La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo intentado por el Servicio de Impuestos Internos en contra de una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la sentencia criminal de primer grado que había absuelto a un imputado del cargo de autoría del delito de fraude tributario del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario.
En su fallo, el tribunal de casación validó la postura de la sentencia de segundo grado, en cuanto a que el agente del tipo penal imputado es la persona del contribuyente afecto a la carga tributaria, por lo que no corresponde extender la responsabilidad penal a aquellos terceros que hubieran facilitado las facturas o documentos mercantiles falsos que sirvieron para concretar los resultados lesivos para el Fisco.
Agregó el supremo tribunal que corrobora lo anteriormente señalado el hecho de que sólo a partir de la dictación de la Ley Nº 19.738, de 19 de junio del año 2001 –esto es, de fecha posterior a los hechos denunciados-, se sancionó expresamente en el inciso final del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario la conducta realizada por el enjuiciado, concluyendo con ello que antes de esa fecha la conducta imputada no era constitutiva de infracción penal alguna, ni suponía que estuviera comprendida en los incisos primero o segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario.

El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, dos de diciembre de dos mil nueve.
VISTOS:
En estos autos Rol N° 28.879, del Sexto Juzgado del Crimen de Santiago, por sentencia de primera instancia de trece de junio de dos mil siete, que se lee a fojas 1.126, se absolvió a August Wilhelm Schaarmann Barzak del cargo de ser autor del delito contenido en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2º del Código Tributario. Por la misma decisión se condenó a Emilio Augusto González Uriarte, por su participación que en calidad de autor le correspondió en el delito previsto y sancionado en el artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, fijándose la pena en trescientos días de presidio menor en su grado mínimo, accesorias de suspensión de cargo y oficio público por el tiempo que dure la condena y al pago de las costas del juicio; como al de una multa cuyo monto se fijó en la suma de $5.000.000.- (cinco millones de pesos). Se le concedió el beneficio de la reclusión nocturna por igual período de tiempo.
En contra de esta última resolución, el abogado Vicente Furnaro Lobos, en representación del Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación y, evacuado que fue el informe del Ministerio Público Judicial a fojas 1.153, una Sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, la revoc ó en la parte que condena a Emilio González Uriarte, y en su lugar declara que también se le absuelve del cargo formulado en el auto acusatorio de fojas 989, en cuanto a ser considerado autor del delito de fraude tributario del artículo 97 N° 4 inciso primero del código respectivo, así como del señalado en la acusación particular que rola a fojas 997.
En contra de la anterior decisión, el Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 1.174, dedujo recurso de casación en el fondo, asilado en la causal cuarta del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal, el que se declaró admisible y se trajeron los autos en relación.
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO: Que el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos se funda exclusivamente en la causal cuarta del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal, esto es, en que la sentencia, calificando como lícito un hecho que la ley pena como delito, absolvió al acusado y denuncia como normas infringidas los artículos 2, 97 Nº 4 inciso 2º y el 111 inciso 2º del Código Tributario; como también los artículos 1, 15, 63 y 66 del Código Penal.
SEGUNDO: Que el recurrente, al explicar el error de derecho que denuncia, reproduce los hechos establecidos por los jueces del fondo en el motivo sexto del fallo de primer grado “que hizo suyo el tribunal de alzada- y afirma que la calificación jurídica que de ellos realizó en su momento el tribunal es a todas luces errónea, toda vez que en realidad éstos se encuadran en la tipificación que contiene el inciso segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario. Agrega que lo anterior se decidió en circunstancias que la Corte respectiva conoció de una apelación deducida por su parte, pues perseguía obtener que al inculpado se le condenara en calidad de autor del delito previsto y sancionado en el artículo 97 Nº 4 inciso segundo del texto ya citado y no del primero, como se había resuelto por el tribunal a quo. Sin embargo, la Corte decidió de todas formas absolverlo, por estimar que no se cumplía a su respecto un requisito que exigiría el tipo penal respectivo, cual es el de tener la calidad de contribuyente, lo que finalmente significó la impunidad del acusado, construida -según afirma- a partir de una errónea interpretación de la ley penal.
