El texto de la sentencia es el siguiente:
“Arica, veintinueve de enero de dos mil diez.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia de veintidós de octubre de dos mil siete, escrita a fojas 1071 a 1115.
Y TENIENDO ADEMÁS PRESENTE:
PRIMERO: Que, en lo principal de fojas 1166 el contribuyente Juan Andrés Muñoz Luza interpuso incidente de nulidad y subsidiariamente dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos don Patricio Espinoza Llanos quien negó en parte el reclamo deducido en fojas 2 en contra de las liquidaciones N° 269 a N° 330 de fecha 30 de junio de 2003, correspondiente a diferencias de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario y Reintegro de Impuesto a la Renta de los años que se indican.
I.- EN CUANTO AL INCIDENTE DE NULIDAD.
SEGUNDO: Que en lo principal de fojas 1166, esto es, con posterioridad a la dictación de la sentencia, la recurrente dedujo un incidente de nulidad de todo lo obrado con apelación subsidiaria para el evento en que el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos no diese lugar a tal petición.
TERCERO: Que el recurrente impetró la citada incidencia aseverando que la sentencia dictada por don Patricio Espinoza Llanos en su calidad de Director Regional del Servicio de Impuestos Internos da cuenta y confirma vicios que sólo son reparables con la declaración de nulidad de todo lo obrado, a saber, la falta de emplazamiento legal de la primera notificación, la ilegalidad en la incautación de la documentación y libros contables y la falta de personería de quien dictó las resoluciones de fojas 957; incidencia ésta que el señalado Director Regional rechazó, por improcedente, mediante resolución de fecha 20 de noviembre del año 2007 escrita en fojas 1203.
CUARTO: Que, el artículo 139 del Código Tributario dispone que contra la sentencia que falle un reclamo, como el caso de marras, sólo podrán interponerse los recursos de reposición y de apelación dentro del plazo de diez días contados desde la notificación. En este escenario el incidente de nulidad ya resuelto en primera instancia que se pretende ventilar por el contribuyente Juan Andrés Muñoz Luza en segunda, no puede prosperar.
Con todo, esta Corte no advierte de qué manera los vicios que reclama el contribuyente pudieron ocasionarle algún perjuicio si tales no fueron siquiera anunciados o sugeridos en el escrito de fojas 2. Al efecto, el contribuyente, quien pretende cuestionar la falta de emplazamiento concurrió en tiempo y forma a presentar la reclamación que nos ocupa, de suerte, que ningún perjuicio pudo ocasionarle la falta de emplazamiento que en esta instancia reclama.
II.- EN CUANTO AL RECURSO DE APELACIÓN
QUINTO: Que, en fojas 1166 el contribuyente Juan Andrés Muñoz Luza dedujo en forma subsidiaria recurso de apelación en contra de la sentencia de primer grado, argumentando una serie de hipótesis que para una mejor resolución, a continuación y por separado, serán examinadas una a una.
SEXTO: Que en primer término, el apelante pide que se aplique en su favor la Ley N° 18.320 y que no se le excluya sólo por la decisión del Servicio de presentar querella criminal en su contra, pues despreciando su derecho a ser considerado inocente hasta que un Tribunal competente lo declare culpable y lo condene, se asume que dicha decisión, la de presentar la querella criminal, lo exime de la aplicación de la ley en comento y le permite al Servicio abarcar todos los periodos anteriores a la fecha de emisión de la Providencia 40/2002 en forma indiscriminada. Aún más el propio Servicio violentaría las disposiciones de la Circular N° 67 de fecha 26 de septiembre de 2001 y artículo 161 N° 10 del Código Tributario al distribuir la mencionada Providencia de fecha 1 de octubre de 2002 la cual contiene la comunicación al Departamento de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional para que se proceda a la investigación a que se refiere el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario a un abogado, Soledad Pascual, que no es parte del Departamento de Investigaciones Tributarias de la Dirección Nacional.
