La Excma. Corte Suprema negó lugar a un recurso de casación en el fondo interpuesto por dos sentenciados como autores del delito sancionado en el artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta. El sustento del recurso se asienta en los numerales 3° y 1° del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal.

La primera infracción denunciada se basa en que los sentenciadores habrían incurrido en infracción de ley al estimar que se habría configurado un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA), calificando las declaraciones de impuestos presentadas como maliciosamente falsas, en circunstancias que se trató de actos de naturaleza enteramente civil, debido a que no se trataba de comisionistas con oficina establecida, sino de vendedores de pasajes de transporte aéreo de pasajeros, por lo que no pudieron quedar afectados con el pago del referido tributo. A su vez, en lo referente a la segunda causal de casación invocada, se alegó haberse impuesto una pena, en circunstancias que debió aplicarse a favor de los acusados la eximente del artículo 10 Nº 12 del Código Penal, a la cual se remite el artículo 110 del Código Tributario, por concurrir el presupuesto señalado en la ley tributaria.

Al respecto, el fallo de casación consideró que las causales invocadas resultan incompatibles entre sí, en cuanto se basan en supuestos distintos e inconciliables. Sin embargo, agregó, tratándose de la causal 3ª del artículo 546 referido, ella se basa en la declaración de hechos probados efectuada por el tribunal sentenciador, sin que pueda ser objeto del recurso la impugnación de los mismos, la que en la especie encuadra respecto de los recurrentes en la figura delictiva del artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario, toda vez que lo gravado con el tributo no es el precio o valor de venta de los pasajes aéreos, sino el monto de las comisiones percibidas, que no fueron incluidas en la contabilidad de la empresa ni en las declaraciones de impuestos, ocasionando el perjuicio fiscal establecido en la sentencia.

El texto de la sentencia es el siguiente:

Santiago, once de agosto de dos mil nueve.
Vistos:
En los autos Rol Nº 32.699-2000, del Vigésimo Segundo Juzgado del Crimen de Santiago, por sentencia de primer grado de treinta de junio de dos mil seis, escrita desde fojas 1.599 a 1.636, ambas inclusive, se condenó a los acusados Chang Gy Bae y a Sung Soo Bae, a sufrir cada uno la pena de tres años de presidio menor en su grado medio, accesorias legales pertinentes, y al pago de las costas del juicio y al de una multa correspondiente al 100% del monto de los impuestos evadidos, como autores del delito sancionado en artículo 97 Nº 4 inciso primero del Código Tributario, ilícito cometido entre los meses de abril de 1998 y junio de 1999, que ocasionó un perjuicio de $10.977.461.- por concepto de Impuesto al Valor Agregado y la suma de $12.471.262 por concepto de Impuesto a la Renta. Se les otorgó la medida alternativa de remisión condicional de la pena privativa de libertad impuesta, debiendo permanecer bajo el control de la autoridad administrativa de Gendarmería de Chile por el mismo período de privación de libertad establecido en la sentencia. Por la misma resolución, se condenó al imputado Jorge Eduardo Cerda Loyola, a una pena de quinientos cuarenta y un días de presidio menor en su grado medio, accesorias legales pertinentes y al pago de las costas del juicio, en calidad de autor del delito contenido en el artículo 100 del Código Tributario, cometido en la fechas indicadas en el párrafo anterior; se le otorgó el beneficio de la remisión condicional de la sanción impuesta, fijando como tiempo de control el mismo establecido para su castigo.
Apelada la anterior decisión por la defensa de Cerda a fojas 1.638, y en el acto de sus respectivas notificaciones por parte de los acusados Chang Gy Bae y Sung Soo Bae, según aparece de los atestados de fojas 1.648 y 1.648 vuelta, además del deducido por el Servicio de Impuestos Internos mediante escrito de fojas 1.040, y evacuado que fue el informe del Ministerio Público Judicial a fojas 1.652, una Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, confirmó en todas sus partes el veredicto en alzada, por sentencia de veintidós de julio de dos mil ocho, escrita a fojas 1.676.
La defensa de los sentenciados Chang Gy Bae y Sung Soo Bae, dedujo a fojas 1.677 un recurso de casación en el fondo sustentado en las causales 3ª y 1ª del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal.
Declarado admisible el señalado arbitrio, se ordenó traer los autos en relación a fojas 1.712.