TERCERO: Que, más adelante, se arguye que el Código Tributario, como toda ley penal especial, describe una serie de comportamientos estimados ilícitos, pero en ningún caso ha procedido a regular exhaustivamente todos los demás aspectos del mismo, los que quedan necesariamente cubiertos en la parte general del Código Penal, como lo son todo lo referido a la participación, el iter criminis, la determinación de penas y las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal, ello por la aplicación supletoria a que se refiere el artículo 2º del Código Tributario, lo que trae aparejada como consecuencia el que deban aplicarse los artículos 14, 15, 16 y 17 del texto punitivo, agregando a lo anterior el hecho de que el artículo 97 del texto tributario se encuentra contenido en el párrafo 1º del Título II, Libro II del mismo código, cuyo título es precisamente “De los contribuyentes y otros obligados”, o sea, claramente no sólo para los contribuyentes, sino que también respecto de quiénes no detenten tal calidad o no actúen en dicho carácter.
CUARTO: Que, por otro lado, a juicio del recurrente, resulta plenamente aplicable en la especie la comunicabilidad de la calidad personal del agente a todos los demás partícipes del delito, quienes deberán responder por su comisión, ya que se trata de un delito especial propio. En apoyo de su doctrina cita a diversos autores nacionales y extranjeros que sostienen tal conclusión, como asimismo un fallo de esta Excma. Corte Suprema, recaído en la causa Rol 638-2008, en que se resolvió de igual manera.
Además, denuncia también como error de derecho cometido en la sentencia de alzada, el sostener que la conducta que se reprocha al acusado González Uriarte se incorporó recién como delictiva a partir de la dictación de la Ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19 de junio de 2.001, esto es, con posterioridad a los hechos investigados, que son de junio y noviembre de 1999. Al efecto, el recurrente cita el contenido de la sesión N° 32ª del H. Senado de la República, de 9 de enero de 2.001, en donde se explica que la modificación legal busca elevar a la categoría de delito tributario autónomo la partic ipación de personas que se dedican a cometer fraudes con facturas, vendiéndolas a empresas inescrupulosas que las utilizan en sus contabilidades para abultar sus créditos contra el impuesto, pagando menores cantidades que las que les correspondería, agregando que esos comportamientos sólo pueden ser sancionados bajo otras formas de participación, en relación con otros delitos tributarios que existen, con los consecuentes problemas de aplicación que ello ocasiona.
QUINTO: Que, en lo que toca a la manera de cómo estos errores habrían influido en lo dispositivo del fallo, estima que de haberse aplicado correctamente las normas que se denuncian como infringidas el acusado González Uriarte debió ser sentenciado como autor del delito tributario reiterado contenido en el artículo 97 N° 4 inciso 2º del mismo texto y, para la determinación de la pena, se debió tomar en consideración la minorante del 11 Nº 1 en relación al 10 Nº 1, ambos del Código Penal, que en el libelo se identifica con la irreprochable conducta anterior. Luego, la agravante contenida en el artículo 111 inciso 2º del Código Tributario, consistente en la utilización de documentación falsa para la comisión del delito, lo que permite aplicar el artículo 66 del texto penal, que autoriza a recorrer la sanción en toda su extensión, finalizando con la aplicación del artículo 112 del Código Tributario, lo que supone el aumento del castigo en un grado, quedando en presidio mayor en grado mínimo, estableciéndola en cinco años y un día de presidio mayor, más las accesorias legales pertinentes, así como al pago de las costas del juicio, y al de una multa ascendente al cien por ciento de los impuestos evadidos, que es lo que solicita como contenido de la sentencia de reemplazo que se dicte, previo acoger su reclamo y anular la sentencia atacada.
