivo quincuagésimo segundo, indicándose que aparece claramente definido el régimen de franquicias tributarias y consiguientemente el impositivo vigente en los esquemas preferenciales aduaneros, denominados Zona Franca y Zona de Extensión, respecto del tráfico de mercaderías extranjeras allí efectuado. Además, la importación de mercaderías desde la Zona Franca, a las respectivas zonas de extensión, se encuentra exenta exclusivamente de los gravámenes aduaneros y del Impuesto al Valor Agregado, debiendo soportar los impuestos especiales como son los que gravan la importación de artículos suntuarios, de bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares, de vehículos motorizados, contenidos en el D.L. N° 825, y de Tabacos Manufacturados, previsto en el D.L. N° 828;
21°) Que, en lo relativo al impuesto a las ventas de bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares, el fallo de primer grado expresa motivo quincuagésimo tercero- que le Director Nacional de Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta N° 221, en el cual delegó a los Directores Regionales de Iquique y Punta Arenas la facultad indicada en el inciso final del artículo 3° del D.L. N° 825, según el cual dicha Dirección podrá imponer a los vendedores o prestadores de servicios externos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zona Franca, facultad que autorizó al Regional de Punta Arenas imponer a los vendedores la obligación de retener, declarar y pagar los tributos de todos los gravámenes establecidos en el D.L. N° 825 incluidos los contenidos en los artículos 37 y 42 de dicho texto legal, que corresponda exclusivamente a pasajeros beneficiados por el Decreto Supremo de Hacienda N° 470, que importen mercancías desde los recintos de Zona Franca de Punta Arenas al resto del país y cuya adquisición no sobrepase los US$300 de los Gravámenes Aduaneros respectivos. Advierte que conforme al artículo 23 del D.F.L. N° 341 la importación de mercaderías de adquisición permitida desde la zona franca primaria a la zona de extensión se encuentra exenta de derechos de aduana y del impuesto al valor agregado a que se refiere el D.L. N° 825. Precisa que la exención se refiere exclusivamente al impuesto al valor agregado, por lo que no comprende los restantes impuestos contenidos en dicho texto de ley, entre los que se encuentra el impuesto adicional que grava a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares en el artículo 42 del referido Decreto Ley. Entre los impuestos adicionales se comprende el impuesto especial a los artículos suntuarios, previsto en el artículo 37 y el impuesto especial a las bebidas aludidas, establecido en el artículo 42 del mismo cuerpo legal;
22°) Que, efectivamente, el artículo 37 del D.L. N° 825 establece que sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, la primera venta o importancia, sea esta última habitual o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagará un impuesto sobre el valor determinado según el artículo siguiente, con la tasa del 50%: Luego hace mención a diversos artículos suntuarios. El artículo 42, por su parte, dispone que sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado: Hace, seguidamente una enumeración de bebidas del tipo que se ha indicado. Conviene recordar que el Título II se encabeza con la expresión Impuesto al Valor Agregado y el artículo 8, primero de dicha sección dispone que el impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda: .... Ello, en lo que interesa para efectos del presente asunto;
23°) Que, en segundo grado, se analizó la materia, comenzando por lo referente a la obligación de los usuarios de la Zona Franca de retener, declarar y pagar los impuestos contenidos en el D.L. N° 828. Discurre el fallo de segunda instancia que de la interpretación que corresponda dar al artículo 17 de este texto legal, depende la resolución de la causa. Este establece que no obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puro grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos: 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. Estima que lo trascendente es determinar qué se entiende por internar por pasajero para su consumo para concluir a qué operaciones mercantiles sobre estas mercaderías únicamente les es aplicable el impuesto que establece este decreto ley. Luego intenta definir qué debe entenderse por pasajero para concluir que resulta que solamente son artículos gravados por este decreto ley los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que no se internen por pasajeros para su consumo menciona como ejemplo los comerciantes- y que excedan de las cantidades señaladas en el precepto mencionado. Estima que a ellos se ha referido el Director Regional del Servicio en su Resolución N° 534, cuando dispuso el cambio de sujeto de derecho de impuesto a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en Zona Franca e impone las obligaciones que indica a los contribuyentes que señala. A continuación, el fallo explica que en la Resolución N° 534 se entregaron normas relativas a los importadores que tengan la calidad de vendedores permanentes u