Reitera una vez más que el excluirlo de la aplicación de la Ley N° 18.320 por la decisión de interponer una querella criminal trasgrede el principio de inocencia dispuesto en el artículo 4 del Código Procesal Penal, lo dispuesto en el artículo 456 bis del Código de Procedimiento Penal, viola los derechos constitucionales contemplados en los incisos 3° y 7° del artículo 19 y artículo 80-A de la Constitución Política de Chile, el Pacto de San José de Costa Rica y todas las demás disposiciones de los derechos humanos y Tratados Internacionales que nuestro país ha suscrito y que garantizan la presunción de inocencia del imputado hasta que se pruebe lo contrario. Que, se estaría inclusive ante una problemática de carácter constitucional, como fuere que el Servicio no aplica la Ley 18.320 y lo presume culpable de un delito tributario sancionado con multa y pena corporal en la querella criminal que se tramita ante el Tercer Juzgado de Letras de lo Criminal Rol N° 45.814-2 sin sustentar su negación en una sentencia firme y ejecutoriada que determine la culpabilidad.
SÉPTIMO: Que, bastaría únicamente para desechar de plano las argumentaciones de la apelante decir que éstas no forman parte del reclamo de fojas 2; no obstante, cabe tener presente que con la Ley N° 18.320, denominada Ley Tapón publicada en el Diario Oficial de 17 de julio de 1984, modificada mediante Leyes N° 19.738 y 19.578, se limitó el ejercicio de las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos cuando no se detectaran irregularidades en el plazo de los últimos 36 meses, estableciendo como consecuencia un plazo fatal de 6 meses para citar al contribuyente. Sin embargo, en forma extraordinaria, la prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario puede extenderse por 6 años, a condición que se cumplan dos requisitos: que se trate de un impuesto de declaración y, haya ausencia de declaración o una declaración maliciosamente falsa.
OCTAVO: Que es un hecho no discutido, que en la especie nos encontramos frente a impuestos de declaración, la duda surge acerca de qué debe por entenderse por declaración maliciosamente falsa. Al respecto la Excelentísima Corte Suprema en los autos Rol N° 2765-2005 con fecha 27 de septiembre de 2005 ha manifestado que la expresión "maliciosamente falsa", del artículo 200 inciso 2º del Código Tributario, se trata de una malicia de orden tributario, esto es, la conciencia que tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos, como en este caso, y no de la malicia o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo, o del dolo civil que por lo general debe probarse. En efecto, en la especie, basta con que el Servicio de Impuestos Internos, en sede administrativa, o jurisdiccional detecte una conducta omisiva o falsedad en los antecedentes presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones, para que el plazo de la prescripción aumente de los tres años fijado en el inciso primero del artículo 200, al de seis que establece el inciso segundo, tal como, con acierto, ha ocurrido en el presente caso. Criterio que anteriormente ese Excelentísimo Tribunal ya había manifestado al conocer de los autos Rol N° 1844-2004 y afirmar. Que, sobre este particular, también se ha expresado con reiteración, en numerosas sentencias en que se ha abordado el mismo asunto, que para que opere la prescripción de seis años no es menester estar en presencia de malicia tributaria penal, la que tiene importancia en otra sede judicial. En este tipo de reclamos, basta con que los jueces del fondo lleguen a la conclusión de que ha habido presentaciones o declaraciones de tributos maliciosamente falsas, como ha ocurrido en la especie, para que el plazo de prescripción aumente de tres a seis años, conforme lo dispone el artículo 200 del Código Tributario. Además, acorde con el principio general en materia tributaria, el Servicio de Impuestos Internos, que no es parte en el procedimiento de reclamo, no debe ni está en la obligación de probar nada, menos, como se postula, que esté en la obligación de acreditar la existencia del dolo que se requiere para dar por establecida la malicia, según expresiones del recurso.
NOVENO: Que en consecuencia, cuando la ley tributaria hace referencia al dolo o malicia, se refiere a una especie de dolo administrativo y no a un dolo penal como lo sostiene el recurrente, quien dirigió la discusión hacia el ámbito de la ausencia de un dolo penal o a la carencia de una sentencia firme y ejecutoriada que hubiere condenado al contribuyente; alegaciones éstas que se apartan del sentido que tuvo el legislador al referirse a las expresiones señaladas, ya que el artículo 200 del Código Tributario, es de carácter estrictamente tributario y tiene que ver exclusivamente, como la propia norma lo dice, con la revisión de impuestos sujetos a declaración y en ningún caso con la calificación de eventuales delitos y la subsecuente aplicación de sanciones penales; razones todas por las que las alegaciones de la defensa en tal sentido, necesariamente deberán ser desestimadas.