Considerando:
Primero: Que el recurrente sostiene en su libelo- de acuerdo a los motivos de nulidad esgrimidos- que la sentencia califica como delito un hecho que la ley penal no considera como tal y, a su vez, que la sentencia, aunque califica el delito con arreglo a la ley, impone al delincuente una pena más o menos grave que la designada en ella, cometiendo error de derecho, ya sea al determinar la participación que ha cabido al condenado en el delito, ya al calificar los hechos que constituyen circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes de su responsabilidad o bien al fijar la naturaleza y el grado de la pena
Segundo: Que el sustento del recurso, en tanto se asienta en el numeral 3º del artículo 546, radica en que los sentenciadores habrían incurrido en infracción de ley al estimar que en la especie se habría configurado un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA), calificando las declaraciones de impuestos presentadas como maliciosamente falsas, en circunstancias que se trató de actos de naturaleza enteramente civil, por lo que no pudieron quedar afectados con el pago del referido tributo; denuncia como normas infringidas el artículo 97 Nº 4 inciso primero del Código Tributario; el artículo 2 Nº 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; el artículo 20 Nºs. 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta; y los artículos 3, 233, 234, 235 y 236, todos del Código de Comercio.
Tercero: Que, el error de derecho cometido por los falladores consistió sustancialmente en determinar que los acusados son “comisionistas con oficina establecida”, vulnerando con esta conclusión el artículo 2 No. 2 de la Ley del I.V.A., que define la expresión “servicio”, como toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nos. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de lo cual concluye que no toda actividad de servicios necesariamente constituye un hecho gravado, y que en el presente caso, la desarrollada por sus defendidos no se corresponde con ninguna de las exigidas por los numerales de la última norma legal citada.
Cuarto: Que, se cuestiona de paso la ausencia de un análisis jurídico riguroso que explicitara cual de las cincuenta actividades que contienen los numerales 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta sería la desarrollada por los enjuiciados, lo que en concepto del recurrente es de una gravedad extrema, “ya que como consecuencia de una falta de rigurosidad que resulta incalificable, se ha llegado al extremo de dictar condenas privativas de libertad, sin que el sentenciador analizara en profundidad la condición más básica que se requería para ello, cual era, la existencia o no de un hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado.”; por otro lado, sostiene que se evacuaron informes contradictorios, como ocurre con el de la Policía de Investigaciones de Chile de fojas 491 y el de los peritos judiciales. El primero sostiene que se trata de comisionistas con oficina establecida; en tanto que los segundos, sostienen que se encuentran exentos del impuesto en cuestión, invocando dos oficios emanados del Servicio Nacional de Aduanas. Califica de errados ambos informes, pues en la especie estamos frente a actos de naturaleza civil, doctrina que incluso ha sido compartida en otros casos por el Servicio de Impuestos Internos. Al efecto, cita el artículo 234 del Código de Comercio que clasifica los diferentes mandatos, siendo uno de ellos la denominada “comisión”, que a su vez define el artículo 235 del mismo texto, como aquel que versa sobre una o más operaciones mercantiles individualmente determinadas. Luego, el artículo 236, llama a la persona que la desempeña como “comisionista”, y que ellos existen para comprar, para vender, de transporte por tierra, lagos, ríos o canales navegables y, comisionistas para ejecutar operaciones de banco, destacando de lo anterior, que lo esencial es que se le encargue una o más “operaciones mercantiles determinadas”, o sea, aquellos actos que se enumeran en el artículo tercero del Código de Comercio.
Quinto: Que, como consecuencia de lo que se viene señalando, el recurrente concluye que si el encargo no tiene por objeto la realización de operaciones mercantiles, será de naturaleza civil y quedará fuera del ámbito del Impuesto al Valor Agregado -que es lo que aquí habría ocurrido-, pues la actividad desarrollada por los acusados fue ejecutar un encargo de la empresa de transporte aéreo denominada “Korean Airlines”, de vender pasajes o boletos aéreos para el transporte de pasajeros entre la ciudad de Santiago (Chile) y Seúl (Corea del Sur), con escala en la ciudad de Los Angeles (E.E.U.U.), acto que ya el servicio querellante ha tenido oportunidad de clarificar que no es un acto de comercio, citando el oficio Nº 2.716 de 4 de septiembre de 1995, con motivo de una consulta de la empresa Metro de Santiago, por la venta de pasajes realizada por terceros diferentes al transportista, en donde se señaló que al tratarse de un bien representativo del derecho personal del pasajero que lo adquiere, para obtener que la empresa lo transporte, y la remuneración que percibe el concesionario, no proviene del ejercicio de la actividad mercantil.