SEXTO: Que previo al estudio del motivo de casación en el fondo invocado, conviene recordar que los jueces de la instancia dejaron asentados como hecho de la causa en el motivo Sexto del veredicto del a quo, debidamente reproducido por el de segundo grado, ““que ciertos sujetos ingresaron veintisiete facturas de la empresa de papel de nombre “TRANSMETAL Limitada” en el período correspondiente a los meses de junio a noviembre de 1999 a la empresa constructora y contribuyente SACYR CHILE S.A., por ventas de material que no se realizaron efectivamente, por montos netos ascendentes a los $276.981.404 e IVA de $46.856.653, los que la empresa pagó y contabilizó, determinando que declarara un Impuesto al Valor Agregado crédito fiscal superior al que efectivamente correspondía, cancelando un tributo inferior al que correspondía pagar, y, consecuencialmente, en el período correspondiente, un impuesto a la Renta inferior al que correspondía, por gastos rechazados, tributos que, en todo caso, la empresa SACYR pagó al Servicio de Impuestos Internos como impuestos adeudados.”
SÉPTIMO: Que, por otro lado, en el auto acusatorio que rola a fojas 989 y siguientes de autos, se dedujeron cargos respecto de Emilio González Uriarte en calidad de autor del delito de fraude tributario previsto y sancionado en el artículo 97 Nº 4, inciso primero del Código Tributario, disposición en la cual se sancionan las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medios a máximo.
OCTAVO: Que, más adelante, específicamente a fojas 997 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos procedió a formular su acusación particular, expresando que la intervención del acusado lo fue ““, en calidad de coautores, de los tipos delictuales establecidos en el artículo 97 Nº 4 inciso primero e inciso segundo del Código Tributario.”, este último describe y sanciona a los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tend iente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, los que serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
NOVENO: Que la Corte de Apelaciones de Santiago, en su sentencia de fojas 1.171, luego de efectuar una serie de modificaciones y eliminaciones del fallo del a quo, lo reprodujo en lo restante, quedando subsistente el motivo décimo cuarto, en donde se hizo debido cargo del contenido de la acusación particular de fojas 997, de lo cual se infiere que no es tal la supuesta omisión denunciada en el libelo anulatorio en estudio. Allí, se indicó acertadamente que el hecho punible que se ha dejado establecido no dice relación con el contribuyente, sino que con el tercero que dolosamente emplee procedimientos para desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas, dejando vigente la discusión sobre la eventual aplicación del inciso primero del número 4º del artículo 97 del texto tributario.
DÉCIMO: Que, a su turno, fueron los jueces de segundo grado quienes procedieron a efectuar la debida comparación entre la realidad fáctica establecida -reproducida en el motivo sexto de la presente sentencia de casación-, con el tipo penal descrito en el inciso primero del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario, concluyendo acertadamente que en esa descripción se supone que el agente de esas intervenciones, cuya finalidad es ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, es la persona del contribuyente afecto a la carga tributaria, por lo que concluyen correctamente que no corresponde extender la responsabilidad penal a aquellos terceros que hubieran facilitado las facturas o documentos mercantiles falsos que sirvieron para concretar los resultados lesivos para el Fisco, destacando que la conducta imputada a González Uriarte ha sido precisamente la de facilitar la entrega de facturas falsas de la empresa Transmetal Limitada a la Constructora SACYR Chile S.A. para sus posteriores declaraciones de impuestos, lo que no forma parte del tipo penal esgrimido en su contra.