DECIMO: Que como un segundo capítulo, el apelante alegó la prescripción tanto de los impuestos del Decreto Ley N° 825, esto es, los relativos al valor agregado, a aquellos agregados a la base imponible de Primera Categoría y también al débito fiscal del impuesto que se agregó a la base imponible del Impuesto Global Complementario, sosteniendo el contribuyente como fundamento para los primeros, la aplicación de la Ley N° 18.320 y, para los otros, que no fue legalmente notificado de las Liquidaciones N° 282 a 317.
UNDECIMO: Que, en lo que se refiere a la prescripción, éstos juzgadores, por razones de economía procesal, dan por reproducidos los fundamentos vertidos en los motivos octavo y noveno del presente fallo, en orden a que la interposición de la querella criminal fue capaz de ampliar los plazos de prescripción hasta su máximo, sin que sea menester que el querellado resulte condenado. No obstante ello, es dable precisar que la falta de notificación no fue reclamada en fojas 2 y, por otra parte, el contribuyente Juan Andrés Muñoz Luza, durante la tramitación del recurso en alzada, esto es, el 13 de marzo de 2008, fue condenado por sentencia firme y ejecutoriada como autor del delito reiterado de infracción al inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.
DUODECIMO: Que un tercer capítulo de la apelación es lo relativo a la anulación de facturas mediante la emisión de notas de crédito, procedimiento mediante el cual se emite una factura de venta que luego es anulada con una nota de crédito, pero sin comunicarlo a los clientes, subsiguientemente se emite una factura que reemplaza a la anulada, pero se mantienen todos los ejemplares en poder del contribuyente para que no sea utilizado nuevamente el crédito fiscal y es en esta oportunidad en que se cancelan los impuestos correspondientes.
A este respecto, el apelante sostiene que el fallo tributario habría determinado erróneamente que la primera emisión de facturas es válida y con ella debiera haberse pagado el impuesto procediendo a dejar nulas las notas de crédito y la emisión del segundo juego de facturas; incorrección ésta que, a su juicio, tuvo como consecuencia que la reclamación interpuesta fuese desechada, ignorando incluso el trabajo de la fiscalizadora Sandra Macchino Farías, quien evacuó el Informe N° 209-98 y no objetó el procedimiento de las notas de crédito. Añade que, tratándose este caso de los mismos documentos investigados, debe considerarse la cosa juzgada y la doctrina de los actos propios, que impediría al Servicio contrariar una conducta anterior ya realizada y ya revisada.
DECIMOTERCERO: Que es un hecho no controvertido por el contribuyente la anulación de las siguientes facturas N° 05199, 05984, 05988, 05993, 06059, 06070, 06351, 06056, 06451, 06502, 06491, 06563, 06596, 06588, 06601, 06576, 06564, 06600, 06847, 06850, 06806, 06807, 06825, 06805, 06802, 07074, 07089, 07251, 07100, 07080, 07052, 07051, 07294, 07268, 07509, 07515, 08043, 08287, 08050, 08261, 08273 y 14292 emitidas todas entre los meses de agosto del año 1997 a febrero del año 2000; lo controvertido se reduce a determinar la época en que efectivamente debió pagarse el impuesto al valor agregado, pues por un lado el Servicio, y así lo hace saber el Juez en su fallo, es de la opinión que la emisión de notas de crédito para anular las facturas primitivas fue sólo un movimiento interno del contribuyente sin conocimiento de sus clientes con el fin de no pagar el impuesto dentro de plazo legal, cancelando el IVA de las facturas de reemplazo uno o dos meses después, y por otro, el contribuyente en cambio postula la tesis de que puede pagarse con la emisión de la nueva factura en un momento posterior y que sus operaciones incluso habrían sido aceptadas y abonadas por una fiscalizadora del Servicio a quien individualiza como Sandra Macchino.