Sexto: Que, lo resuelto en sede administrativa, se extiende al presente caso, ya que hay un transportista (Línea Aérea Korean Airlines) y un comisionista (los enjuiciados), que no prestó servicios de transporte, y se limitó exclusivamente a vender un bien incorporal denominado pasaje, que constituye un derecho personal o de crédito que tiene el pasajero para exigir el cumplimiento de la obligación respectiva, por lo que no existió en la especie ninguna de las actividades que menciona el artículo 236 del Código de Comercio; y agrega que ni siquiera se realizó comisión para vender, la que se circunscribe específicamente a mercaderías, lo que no es equiparable a un pasaje o ticket aéreo. Y, en todo caso, la actividad de transporte aéreo no constituye un acto de comercio, ya que sólo se encuentra tratada en el Código Aeronáutico en su artículo 126, como un contrato entre el transportador y el pasajero.
En consecuencia, concluye que era improcedente gravar con I.V.A. la actividad desarrollada por los acusados, por no cumplir con ninguno de los requisitos que la legislación tributaria exige para ello, toda vez que se trató de un acto de naturaleza civil, debiendo además tenerse presente el artículo 26 del Código Tributario, que ampara precisamente al contribuyente de buena fé, que se ha ajustado a la interpretación del propio Servicio de Impuestos Internos.
Finalmente, cuestiona el fundamento de los oficios acompañados a fojas 821 y 813, que nada tienen que ver con el asunto planteado en la especie.
Séptimo: Que, como segunda causal de casación en el fondo, se invocó la del numeral primero del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal, concurrente en este caso, desde que se impuso una pena en circunstancias que debió aplicarse a favor de los acusados la eximente del artículo 10 Nº 12 del Código Penal, a la cual se remite el artículo 110 del Código Tributario, por concurrir el presupuesto señalado en la ley tributaria: la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas, lo que el tribunal apreciará en conciencia.
Octavo: Que, el precepto legal citado se refiere a una eximente de responsabilidad penal y no a una exención tributaria como lo ha entendido el sentenciador, tomando en consideración que la legislación tributaria es altamente compleja, que se encuentra sometida a innumerables cambios, que requiere de profundos estudios, por lo que sería injusto exigir a un extranjero recién avecindado en nuestro país, que posea el conocimiento de un especialista del área, además de la complejidad jurídica de la situación planteada en el presente caso, que absolutamente fuera del alcance del ciudadano común y con mayor razón de personas como los acusados, de nacionalidad coreana y que en la época de los hechos tenían un pésimo conocimiento del español; en estas circunstancias, estas personas contrataron un asesor contable y tributario de nacionalidad chilena, con amplia experiencia profesional según las referencias recibidas en su momento. A todo esto se añade la existencia de oficios contradictorios del Servicio de Impuestos Internos, de modo que la eximente debió beneficiar a los sentenciados y al resolver en contrario los jueces, infringieron el artículo 110 del Código Tributario.
La influencia sustancial de las infracciones denunciadas en lo dispositivo de la sentencia es desarrollada por el recurrente afirmando que el delito del artículo 97 Nro.4, inciso primero del Código Tributario, no pudo jamás cometerse, al no concurrir malicia en los contribuyentes, debido a la naturaleza civil de los actos ejecutados y no configurarse el hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado. De haberse hecho una correcta aplicación de la norma penal tributaria, se habría dictado sentencia absolutoria a favor de los acusados; además, la infracción al artículo 110 del mismo código, significó sancionar a quienes están amparados por la eximente especialísima contenida en este precepto, la que, de haber sido aplicada, habría conducido a la absolución.
En la parte petitoria, se solicita que se acoja el presente recurso, se anule la sentencia impugnada y se proceda a dictar la de reemplazo en que se decida absolver a los recurrentes o bien aplicar el artículo 110 del Código Tributario, resolviendo que beneficia a los acusados la circunstancia eximente de responsabilidad penal, con costas del recurso.
