La Excma. Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Punta Arenas, que revocó una sentencia dictada por el Tribunal Tributario de la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había confirmado una liquidación de impuestos notificada a un contribuyente por concepto de Impuesto a los Tabacos Manufacturados. La sentencia de segundo grado había considerado que no correspondía al contribuyente probar que hubiera efectuado venta de cigarrillos, tabaco de pipa y puros a pasajeros consumidores, tal como lo señalan los fiscalizadores en sus informes, sino al Servicio, el que con los medios de prueba que tuvo a la vista al practicar las liquidaciones pudo comprobar a quién se vendió la mercadería y si se efectuó la retención, declaración y pago del impuesto correspondiente.

El tribunal supremo consideró que lo concluido por el fallo de segundo grado es erróneo, en cuanto la Resolución N° 534, de 1986, del Director Regional de Punta Arenas, que estableció la obligación de los usuarios de la Zona Franca de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto a los tabacos manufacturados, tiene un fundamento legal, contenido en el artículo 3° del D.L. N° 825. Agregó que corresponde al contribuyente desvirtuar las impugnaciones del Servicio, y no a éste realizar alguna actividad probatoria, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario, por cuanto no tiene el Servicio la calidad jurídica de parte en el procedimiento de reclamación tributaria.

En consecuencia, concluyó el fallo de casación, en el presente caso los funcionarios del Servicio estaban facultados para efectuar las liquidaciones reclamadas, desde que se detectaron diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los impuestos a los Tabacos Manufacturados.

La sentencia de casación argumentó, en lo pertinente:

“27º) Que, en segundo grado, se analizó la materia, comenzando por lo atinente a la obligación de los usuarios de la Zona Franca de retener, declarar y pagar los impuestos contenidos en el D.L. Nº828. Discurre el fallo de segunda instancia que de la interpretación que corresponda dar al artículo 17 de ese texto legal depende la resolución de la causa. Este establece, según la transcripción que hace, que No obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente. Resalta que lo trascendente es determinar qué se entiende por internar por pasajero para su consumo para concluir a qué operaciones mercantiles sobre estas mercaderías únicamente les es aplicable el impuesto que establece este decreto ley.
A continuación intenta definir qué debe entenderse por pasajero para concluir que resulta que solamente son artículos gravados por este decreto ley los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos que no se internen por pasajeros para su consumo menciona como ejemplo los comerciantes- y que excedan de las cant idades señaladas en el precepto aludido. Estima que a ellos se ha referido el Director Regional del Servicio en su Resolución Nº534, cuando dispuso el cambio de sujeto de derecho de impuesto a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en Zona Franca e impone las obligaciones que indica a los contribuyentes que detalla.
Acto seguido, el fallo explica que en la Resolución Nº534 se entregaron normas relativas a los importadores que tengan la calidad de vendedores permanentes u ocasionales y de importadores comerciantes, consistentes en inscribirse en la Dirección Regional del Servicio, los primeros, y hacer una declaración jurada sobre el precio a cobrar a los consumidores, los segundos; a los usuarios de Zona Franca Primaria que comercialicen estos productos la obligación de presentar un inventario detallado de su existencia. Estas instrucciones, afirma, fueron mal interpretadas por los Fiscalizadores que intervinieron en todas las liquidaciones de esta causa, pues procedieron sobre la base de un examen de inventarios realizados en las bodegas de la empresa contribuyente y las boletas y facturas emitidas durante el lapso de que se trata, sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, los que pudieron comprobar con las inscripciones referidas previamente o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación que el mismo fallo detalla en su motivo undécimo;
28º) Que lo concluido por la sentencia de segunda instancia es erróneo, porque la Resolución Nº534 tiene un fundamento legal. El artículo 3º del D.L. Nº825 dispone que Asimismo, la Dirección, a su juicio exclusivo, podrá imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas. A esta última disposición se refiere el artículo 8º del D.L. Nº828 en su inciso segundo;
29º) Que, sobre esta base dicha resolución estableció la obligación a los usuarios de la Zona Franca de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfi eran o vendan a cualquier título y dispuso el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en dicha Zona Franca. La aseveración de haber sido mal interpretadas las instrucciones pertinentes, no tiene ninguna base, especialmente si la sentencia estima que los Fiscalizadores actuaron sin constatar si correspondían o no a ventas hechas a comerciantes, lo que pudieron comprobar con las inscripciones que se refieren en el considerando anterior o a pasajeros consumidores que se encontraren en la situación señalada en el considerando octavo de este fallo;
30º) Que, seguidamente, el fallo de segundo grado explica que en sus informes estos Fiscalizadores expresan que el contribuyente no probó que hubiere hecho ventas de estos productos a esos pasajeros consumidores y seguidamente estampa que atendido lo concluido en el fundamento sexto de este acuerdo esto es que pueden tener este carácter cualquier persona que ingrese, compre y salga de la Zona Franca, sea que tenga su residencia en el extranjero, en otra región del país o en la zona de extensión- no correspondía a éste probar este carácter, sino a los fiscalizadores, los cuales, con los medios de prueba que le fueron aportados en su oportunidad, y tuvieron a la vista al practicar las liquidaciones pudieron comprobar si se vendió esta mercadería a las personas y en las condiciones señaladas en el fundamento décimo y, en caso de haberlo hecho, sin retener, declarar y pagar el impuesto que les afecta, proceder a su liquidación. Tales expresiones no pueden ser más equivocadas y estar alejadas de la realidad;
31º) Que, en efecto, constituye una cuestión no debatida que al contribuyente don Carlos Villarroel Navarro se le cursó la liquidación ya individualizada, precisamente al detectarse diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los tributos de que se trata, como se ha venido diciendo, lo que se debe a que dicha persona no efectuó la retención a que estaba obligado. Y es por ello que se le cursó la correspondiente liquidación, porque frente al incumplimiento de dicha obligación de retener y luego enterar el impuesto, el Servicio puede liquidarle al contribuyente incumplidor, como ha ocurrido en el presente caso;
32º) Que, frente a la impugnación formulada en la liquidación previamente en la citación- y acorde con lo que dispone el artículo 21 del Código Tributario, ha sido el contribuyente el que ha debido desvirtuar las impugnaciones del Servicio, sin que a esta entidad ni mucho menos a los Fiscalizadores haya correspondido realizar alguna actividad probatoria, desde que no están obligados a probar nada. Lo anterior deriva de la circunstancia de que el Servicio de Impuestos Internos y sus funcionarios, por expresa disposición legal, constituye un ente encargado de fiscalizar los tributos. Por lo tanto, no tienen ni el Servicio ni sus funcionarios la calidad jurídica de partes del procedimiento de reclamación tributaria, y siendo la actividad probatoria por excelencia una actividad propia de las partes, como lógico corolario, al no intervenir en dicha calidad, el artículo 21 ya citado implícitamente los exime de una carga semejante, y la hace recaer enteramente en el contribuyente;
33º) Que, sostener lo contrario importa un grueso error conceptual, que se deriva del desconocimiento de la verdadera naturaleza jurídica del procedimiento. Por lo tanto, en el presente caso la conclusión obvia es que los funcionarios estaban facultados para efectuar las liquidaciones reclamadas, al detectarse las diferencias tributarias provenientes de la no declaración de los impuestos a los Tabacos Manufacturados. Dicha omisión es una resultante del incumplimiento de la Resolución Nº534 que dispuso la obligación de los usuarios de la Zona Franca Primaria de Punta Arenas de retener, declarar y pagar el impuesto que afecta a los cigarros, cigarrillos y tabacos picados o manufacturados en cualquier forma que transfieran o vendan a cualquier título, concretando así el cambio de sujeto de derecho del tributo a los tabacos manufacturados en operaciones realizadas en la Zona Franca referida. Dicha Resolución tiene su antecedente en la Resolución Nº435 de la Dirección Nacional, y el antecedente legal de esta última es el artículo 8º inciso 2º del D.L. Nº828, en relación con la facultad establecida en el artículo 3º inciso 6º del D.L. Nº825 sobre IVA, antes transcrito;