ocasionales y de importadores comerciantes, consistentes en inscribirse en la Dirección Regional del Servicio, los primeros y hacer una declaración jurada sobre el precio a cobrar a los consumidores, los segundos; a los usuarios de Zona Franca Primaria que comercialicen estos productos la obligación de presentar un inventario detallado de su existencia. Estas instrucciones, afirma, fueron mal interpretadas por los Fiscalizadores que intervinieron en todas las liquidaciones a que se refiere esta causa, pues procedieron sobre la base de un examen de inventarios realizados en las bodegas de la empresa contribuyente y las boletas y facturas emitidas durante el lapso de que se trata, sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, los que pudieron comprobar con las inscripciones referidas previamente o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación que el mismo fallo detalla en su motivo undécimo;
24°) Que lo así concluido por la sentencia de segunda instancia es erróneo, porque la Resolución N° 534 tiene un fundamento legal. El artículo 3° del D.L. N° 825 dispone que asimismo, la Dirección, a su juicio exclusivo, podrá imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas. Sobre esta base dicha resolución estableció la obligación a los usuarios de la Zona Franca de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título y dispuso el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en dicha Zona Franca. La aseveración de haber sido mal interpretadas las instrucciones pertinentes, no tiene ninguna base, especialmente si el sentenciador estima que los Fiscalizadores actuaron sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, lo que pudieron comprobar con las inscripciones... o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación señalada en el considerando undécimo de este fallo;
25°) Que, a continuación la sentencia de segunda instancia explica que en sus informes los Fiscalizadores expresan que el contribuyente no probó que hubiere hecho ventas de estos productos a esos pasajeros consumidores y seguidamente estampa que atendido lo concluido en el fundamento décimo de este acuerdo esto es que pueden tener este carácter cualquier persona que ingrese, compre y salga de la Zona Franca, sea que tenga su residencia en el extranjero, en otra región del país o en la zona de extensión- no correspondía a éste probar este carácter, sino a los fiscalizadores, los cuales, con los medios de prueba que le fueron aportados en su oportunidad, y tuvieron a la vista al practicar las liquidaciones pudieron comprobar si se vendió esta mercadería a las personas y en las condiciones señaladas en el fundamento décimo y, en caso de haberlo hecho, sin retener, declarar y pagar el impuesto que les afecta, proceder a su liquidación. Tales expresiones no pueden ser más equivocadas y estar alejadas de la realidad;
26°) Que, en efecto, constituye una cuestión no debatida que a la empresa contribuyente y reclamante se le cursaron las numerosas liquidaciones anteriormente individualizadas, precisamente al detectarse diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los tributos de que se trata. Frente a tal impugnación y acorde con lo que dispone el artículo 21 del Código Tributario, ha sido la contribuyente la que debió desvirtuar las impugnaciones del Servicio, sin que a esta entidad ni mucho menos a los Fiscalizadores haya correspondido probar nada. Lo anterior deriva de la circunstancia de que el Servicio de Impuestos Internos y sus funcionarios, por lo tanto, no tienen la calidad jurídica de partes del procedimiento de reclamación tributaria, siendo la actividad probatoria por excelencia una actividad propia de las partes. Sostener lo contrario importa un grueso error conceptual, que se deriva del desconocimiento de la verdadera naturaleza jurídica del referido procedimiento. Por lo tanto, en el presente caso la conclusión obvia es que los funcionarios estaban facultados para efectuar las liquidaciones reclamadas, al detectarse las diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los impuestos a los Tabacos Manufacturados y a las Bebidas Alcohólicas. Dicha omisión es una resultante del incumplimiento de la Resolución N° 534 que dispuso la obligación de los usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, concretando así el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca referida. Dicha Resolución tiene antecedente en la Resolución N° 435 de la Dirección Nacional, y el antecedentes legal de esta última es el artículo 8° inciso 2° del D.L. N° 828, en relación con la facultad establecida en el artículo 3° Inciso 6° del D.L. N° 825 sobre IVA, antes transcrito. En consecuencia, no ha existido actuación equívoca de los funcionarios fiscalizadores, porque nada entendieron de la forma como lo dice, con yerro de derecho, el fallo que se impugna y nada tampoco han debido probar, porque en materia tributaria la carga de la prueba es por entero del contribuyente, de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario y otras normas como el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825;