DECIMOCUARTO: Que como cuestión previa, es menester precisar que la nota de crédito es un documento mercantil que tiene como función principal modificar el valor contenido en una factura, ya sea por devoluciones de compra o venta, o bien des cuentos o bonificaciones realizados con posterioridad a la facturación.
Que en otro orden de ideas, tampoco es posible analizar la procedencia de la cosa juzgada o de la doctrina de los actos propios del Servicio de Impuestos Internos, pues éstas no formaron parte de las alegaciones del reclamo de fojas 2.
DECIMOQUINTO: Que respecto al momento en que debe efectuarse el pago del impuesto, debe recordarse que los requisitos y la finalidad de una nota crédito se encuentran establecidos en los artículos 21 y 24 del Decreto Ley N° 825 y 71 de su reglamento, los que en resumen son aquellos esbozados en el primer acápite del motivo precedente.
Establecido lo anterior, es dable tener presente que el contribuyente en su declaración prestada a fojas 52 de los autos criminales del Tercer Juzgado de Letras Rol N° 45.814-2 que se tienen a la vista, afirmó que emitía las notas de crédito por falta de liquidez al manifestar debo señalar que en esa oportunidad con la emisión de la primera factura se emitió también la nota de crédito con el objeto de anularla por problemas de flujo de caja, es decir por no contar con los medios económicos para cancelar el impuesto, de forma que los fines que el legislador tuvo en mente a la hora de definir una nota de crédito distan mucho de los que perseguía el contribuyente con su emisión, desnaturalizando con su actuar la definición misma de una nota de crédito.
Ahora bien, en opinión de esta Corte no resulta procedente examinar la defensa del contribuyente en orden a determinar en qué momento habría, tras la emisión de una nota de crédito, de verificarse el pago del impuesto, pues como se dijo, no estamos en presencia de un contribuyente que hubiere emitido las notas de crédito bajo los supuestos exigidos por el legislador; al contrario sus fines eran otros. Por lo tanto, las notas emitidas en tales condiciones se encuentran fuera de la esfera de las normas que regulan el impuesto al valor agregado al pagar fuera del plazo indicado en el citado Decreto Ley N° 825, provocando con ello un perjuicio fiscal.
DECIMOSEXTO: Que el apelante continúa con un capítulo que denomina ventas sin documentar; al respecto sostiene que no existe ninguna querella ni notificación requiriendo los antecedentes para adjuntar la documentación al Servicio y que sólo existen una serie de documentos internos incautados por orden del Director Regional con la intención de hacer creer al contribuyente que se trataba de una investigación ordenada por el Director del Servicio de Impuestos Internos. Ninguno de los documentos que el fiscalizador pretende validar como documentos contables para registrar operaciones de ventas son formales para el Servicio, pues no tienen timbre, ni están registrados en los controles del mismo, no son obligatorios en ninguna ley vigente, de tal manera que de los documentos incautados no se puede inferir otra consecuencia y se trata de ingresos tributarios diferentes a las ventas del contribuyente.
DECIMOSEPTIMO: Que, pese a los fundamentos que esgrime el contribuyente en esta sede, ha de tenerse presente que en primera instancia a la época de reclamar sólo señaló que el Servicio presumía dicha omisión por considerar que no existía ningún registro que hiciera mención de los documentos emitidos por tales operaciones, relatando a modo de explicación que la información habría sido extraída de documentación interna diseñada para fines de información financiera en donde no se indica el documento tributario relacionado con la operación. Las anotaciones, que no negó, corresponderían a ventas con boletas, anticipos de clientes y pago de ventas de crédito.
DECIMOCTAVO: Que respecto a las anotaciones, las que no fueron negadas por el recurrente, es preciso tener presente que el documento denominado movimiento de caja interno da cuenta de operaciones mercantiles del propio contribuyente, reproduciendo los motivos 16 a 22 del fallo, forzoso resulta desechar su alegación.
DECIMONONO: Que, como un quinto capítulo de la apelación, aparecen las llamadas ventas Zofri sin mandato. Sobre el particular el apelante llama la atención acerca del error del fallo al considerar que las ofertas de venta en la ciudad de Arica fueron realizadas por el propio contribuyente en la misma ciudad, lo que no sería efectivo, pues todas las ventas de zona franca fueron canalizadas por personas ajenas.