Noveno: Que, desde ya cabe advertir que la impugnación hecha al fallo recurrido, de no contener un análisis jurídico riguroso de determinados hechos y disposiciones legales aplicables al caso, que serían favorables a la posición de la defensa, resulta ajena al libelo interpuesto, toda vez que tal omisión, en caso de existir, origina una causal de casación en la forma, contemplada en el artículo 541 Nro.9 del Código de Procedimiento Penal, destinada a sancionar la falta de consideraciones o motivaciones acerca de elementos de juicio relevantes para la decisión final.
Décimo: Que en cuanto a las causales de nulidad esgrimidas, debe precisarse que la contemplada en el numeral 1º del artículo 546 del código del ramo, parte del supuesto lógico de que el hecho punible se encuentra acreditado y correctamente calificado, relacionándose el o los errores de derecho cometidos, con la pena asignada al acusado y no con su responsabilidad penal, cuestión prevista en la causal 3ª de dicho precepto. (SCS: F. del M. Nros. 358, p. 585; 443, p. 1501; 466, p. 1592)
En cambio, por la causal tercera del citado artículo 546, se desconoce o niega la existencia del delito, pretendiendo que se está en presencia de un hecho que la ley no considera como ilícito, por no estar comprendido en un tipo penal, radicando en ello la infracción de derecho acusada, que, de no haberse cometido, habría llevado a la absolución del acusado.
Se trata de causales incompatibles entre sí, basadas en supuestos distintos e inconciliables y en el libelo se incurre en el error de invocarlas conjuntamente; en efecto, la absolución se solicita primero sobre la base de que no ha existido delito tributario en la actuación de los sentenciados recurrentes y al disponerse lo contrario se incurrió en un gravísimo error de Derecho; en segundo término, se denuncia como infracción de ley, la no aplicación de la circunstancia eximente contenida en el artículo 10 nro.12 del Código Penal, por remisión expresa del artículo 110 del Código Tributario, que, como tal eximente, supone la existencia de un hecho delictivo acreditado, del cual no ha podido nacer responsabilidad penal atribuíble a su autor.
En las circunstancias expuestas y como consecuencia de la incompatibilidad anotada, no se ha dado cumplimiento a la exigencia de mencionar expresa y determinadamente la forma en que se ha producido la infracción de ley que motiva el recurso. (doctrina expuesta en el Repertorio del Código de Procedimiento Penal, T. III, p. 185, a través de dieciséis fallos )

Duodécimo: Que sin perjuicio de lo anterior, el examen de las alegaciones del recurrente, pone de manifiesto que lo cuestionado a través de las dos causales invocadas, es que los sentenciadores no establecieron los hechos en la forma que el recurrente los estima acreditados, es decir, que la actividad de sus representados era de naturaleza enteramente civil, ya que no se trataba de comisionistas con oficina establecida, sino de vendedores de pasajes de transporte aéreo de pasajeros, basándose el fallo censurado en el falso supuesto de estar en presencia de un hecho gravado con I.V.A., deducido únicamente de un informe policial
Aún cuando la antinomia existente entre los motivos de nulidad esgrimidos es suficiente para desestimar el recurso, cabe recordar que tratándose de la causal 3ª. del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal, que sanciona un error en la calificación de los hechos, “hay que partir, para revelarlo, de la declaración de hechos probados efectuada por el tribunal sentenciador, sin que pueda ser objeto del recurso ni fundamento del mismo, ni menos de discusión o controversia en él, la impugnación del establecimiento de los hechos. Si se quisiere atacar éstos en si, alegando la inexistencia de los declarados probados o la existencia de los que no tiene por tales la sentencia, habrá que recurrir a la causal 7ª, siempre que lo autorice una violación de las leyes reguladoras de la prueba con influencia substancial.” (Waldo Ortúzar Latapiat, Las causales del recurso de casación en el fondo en materia penal, Editorial Jurídica, 1958, p. 330)
Como en el libelo no se ha denunciado una infracción de normas decisorio litis que enmarquen en el concepto de leyes reguladoras de la prueba, los hechos establecidos por los sentenciadores, quedan inamovibles, estándole vedado a esta Corte –según constante jurisprudencia- entrar a revisarlos y eventualmente modificarlos, para llegar, como corolario de ello, a una conclusión jurídico-penal distinta, planteada por el recurrente.
