La Excma. Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de una sentencia dictada por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la de primer grado, pronunciada por el Tribunal Tributario de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. El recurrente denunció la transgresión del artículo único de la Ley N° 18.320, N°s 2 y 4, inciso segundo, en relación con el artículo 19 del Código Civil, debido a que la sentencia recurrida dio por establecido que si un contribuyente es notificado por el Servicio más de una vez para que presente antecedentes tributarios, dicha entidad no podría volver a revisarlo.

Luego de analizar las normas denunciadas como infringidas, el tribunal de casación determinó que el Servicio de Impuestos Internos posee amplias facultades, pudiendo examinar nuevamente algunos períodos ya revisados, en los casos prescritos por la ley. Agregó que el Servicio puede realizar un examen de períodos previos a los últimos 24 meses revisados, hasta por el término de la prescripción, cuando a raíz de dicho examen se detectaran situaciones irregulares, que es lo que ocurrió en la especie.

El fallo de casación determinó:

“1°) Que el recurso denuncia la trasgresión del artículo único de la Ley N° 18.320, números 2 y 4, inciso 2°, en relación con el artículo 19 del Código Civil, expresando que la sentencia dio por establecido el hecho de que si un contribuyente es notificado por el Servicio más de una vez para que presente antecedentes tributarios, situación que ha quedado sentada como hecho de la causa, dicha entidad no podría volver a revisar al contribuyente otras veces y períodos en la forma como lo hizo en esta causa, porque debe atenerse al plazo fatal de seis meses y citar sólo una vez al contribuyente para los efectos del artículo 63 del Código Tributario, lo que constituye infracción, por no haberse aplicado el N° 2 del artículo único de la ley antes indicado siendo procedente su aplicación. Luego de transcribir el texto indicado, el Fisco de Chile comenta que del tenor de esa norma debe concluirse que encuadrándose dentro de las limitaciones establecidas por ella, pueden ser reexaminados períodos tributarios ya examinados y el único límite que puede surgir para ello es que se encuentre dentro de los 24 meses que pueden revisarse en forma ordinaria;

2°) Que el recurrente sostiene que de acuerdo con la disposición referida, puede ocurrir lo que ha sucedido en autos, y es el hecho a que se refiere de que se detectan irregularidades al contribuyente después de una segunda o tercera revisión, que fue lo que aquí se estableció y por ello se le liquidó el impuesto como está acreditado en autos. En este caso, agrega, se produjo el efecto de eliminar la limitación de las funciones fiscalizadoras del Servicio, de manera que la administración tributaria se vio habilitada para examinar todos los períodos tributarios mensuales dentro de los plazos máximos de prescripción, de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario, no cabiendo dudas de que el Servicio puede examinar nuevamente períodos que ya había revisado, aún cuando en su oportunidad no se presentaron reparos. Como ocurre en autos, añade, el servicio pudo y por ello fiscalizó períodos anteriores estando absolutamente facultado para citar y liquidar los impuestos que corresponden a las liquidaciones que se han anulado por la sentencia, aunque corresponden a períodos ya revisados por dicha entidad;

3°) Que el Fisco de Chile manifiesta que en el N° 2 del precepto de que se trata, la ley faculta al Servicio para activar o continuar el proceso de fiscalización y realizar el examen de la situación total del contribuyente, obviamente dentro de los plazos de prescripción o, de lo contrario, se estará perjudicando, como en el caso de autos, sus derechos y acciones. Así, el Servicio puede notificar de revisión a un contribuyente todas las veces que estime conveniente y ello no significa, como se indica en el fallo recurrido, que esté evadiendo la obligación que le impone el número 4 del citado artículo único mediante el expediente de practicar nuevos requerimientos. Al resolverlo así, la sentencia impugnada infringió, al dejar de aplicarlo, el inciso segundo del N° 4 del artículo señalado;