VIGESIMO: Que, lo argumentado en la apelación concuerda con los dichos del propio contribuyente en su reclamo de fojas 2, quien en dicha oportunidad no desconoció el haber efectuado las ventas, al contrario las admitió, justificando que éstas se habían efectuado en la ciudad de Iquique. Desde este punto vista habiéndose establecido que la oferta de los productos se efectuaba por el mismo contribuyente en la ciudad de Arica, como quedó estampado en el fallo de primer grado en los fundamentos vigésimo tercero a vigésimo noveno, no corresponde en la especie la aplicación de la Ley N° 19.669, ley que debe asociarse a un lugar físico determinado en donde se transan mercancías exentas de derechos arancelarios e impuestos, si el acuerdo se perfeccionaba en Arica, esto es, fuera de la zona franca de Iquique.
VIGESIMO PRIMERO: Finalmente, se desarrolla un ítem de facturas que habrían sido consideradas ideológicamente falsas sólo en base a la verificación del domicilio de los emisores Almach Ltda., y Dismach Ltda., que aparece registrado tanto en las facturas como en la base de datos del Servicio. El contribuyente aquí recalca la exagerada y tardía ocasión con que se realizó la investigación de los domicilios, esto es, casi tres años después de las fechas de emisión de las mismas. Acusa que el Fiscalizador no cumplió con ninguna de las formalidades establecidas en las Circulares N° 60 del 4 de septiembre de 2001 y N° 93 de 19 de diciembre de 2001, desde que no fundamentó, ni consignó en forma clara y precisa las razones que lo habrían conducido a la calificación de falsedad ideológica de las facturas. Denuncia también que se investigó un Rut que no pertenece a la sociedad Almach Ltda. lo que implica un vicio en el procedimiento de la investigación y la falta de emplazamiento de dicho proveedor. De igual forma sin comunicar las razones para clasificar de falsas las operaciones contenidas en las facturas se prescinde de los formularios 29 de la sociedad Dismach Ltda., que se acompañaron en respuesta a los puntos de prueba y que verifican que dicha sociedad tiene un movimiento constante de pago de impuestos desde agosto del año 1998 hasta por lo menos agosto del año 2000, periodo bastante mayor al revisado donde puede observarse que también hay operaciones en las que si se ha aceptado la veracidad de los documentos.
VIGÉSIMO SEGUNDO: En lo que dice relación con la falta de formalidades a las Circulares N° 60 del 4 de septiembre de 2001 y N° 93 de 19 de diciembre de 2001 y el vicio en la investigación de un Rut equivocado, serán desechadas, pues no formaron parte del reclamo que nos ocupa.
En cuanto a la falta de motivación para clasificar de falsas las operaciones contenidas en las facturas de las sociedades Almach Ltda., y Dismach Ltda., éstas aparecen extensamente detalladas en los motivos trigésimo primero a trigésimo séptimo, que esta Corte hace suyos.
Como corolario y ante las exigencias y reparos de la apelante frente a la investigación del Servicio, la que no habría sido idónea al no agotar la búsqueda de nuevos antecedentes para estimar falsas las facturas de los proveedores cuestionados, útil resulta consignar que la Excelentísima Corte Suprema en reiterado fallos ha sentado jurisprudencia en cuanto a que en esta materia [tributaria] la carga de la prueba corresponde exclusivamente al contribuyente, no resultando aplicable el artículo 1698 del Código Civil.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, respecto del capítulo del impuesto a la renta y global complementario consecuencia de las liquidaciones de impuestos por concepto de diferencia del débito fiscal agregados a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, y a la base imponible del Impuesto Global Complementario, serán desestimadas por no haber formado parte del reclamo de fojas 2.
Por estas consideraciones y prescindiendo del informe pericial de fojas 1494 que nada aporta al debate, SE CONFIRMA, la sentencia apelada de veintidós de octubre de dos mil siete, escrita a fojas 1071 a 1115.
Regístrese y devuélvase con sus agregados”.