Undécimo: Que, los hechos fijados por los jueces de la instancia son los establecidos en el motivo tercero del fallo de primer grado, debidamente reproducido por el de alzada, en donde se expresó: “Que un ciudadano Koreano constituyó en Chile con la cónyuge de su hijo, una agencia de viajes dándole la forma jurídica de sociedad de responsabilidad limitada denominada Koriana Travel, celebró un contrato con la línea Aérea Koriana Airlines, en virtud del cual, y actuando como comisionista con oficina establecida en el país, procedió a vender a diversas personas, en su mayoría ciudadanos koreanos residentes en Chile, pasajes ida y vuelta Santiago-Seúl -Santiago, percibiendo por la prestación de tales servicios, una comisión variable dependiendo del precio real de venta a público de los referidos tickets, lo que en promedio resultó ser de entre U$ 1.320 y U$ 1.650, y la comisión aplicada sobre dicho precio, era retenida por ella misma, remesando la diferencia a su mandante, existiendo un precio máximo de venta de U$ 2.158, sin que por tales ingresos emitiera la correspondiente factura o boleta, no las consideró en su contabilidad oficial, omitiéndolas en sus declaraciones de impuestos, en los períodos correspondientes, determinándose ingresos por tales conceptos en el periodo Abril de 1998 a Junio de 1999 por un monto total de $ 59.208.017, causando un efectivo perjuicio fiscal ascendente a la suma de $ 10.977.461 por concepto de Impuesto al valor Agregado; y $ 12.471.292 por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, sin que exista constancia de que los socios hubieren efectuado retiros, por lo que no les afecta el Impuesto Global Complementario, por las utilidades del período investigado. Que, por otra parte, de los antecedentes señalados se encuentra establecido que un sujeto de profesión contador y encargado de la contabilidad de la Sociedad querellada, incurrió en falsedades al confeccionar las declaraciones ylo balance del contribuyente, hecho previsto y sancionado en el artículo 100 del Código Tributario."
Duodécimo: Que la anterior descripción fáctica, no impugnada por el medio que la ley procesal penal establece imperativamente, encuadra, respecto de los sentenciados Chang By Bae y Sung Soo Bae, en la figura delictiva del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, toda vez que lo gravado con el tributo no es el precio o valor de venta de los pasajes aéreos (en lo que tiene razón la defensa), sino el monto de las comisiones percibidas, que no fueron incluídas en la contabilidad de la empresa ni en las declaraciones de impuestos, ocasionando el perjuicio fiscal establecido en la sentencia.
Décimo Tercero: Que en lo concerniente a la circunstancia eximente de responsabilidad criminal del artículo 10 nro. 12 del Código Penal, que hace aplicable en materia tributaria el artículo 110 del código del ramo, y sin perjuicio de la incompatibilidad planteada entre la causal que denuncia la infracción de estas disposiciones y la otra causal esgrimida, el propio recurrente destaca que, de acuerdo al citado artículo 110, el tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante y asevera que debió ser aceptada la primera en favor de sus representados; sin embargo,omite explicar razonadamente la forma concreta en que se habría contravenido por los sentenciadores la atribución conferida por dicha norma, que en su ejercicio no está sometida a reglas estrictas de apreciación de las probanzas.
Décimo Cuarto: Que por todo lo razonado precedentemente, el recurso en examen no puede prosperar.
Y visto además lo dispuesto en los artículos 535, 546 y 547 del Código de Procedimiento Penal, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por el abogado don Carlos Fresno Ortega en lo principal de fojas 1.677, en representación de los sentenciados Chang Gy Bae y Sung Soo Bae, dirigido en contra de la sentencia de veintidós de julio de dos mil ocho, escrita a fojas 1.676, la que en consecuencia, no es nula.
Regístrese y devuélvase con sus tomos agregados.
Redacción del Ministro Sr. Carlos Künsemüller L.
Rol N° 5334-08.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Nibaldo Segura P., Jaime Rodríguez E., Rubén Ballesteros C., Carlos Künsemüller L. y el abogado integrante Sr. Alberto Chaigneau del C. No firma el abogado integrante Sr. Chaigneau, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

CORTE SUPREMA – 11.08.09 – C/ CHANG GY BAE Y OTRA - ROL Nº 5334-2008 MINISTROS SRS. NIBALDO SEGURA P. - JAIME RODRIGUEZ E. - RUBEN BALLESTEROS C. - CARLOS KÜNSEMÜLLER L. - ABOGADO INTEGRANTE SR. ALBERTO CHAIGNEAU DEL C.