4°) Que el recurso precisa que existió errónea aplicación del N° 2 del artículo único de la ley y falta de aplicación e interpretación de su N° 2 y N° 4, inciso segundo, ya que con desconocimiento de ella, haciendo falsa aplicación de la misma, rechazó la facultad fiscalizadora que tiene el Servicio para revisar períodos que ya hayan sido objeto de una revisión anterior, eliminado la posibilidad de que éste pueda proceder conforme lo faculta el N° 2, por o aplicarlo a un caso en que debió haberlo hecho. Agrega que la sentencia, al no aplicar y eliminar esta facultad del Servicio establecida en la Ley 18.320, resuelve en forma errónea y, como producto de ello, acoge el incidente de nulidad fundado en haberse revisado varias veces al contribuyente con anterioridad a la citación de autos, en la cual se liquidó el imputado, incidente que debió ser rechazado si se hubiera hecho una calificación y aplicación correcta de dicha norma, lo que la habría conducido a confirmar la sentencia de primera instancia, que en su motivo séptimo había rechazado dicho incidente, permitiendo la revisión hasta enero de 1997 al no existir impedimento legal para extender la revisión de los antecedentes a los plazos de prescripción respectivos, por existir irregularidades en las facturas y permitirlo expresamente el N° 2 tantas veces citado;

5°) Que el Fisco explica que si la sentencia hubiera aplicado correctamente la ley y sin error de derecho, debería haber concluido que el Servicio de Impuestos Internos estaba facultado para actuar como lo hizo, y que en su revisión no se puede exigir el cumplimiento de otros requisitos que no están establecidos en la ley y, por consiguiente, que no existe ninguna nulidad que deba ser declarada.
Además, expresa, la sentencia infringió también el artículo 19 del Código Civil, en relación con los números 2 y 4 del artículo único de la ley N° 18.320, cuya letra y sentido es claro y preciso y no se pudo dejar de aplicar en un caso en que era procedente.
Finaliza señalando que estos errores de derecho e infracciones de ley llevaron a la sentencia recurrida a revocar la de primer grado, lo que hace concluir que ellos han tenido una influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que de otro modo habría negado lugar al incidente de nulidad del reclamante, que dicha sentencia le concede mediante la revocación del fallo apelado, el que en cambio habría tenido que confirmarse;

6°) Que, para un mejor análisis de la presente materia, conviene precisar que el Servicio de Impuestos Internos emitió, respecto de la contribuyente doña Moraima Marta Araya González las liquidaciones números 64 a 78, con fecha 5 de enero del año 2001, por los tributos ya indicados, que abarcan períodos correspondientes al año 1997 y 1998, explicándose en los antecedentes que acompañan dichas liquidaciones que mediante notificación N°55-1 de 11/04/2000, se le solicitaron antecedentes tributarios contables de su actividad de “Explotación de bosques”, por los períodos ya indicados, los cuales se recepcionaron en las oficinas de dicha repartición el 24/04/2000. De la auditoría practicada a sus Registros contables, se dice, documentos sustentatorios y demás información que obra en poder del Servicio, se determinaron diferencias de impuestos relativas al D.L. N° 825 y al D.L. N° 824, las cuales fueron puestas en su conocimiento mediante Citación N° 128 de 09/06/2000 en conformidad al artículo 63 del Código Tributario, solicitándosele acreditar la efectividad material de sus operaciones, forma de pago, traslado, recepción de los bienes y cualquier otro medio de prueba que se estimara conveniente, de los proveedores que se detallan. Se informa que se dio respuesta a la citación N° 128 el 07.08.00 y por medio de ella no se acreditó la efectividad de las operaciones y no se cumplen con los requisitos señalados en el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825 de 1974 al indicar que el pago de mercaderías se efectúa en efectivo en cada viaje y sólo por los valores netos, dejando para los días diez del mes siguiente la recepción de facturas por las guías entregadas en el mes y cancelando entonces el IVA correspondiente a estas compras con cheque nominativo a nombre de cada proveedor. Se añade que para efectos de prescripción, se entiende aumentado a seis años, según el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, debido a que las declaraciones presentadas son maliciosamente falsas puesto que no se encuentran sustentadas en registros contables cuyas anotaciones no guardan relación con las operaciones reales de la empresa. Por lo expuesto, se practican las liquidaciones de impuestos, según el artículo 24 del Código Tributario y de acuerdo al detalle que se efectúa;