34º) Que, en consecuencia, no ha existido actuación equívoca de los funcionarios fiscalizadores, porque nada entendieron de la forma como lo dice, de manera errada, el fallo que se impugna y nada tampoco han debido éstos probar, porque en materia tributaria la carga de la prueba es por entero del contribuyente, de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario y otras normas como el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825, cuestión esta última que el Tribunal de Casación ha sostenido con reiteración en numerosos fallos y que estima pertinente consignar también en este caso, aun cuando dicho artículo 21 no haya sido mencionado como vulnerado, ya que éste no es el que sirve de base a la presente sentencia;
35º) Que, sobre este particular, conviene dejar constancia de que la anterior constituye simplemente una reflexión propia del Tribunal, ajena al planteamiento de la casación, y que tiene perfecta libertad de realizar, dado que los jueces no están constreñidos, en la aplicación del derecho, al marco que quieran imponerles las partes en determinado juicio, pues ello importaría una limitación indebida de su trabajo jurisdiccional, y se les sometería a un verdadero enjaulamiento intelectual, lo que es francamente inadmisible, puesto que los magistrados pueden perfectamente efectuar reflexiones como la presente, especialmente cuando involucran materias que reflejan tan grande equívoco jurídico;
36º) Que, sobre lo anterior, la sentencia de primer grado se refirió en forma expresa al problema de la prueba de las alegaciones del reclamante, en los términos que se consignaron, estimándose insuficientes las que se adjuntaron, consistentes en documentos, ya que habiéndose ofrecido testimonial, ésta no se rindió. También se hizo mención a la prueba pericial y al hecho de que el perito no pudo alcanzar conclusiones favorables al contribuyente precisamente por falta de pruebas y antecedentes que éste debió aportar;
37º) Que, corrobora el hecho de que no existió prueba, la circunstancia de que los jueces de segunda instancia, contrariando lo previsto en la legislación tributaria, intentaron salvar dicha falencia, afirmando que correspondía la prueba a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos;
38º) Que, finalmente, habiéndose determinado que era lícito al Servicio de Impuestos Internos ordenar como lo hizo mediante la Resolución Nº534, corresponde precisar que conforme al artículo 17 del D.L. Nº828 Los artículos gravados por el presente decreto ley no podrán ser extraídos de las aduanas ni de las fábricas sin que los importadores o fabricantes hayan dado cumplimiento a los requisitos siguientes: a) hacer una declaración por escrito al Servicio de Impuestos Internos, del precio a que se venda al consumidor la mercadería gravada. b) Haber cumplido las obligaciones relativas al pago del impuesto, según proceda. c) Obtener una guía de despacho para la movilización de la mercancía, que será el mismo documento a que se refiere el inciso final del artículo 55 del decreto ley Nº 825,de 1974, sobre.... d) Obtener una resolución del Ministerio de Salud.... Luego el precepto establece que La persona que sin ser comerciante importe para su consumo particular cualquiera de los artículos gravados por el presente decreto ley, deberá pagar, antes de extraer la mercadería de la aduana, la contribución que le corresponda, de acuerdo con el precio comercial que le fije el Servicio de Impuestos Internos. El siguiente inciso dispone que No obstante, el impuesto y las demás obligaciones señaladas en este artículo no afectarán a los cigarrillos, tabaco de pipa, puros grandes y puros chicos o tiparillos, que se internen por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda, por persona adulta, de 400 unidades de cigarrillos; 500 gramos de tabaco de pipa; 25 unidades de puros grandes y 50 unidades de puros chicos o tiparillos, respectivamente;
39º) Que tal es la normativa que los jueces del fondo han debido aplicar, por lo que al resolver como lo hicieron transgredieron las disposiciones invocadas en la casación, puesto que validaron una actuación de un contribuyente que desoyó la ley, dejando de retener un impuesto y enterarlo en arcas fiscales. Para ello se dio una indebida extensión al término pasajero, que les permitió incluir a cualquier persona que ingresara a la Zona Franca y efectuara adquisiciones de los productos de que se trata, lo que resulta impropio, pues los llevó a dejar de aplicar correctamente la legislación impositiva en esta materia. La idea no puede ser esa, ya que la exención es para los verdaderos pasajeros y no para cualquier persona que entre o salga del recinto de Zona Franca;
40º) Que la conclusión, que ya se adelantó consiste en que el contribuyente, si alegaba que se encontraba en el caso de exención, debió acreditarlo mediante las pruebas pertinentes, sin que resulte procedente en derecho el que se pretenda que haya sido el Servicio el que debiera acreditar que las ventas de estos productos no se hicieron a pasajeros consumidores, como es el planteamiento errado contenido en el motivo décimo quinto del fallo impugnado. Por lo mismo, también resulta equivocado sostener que la internación a que se refiere la exención establecida en el precepto que se ha mencionado se aplica a la internación o importación de tabacos manufacturados que realicen los pasajeros-importadores desde la Zona Franca Primaria a la Zona de Extensión, siendo del todo inconducentes las reflexiones contenidas en los motivos sexto y siguientes del fallo de segunda instancia, para justificar su errada postura;
41º) Que es útil remarcar, en relación con las alegaciones formuladas por el contribuyente, que éste debió probar la concurrencia de las circunstancias que lo colocaban en el caso de excepción establecido en la normativa que se ha traído a colación, lo que no efectuó, como lo corrobora lo concluido en el propio fallo impugnado, según se dijo;
42º) Que la conclusión final, en armonía con todo lo expuesto consiste en que la sentencia impugnada incurrió efectivamente en yerro de derecho, vulnerando la normativa precisada en el recurso de nulidad de fondo interpuesto por el Fisco de Chile -a la que en la presente sentencia de casación se pasó revista previamente-, con influencia sustancial en lo dispositivo, puesto que se acogieron las reclamaciones deducidas, en circunstancias de que ellas carecían de fundamento de derecho.
En consecuencia, es procedente el acogimiento del recurso de nulidad de fondo. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 769, contra la sentencia de tres de diciembre del año dos mil tres, escrita a fs.761, la que por consiguiente es nula, y se la reempl aza por la que se dicta a continuación.”

CORTE SUPREMA – 10.01.2005 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – CARLOS VILLARROEL NAVARRO C/ SII - ROL 315-04 – MINISTROS SRES. DOMINGO YURAC - HUMBERTO ESPEJO - ADALIS OYARZÚN - ABOGADOS INTEGRANTES SRES. JOSÉ FERNÁNDEZ - ARNALDO GORZIGLIA.