UNDÉCIMO: Que, como consecuencia de lo anterior aparece en el presente caso que no se reunieron todos los requisitos que exige el tipo penal contenido en el artículo 97 Nº 4, sea el de su inciso primero o segundo del Código Tributario, pues por un lado no se adecuan a la descripción de hechos establecida, la que dicho sea de paso no ha sido cuestionada por el recurrente; y por otro, en el presente caso se trata de obligaciones en que el autor se enfrenta a su propio deber, lo que impide el actuar conjunto o intervención delictiva, como modelo de imputación en los casos de concurrencia de varias personas. Lo anterior se encuentra estrechamente vinculado al restante fundamento absolutorio del fallo, que reafirma la conclusión anterior al expresarse que sólo a partir de la dictación de la Ley Nº 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19 de junio del año 2001, esto es, con posterioridad a los hechos denunciados, se sancionó expresamente en el inciso final del articulo 97 Nº 4 del Código Tributario la conducta aquí realizada por el enjuiciado, concluyendo convenientemente el tribunal de alzada que ello corrobora el que la conducta imputada al enjuiciado González Uriarte no era constitutiva de infracción penal alguna, ni suponía que estuviera comprendida en los incisos primero o segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario.
DUODÉCIMO: Que de las actas de discusión de la ley citada en el motivo anterior, aparece que la conducta aquí realizada forma parte de uno de los aspectos específicos del contenido del proyecto, que perseguía sancionar como delito la confección, venta, facilitación o tenencia, maliciosa y a sabiendas, de documentación tributaria falsa, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de otros delitos tributarios, incluyéndolo en el inciso final del artículo 97 del Código Tributario, cuyo texto definitivo dispone: “El que maliciosamente confeccione, venda, facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número (4º del artículo 97 del Código Tributario), será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.”
DÉCIMO TERCERO: Que de los mismos anteced entes consta que el propio Director del Servicio de Impuestos Internos hizo presente en la discusión previa que: ““hay personas que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendiéndolas para que empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten los créditos, pagando menos IVA. Con esta modificación se están solicitando atribuciones para sancionar también a aquéllos que ayuden a realizar este delito. Enfatizó que en estas materias no hay que olvidar que el peso de la prueba está radicado en el Servicio y que, en definitiva, lo que se busca es sancionar a aquellos que operan un verdadero mercado de facturas falsas.” Más adelante, en el informe de la Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado, respecto de las disposiciones de carácter penal, se agregó por el Director del Servicio de Impuestos Internos que ““en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado es muy frecuente la comisión del delito tributario mediante la simulación de compras utilizando facturas falsas que las aparecen respaldando, lo que luego les permite a esas personas incluirlas en su contabilidad y pagar un menor impuesto. Cuando el Servicio tiene las pruebas suficientes se querella contra quienes ingresan dichas facturas a la contabilidad o contra los contribuyentes que las expidieron. Sin embargo, añadió, la legislación no contempla sanciones respecto de quienes hacen posible el tráfico de este tipo de documentos, que integran verdaderas organizaciones dedicadas a realizar este tipo de operaciones.”, más adelante, agregó: ““que lo esencial de la propuesta es la sanción de las conductas consistentes en “confeccionar”, “vender” y “facilitar” los documentos tributarios a que se refiere la norma.”
DÉCIMO CUARTO: Que, como se aprecia, la conducta que se imputó al acusado en la causa -facilitar la entrega de facturas falsas de la empresa Transmetal Limitada a la Constructora Sacyr Chile S.A. para sus posteriores declaraciones de impuestos- sólo vino a constituir delito a partir de la dictación de la ley Nº 19.738 que entró a regir el 19 de junio de 2001, en circunstancias que los hechos investigados acaecieron en el año 1999, por lo que a esta última fecha no se encontraban descritos en la ley como delitos, sin que pueda extenderse estas descripciones a otras conductas, por no estar permitida en materia penal la analogía, pues contraría los principios de legalidad y tipicidad, consagrados legal y constitucionalmente en nuestro ordenamiento jurídico.