7°) Que, frente a dichos actos administrativos, la contribuyente solicitó la declaración de nulidad, en razón de haberse extendido a períodos que se encontraban fuera de la revisión. El período revisado cubrió desde enero de 1999 a marzo de 2000 y las liquidaciones se cursaron por períodos de octubre a diciembre de 1997 y enero a diciembre del 98, en este último caso, excluidos tres meses;

8°) Que el fallo de primer grado aborda la petición de nulidad en los motivos séptimo y siguientes-indebidamente dejado sin efecto por el fallo impugnado-aduciendo, en el primero de ellos, que el proceso se inició con la Notificación N° 55-1, de 11 de marzo del año 2000, en que se requirió a la contribuyente para que presentara su documentación contable y tributaria. El 9 de junio del mismo año se emitió la citación N° 128, a la que el contribuyente dio respuesta el 7 de agosto del año indicado. Como consecuencia de la auditoría de los antecedentes presentados se establecieron diferencias de impuestos al valor agregado en los últimos 24 períodos y por este hecho se amplió la revisión hasta enero de 1997, según se certifica a fojas 199 por los fiscalizadores, no existiendo impedimento legal para extender en el mismo proceso, la revisión de los antecedentes a los plazos de prescripción respectivos, según lo establece el N° 2 del artículo único de la Ley N° 18.320, concluyendo en el rechazo del incidente de nulidad;

9°) Que la sentencia impugnada, en su motivo tercero, luego de dejar sentados los que denominó “hechos de la causa”, transcribir cierta sección de la Ley N° 18.320, concluye que en las dos primeras citaciones no se cumplió con el plazo que señala la ley para presentar los antecedentes y se indicó como período a revisar el comprendido entre septiembre de 1997 a marzo de 1998, y septiembre de 1997 a diciembre de 1998. Habiendo presentado los antecedentes el contribuyente el 25 de enero de 1999, el plazo para citar, requerir o formular giros vencía el 25 de julio de 1999, no estando facultado el Servicio de Impuestos Internos para practicar nuevos requerimientos respecto del mismo período, haciendo notar que el plazo de seis meses es fatal. Luego se asila en la Circular N° 67 del Servicio de Impuestos Internos, formulando una consideración final en dicho considerando.
Agrega, en el motivo cuarto, que en el requerimiento de 24 de abril de 2000 sólo se solicitó antecedentes de los meses de enero de 1999 a marzo de 2000, y sin embargo, las liquidaciones 64 a 78 se refieren a los meses de octubre de 1997 a diciembre de 1998, meses no comprendidos en la revisión y respecto a los cuales había operado el plazo fatal de seis meses que establece la ley;

10°) Que el artículo único de la Ley N° 18.320, que “Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario” prescribe que “El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley N° 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas: 1° Se procederá al examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2°, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen”;

11°) Que el N° 2 del señalado artículo único dispone que “Sólo si del examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley”.
Luego, el N° 3 dispone que “El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1°, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número, en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número”;

12°) Que, finalmente, el N°4 inciso 2°, del artículo único del referido texto legal señala que “Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos veinticuatro períodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del N° 1°;