27°) Que, por otro lado, en cuanto al fondo del asunto y respecto del tributo a las bebidas de la clase ya indicada, el fallo de segundo grado concluye que sólo correspondía pagar este gravamen a las exportaciones que se hicieran al resto del país y, en consecuencia su recaudación corresponde al Servicio de Aduana quién lo debió cobrar al abandonar el importador la Zona de Extensión. Sobre esto se argumenta que expresando el artículo 42 del D.L. 825 que el impuesto que allí establece lo es en carácter de adicional al IVA, esto es que además de este último debe pagarse el primero, si éste no existe por haberlo así dispuesto el artículo 23 del D.L. 341, tampoco procede aplicar el adicional establecido en el artículo 42, toda vez que dado el carácter de adicional, esto es agregado a algo, resulta aplicable la regla de lo accesorio: no hay impuesto adicional si no hay un impuesto al que deba agregarse;
28°) Que las aludidas reflexiones y conclusión son erradas en derecho. El artículo 23 del D.F.L. N° 341 establece que las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de l974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. La disposición es clara, en orden a que la exención sólo afecta a los impuestos a las ventas y servicios, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Por lo expresado, no quedan incluidos los impuestos anteriormente referidos, establecidos en los artículos 37 y 42 del D.L. N° 825 (este último el de las bebidas alcohólicas y analcohólicas). Por lo tanto, no ha podido hacerse extensiva la exención a estos tributos, sin vulnerar la ley, tal como fue denunciado por el Fisco de Chile;
29°) Que, finalmente, habiéndose determinado que era lícito al Servicio de Impuestos Internos ordenar como lo hizo mediante la Resolución N° 543, corresponde precisar que conforme al artículo 17 del D.L. N° 828 los artículos gravados por el presente decreto ley no podrán ser extraídos de las aduanas ni de las fábricas sin que los importadores o fabricantes hayan dado cumplimiento a los requisitos siguientes: a) hacer una declaración por escrito al Servicio de Impuestos Internos, del precio a que se venda al consumidor la mercadería gravada. B) Haber cumplido las obligaciones relativas al pago del impuesto, según proceda. c) Obtener una guía de despacho para la movilización de la mercancía, que será el mismo documento a que se refiere el inciso final del artículo 55 del decreto ley N° 825, de 1974, sobre.... d) Obtener una resolución del Ministerio de Salud ... Luego el precepto establece que la persona que sin ser comerciante importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados por el presente decreto ley, deberá pagar, antes de extraer la mercadería de la aduana, la contribución que le corresponda, de acuerdo con el precio comercial que le fije el Servicio de Impuestos Internos. El siguiente inciso dispone que no obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente;
30°) Que tal es la normativa que los jueces del fondo han debido aplicar. La conclusión que ya se adelantó consiste en que el contribuyente, si alegaba que se encontraba en el caso de exención, debió acreditarlo mediante las pruebas pertinentes. No resulta procedente que se pretenda que haya sido el Servicio el que acreditara que las ventas de estos productos no se hicieron a pasajeros consumidores, como es el planteamiento errado contenido en el motivo décimo quinto del fallo impugnado. Por lo mismo resulta también equivocado sostener que la internación a que se refiere la exención establecida en el precepto que se ha mencionado se aplica también a la internación o importación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros-importadores desde la Zona Franca Primaria a la Zona de Extensión, siendo del todo inconducentes las reflexiones contenidas en los motivos sexto y siguientes del fallo de segunda instancia, para justificar su errada postura;
31°) Que corresponde reiterar que, en relación con las alegaciones formuladas por el contribuyente, éste debió probar la circunstancia que lo colocaba en el caso de excepción establecida en la normativa que se ha traído a colación, lo que no efectuó;
32°) Que la conclusión final de todo lo expuesto consiste en que la sentencia impugnada incurrió efectivamente en yerro de derecho, vulnerando la normativa precisada en el recurso y en la presente sentencia de casación, con influencia sustancial en lo dispositivo, puesto que se acogieron las reclamaciones deducidas, en circunstancias de que ellas carecían de fundamento de derecho. En consecuencia, es procedente el acogimiento del referido recurso de nulidad de fondo. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 85 del Código Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 1579, contra la sentencia de tres de diciembre del año dos mil tres, escrita a fs. 1567, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.”

CORTE SUPREMA- 14.09.2004 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO –COMERCIAL IVONNE S.A. C/ S.I.I. - ROL 306-2004 – MINISTROS SR. DOMINGO YURAC – SR. HUMBERTO ESPEJO– SR. ADALIS OYARZUN – ABOGADOS INTEGRANTES SR. MANUEL DANIEL – SR. JOSE FERNANDEZ.