DÉCIMO QUINTO: Que, por otro lado, dado que el recurrente se asila exclusivamente en la causal cuarta del artículo 546 del Código de Procedimiento Penal, sin cuestionar la realidad fáctica establecida en el presente caso, haciendo uso de la única motivación que se lo hubiera permitido, significa que se ha conformado con la descripción contenida en la sentencia, por lo que es a ellos a los que debe limitarse la función jurisdiccional al momento de establecer si son o no constitutivos de delito, lo que representa una facultad privativa de los jueces del fondo. Y aún cuando se plantean precedentes jurisprudenciales relativos a la eventual comunicabilidad a los demás partícipes de la calidad de contribuyente del principal infractor, no debe olvidarse que en el sistema del Código de Procedimiento Penal rige plenamente el sistema del efecto relativo de las sentencias, que sólo tienen fuerza respecto del caso para el que se pronuncian, lo que supone resolver caso a caso, por tratarse de antecedentes fácticos y jurídicos diferentes en cada uno de ellos, y tal como se indica en la propia querella criminal del Servicio de Impuestos Internos, en el presente asunto se detectó producto de la labor de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos que la contribuyente: “Empresa Constructora SACYR Chile S.A.”, procedió a ingresar en su contabilidad durante el año 1999, veintisiete facturas falsas proporcionadas por el acusado González Uriarte, a través de su empresa Transmetal Limitada, generando un crédito fiscal para la primera, lo que culminó en el pago de un impuesto menor al que le correspondía pagar, situación que originó también la presentación de otra querella criminal, de la contribuyente Sacyr Chile S.A. dirigida en contra de los gerentes de la empresa, José Ledesma y Fermín González, por los delitos de apropiación indebida y estafa, pues se acreditó que los supuestos materiales adquiridos nunca ingresaron a la sociedad, pero que igualmente los dineros que implicaron esas adquisiciones irreales se pagaron efect ivamente a terceros, en una suerte de maquinación de un grupo de personas externas a la constructora ya individualizada, con el objetivo de sustraerle efectivamente esos dineros. Y por otro lado, consta de la misma descripción fáctica que la contribuyente Sacyr Chile S.A., una vez determinados los impuestos no cancelados producto de la anterior situación, procedió a pagar su deuda a Tesorería General de la República, aspectos que además aparecen de manifiesto en el informe pericial de fojas 454 y siguientes, del Tomo V de estos antecedentes.
DÉCIMO SEXTO: Que, tales sucesos no pueden ser enmendados por este tribunal de casación, dado que los jueces del fondo son soberanos en su establecimiento y no se adujo a su respecto ningún quebrantamiento de las leyes reguladoras de la prueba que permita su revisión, de suerte que al no haberse cometido inexactitud de derecho al calificar los hechos que se dieron por demostrados en la litis y en cuya virtud se absolvió al enjuiciado del cargo de ser autor del delito que tipifica el artículo 97 N° 4 incisos primero y segundo del Código Tributario.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en mérito de las reflexiones expuestas, con arreglo a los hechos determinados en la instancia, aparece que la conducta del imputado González Uriarte no se ajustó plenamente a los tipos penales por los que se le acusó a fojas 989 y 997, con lo que la causal invocada que se hace consistir en la aplicación errónea de la ley penal no se configura, el recurso de autos no puede prosperar y necesariamente debe ser rechazado.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos 535, 546 y 547 del Código de Procedimiento Penal, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal del escrito de fojas 1.174 a 1.184, ambas inclusive, por el abogado Patricio Silva-Riesco Ojeda, en contra de la sentencia de seis de octubre de dos mil ocho, escrita a fojas 1.171 y siguientes, la que, en consecuencia, no es nula.
Regístrese y devuélvase.
Redactó el Ministro Sr. Dolmestch.
Rol N° 7640-08.”

CORTE SUPREMA – 02.12.2009 – C/ EMILIO GONZÁLEZ URIARTE - ROL 7640-08 –MINISTROS SRES. NIBALDO SEGURA P. - JAIME RODRÍGUEZ E. - RUBÉN BALLESTEROS C. - HUGO DOLMESTCH U. - ABOGADO INTEGRANTE SR. LUIS BATES H.