13°) Que, de todo lo que se lleva dicho se desprende que el Servicio, en el ejercicio de su acción fiscalizadora posee amplias facultades y puede examinar y verificar nuevamente alguno o algunos de los períodos ya examinados, que se encuentren comprendidos dentro de los últimos veinticuatro períodos mensuales que son materia de revisión, en los casos que se prescriben por la ley. Y es así que dicha entidad fiscalizadora puede realizar un examen y verificación de períodos previos a los últimos veinticuatro meses revisados, hasta por el término de la prescripción, cuando a raíz de dicho examen se descubrieren situaciones irregulares, que es precisamente lo que ocurrió en el caso de autos en que, habiéndose solicitado antecedentes tributarios a la contribuyente que ha reclamado en este proceso, el 11 de marzo de año dos mil, por los períodos de enero de 1998 a febrero de 1999, en el Impuesto a las Ventas y Servicios y de los años tributarios 1998 y 1999, por el Impuesto a la Renta, antecedentes que se presentaron el 24 de abril de ese año. De la auditoría practicada, el Servicio determinó diferencias de impuestos relativas al IVA y a la Renta, las que se pusieron en conocimiento de la recurrente mediante citación de 9 de junio del año dos mil. Se pidió, entonces, acreditar la efectividad material de las operaciones, y diversos otros datos relativos a ciertas operaciones, relacionadas con determinados proveedores, citación que respondió el 7 de agosto del año indicado y, se estimó que no se acreditó la efectividad de las operaciones y el no cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 23 del D.L. N° 825. Así, lo obrado tenía como fundamento la circunstancia de que, efectuada la revisión de los primeros antecedentes pedidos, de dicha revisión se desprendieron antecedentes que permitieron al Servicio determinar la existencia de situaciones poco claras, que resultaba menester dilucidar, lo que habilitaba entonces para ampliar, como se hizo, el plazo de indagación;

14°) Que en tales condiciones fue que se giraron las liquidaciones números 64 a 78, que son las reclamadas y que tienen fecha 5 de enero del año dos mil y que, por lo tanto, fueron expedidas dentro del período pertinente y no fuera de él, como con evidente error de derecho se determinó por el fallo recurrido, en un error que tuvo influencia sustancial en su parte dispositiva, por cuanto en base a dicho yerro se acogió la petición de anular las referidas liquidaciones;

15°) Que es del caso hacer notar, en este punto, que la referida Ley N° 18.320 se refiere únicamente a los impuestos contemplados en el Decreto Ley N° 825, esto es, el denominado Impuesto al Valor Agregado, por lo que respecto de otros tributos debe aplicarse el inciso final del artículo 63 del Código Tributario, que dispone que “La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. Además, conforme al mismo artículo 200, el Servicio puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El inciso segundo de esta norma aumenta el plazo de seis años, para los impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa;

16°) Que, como conclusión final, puede decirse que el Servicio obró dentro de los términos legales, tal como se resolvió en primer grado y el juez tributario resolvió conforme a derecho cuando ratificó dicha actuación, bajo la argumentación del ya señalado motivo séptimo, indebidamente dejado sin efecto por el fallo de segundo grado. De esta manera, fue la Corte de Apelaciones de Concepción, tribunal de segundo grado la que, con notorio error de derecho decidió dejar sin efecto, anulando las liquidaciones reclamadas, que se referían no solamente a IVA sino que contemplaban, además, otros tributos. Con dicho proceder, se vulneraron las normas de la Ley N° 18.320 indicadas por el recurrente y, además el artículo 19 del Código Civil, pues aquellas disposiciones son de un tenor tan claro, que su correcto sentido se desprende sin dificultades de su mera lectura. El error ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia, porque en base a él, se decidió revocar el fallo de primer grado y declarar la nulidad de todas las liquidaciones cursadas, que se referían, como se dijo, tanto a IVA como a otros tributos;

17°) Que, en tales condiciones, el recurso analizado se encuentra en condiciones de prosperar y ser acogido. De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs 328, contra la sentencia de veinticinco de agosto del año dos mil tres, escrita a fs 324, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.”

CORTE SUPREMA – 27.04.2004 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – MORAIMA ARAYA GONZALEZ C/ SII – ROL 4033-03 – MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ – DOMINGO YURAC – HUMBERTO ESPEJO – MARIA ANTONIA MORALES – ABOGADO INTEGRANTE SR. MANUEL DANIEL .