El recurrente fundó sus alegaciones en que la sentencia de segundo grado infringió los artículos 17 inciso 2°, 25, 34, 59, 136 y 200 del Código Tributario, al calificar de manifiestamente falsa la declaración presentada por el contribuyente. Al respecto argumentó que dicha calificación debe emanar de un procedimiento sancionatorio o uno criminal. Tal situación importó, a juicio del recurrente, que se aumentara indebidamente el plazo de fiscalización de tres a seis años.
Al respecto, la Excma. Corte señaló que en relación con la disposición contenida en el Artículo 200 del Código Tributario, la malicia requerida es de tipo civil y puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario como en la jurisdiccional, y una vez imputada al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del Artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla.
Asimismo, el recurso alegó la transgresión del Artículo 427 del Código de Procedimiento Civil en relación con el Artículo 86 del Código Tributario y 426 inciso 2° del Código de Procedimiento Civil; de los artículos 408 y 425 del último cuerpo legal citado, a los que les da el carácter de normas reguladores de la prueba. Lo anterior porque, a juicio del recurrente, corresponde al Servicio acreditar la prescripción de la acción de cobro contemplada en el Artículo 200 del Código Tributario, la falsedad y lo malicioso de las declaraciones y que el contribuyente tenía conocimiento de la falsedad de los documentos.
A este respecto, el fallo de casación señaló que, según prescribe el Artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
El recurso de nulidad impetrado también denunció la infracción del Artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y argumentó que para la aplicación de este artículo el Servicio debía acreditar previamente la falsedad de las facturas.
Sobre el particular, la Corte Suprema indicó que es la propia ley la que impide hacer uso de un crédito fiscal derivado de facturas no fidedignas o falsas, limitación que no rige si el contribuyente acredita el cumplimiento de determinados requisitos contemplados en el numeral 5 de la citada norma. En el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos exigió, conforme lo autoriza el mismo precepto, probar que efectivamente le asistía al contribuyente el derecho al crédito fiscal I.V.A. por las operaciones de que dan cuenta las liquidaciones de autos y el contribuyente no cumplió.
Finalmente, en el recurso también se acusó transgresión a la Ley 18.320 al no hacerla aplicable a este caso sobre la base de que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpuso querella por delito tributario el 13 de febrero de 2002. El recurrente explicó que las liquidaciones de autos tienen su origen en la notificación efectuada el 14 de diciembre de 2001, fecha en que no estaba establecida ninguna de las causales de exclusión de esta ley.
Sobre el particular el fallo indicó que está establecido como hecho de la causa, que el contribuyente fue objeto de una Citación por parte del Servicio fechada el día 29 de mayo de 2001, la que tuvo su origen en la detección de facturas de proveedores que no cumplían con los requisitos legales. De lo que se sigue que los sentenciadores no han incurrido en la infracción legal alegada, por cuanto la ley 18.320, se aplica solamente a los contribuyentes que tengan su situación saneada o al día.
El texto de la sentencia es el siguiente:
Santiago, diez de noviembre de dos mil diez.
Vistos:
En estos autos rol 6977-2008, el contribuyente Tomás Maximiliano Núñez Guzmán dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Arica que confirmó la de primera instancia que rechazó el reclamo que dedujo respecto de las liquidaciones 254 a 266 y 268 a 304 de 29 de octubre de 2002.
La sentencia además ordenó la modificación de la liquidación 267.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
PRIMERO: Que el recurso de casación en el fondo se funda en que la sentencia de segundo grado, al confirmar la de primera instancia, infringió los artículos 17 inciso 2°, 25, 34, 59, 136 y 200 del Código Tributario. La trasgresión normativa así enunciada se habría configurado según se afirma en el respectivo libelo, en la calificación como manifiestamente falsa de la declaración que presentó su parte, toda vez que dicha calificación debe emanar de un procedimiento sancionatorio o uno criminal, por lo que -afirma- el Director Regional no puede en un proceso de reclamación tributaria declarar por sí solo que una declaración de impuesto es maliciosa. Ello es privativo del Juez del Crimen. Tal situación importa que se aumentara indebidamente el plazo de la fiscalización de tres a seis años.
SEGUNDO: Que, asimismo, se reprocha la infracción de los artículos 427 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 86 del Código del Tributario y el artículo 426 inciso 2° del Código de Procedimiento Civil; artículos 408 y 425 de este último cuerpo legal, a los que les da el carácter de normas reguladores de la prueba. Afirma en el recurso que la carga de la prueba en el caso de la prescripción de la acción de cobro que contempla el artículo 200 del Código Tributario es del Servicio de Impuestos Internos. A dicho Servicio le corresponde acreditar la falsedad y lo malicioso de las declaraciones, el conocimiento que su parte tenía de la falsedad de los documentos. Luego se refiere a los dichos de Ernesto Gallardo - que en declaración jurada prestada ante un fiscalizador del servicio señaló que le vendía IVA al actor - y sostiene que éstos no pueden considerarse como prueba testimonial porque no declaró en la causa. Tampoco confesión porque no es parte, ni como prueba documental porque no fue ratificada en autos, ni como presunción porque su parte acompañó el testimonio judicial prestado por esta persona en la causa criminal, en la que sostuvo que los trabajos fueron ejecutados y están terminados. De manera entonces que incurre en error de derecho el tribunal al otorgarle valor probatorio a su declaración. Refiriéndose a las otras pruebas en que se basa la sentencia para determinar que la declaración por él presentada es manifiestamente falsa, argumenta que dichas probanzas no acreditan que su parte tuviera conocimiento de la falsedad. En cuanto a la infracción al artículo 408 del Código de Procedimientos Civil el recurso argumenta que en el acta de la Inspección Personal del Tribunal que se realizó en esta causa se dejó constancia de la efectividad material de las obras que se consignan en las facturas, por lo que tales hechos constituyen plena prueba. Por último, respecto de la violación al artículo 425 de dicho Código, que también acusa, alega que la Corte de Apelaciones no consideró el informe pericial emitido en la causa criminal, informe que es concluyente en cuanto a que las obras contenidas en las facturas no fueron sub valoradas, omitió pronunciamiento a su respecto.
TERCERO: Que la casación en el fondo denuncia también la trasgresión del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, argumentando que para la aplicación de este artículo el Servicio debe acreditar previamente la falsedad de las facturas. Sin embargo en este caso se aplicó sin que fuera acreditada tal circunstancia;
CUARTO: Que, finalmente, denuncia la infracción a la Ley 18.320, al no hacerla aplicable a este caso fundado en que el Director del Servicio interpuso querella por delito tributario el 13 de febrero de 2002. Explica que las liquidaciones de autos tienen su origen en la notificación efectuada el 14 de diciembre de 2001, fecha en que no estaba establecida ninguna de las causales de exclusión de esta ley, ya que no estaba a esa fecha establecida la existencia de facturas falsas. Sin embargo las notificaciones que precedieron a la primera no fueron realizadas de acuerdo a esa ley, de manera que las notificaciones y citaciones adolecen de vicio de nulidad.
QUINTO: Que entrando al análisis del recurso es conveniente precisar que de acuerdo con el artículo 200 del Código Tributario, existen dos plazos de prescripción, uno que constituye la regla general, prevista en su inciso N° 1 y que es de tres años, contado desde que se hizo exigible el impuesto, esto es, desde que expira el plazo señalado para su pago; y otro, de carácter excepcional, a que se refiere el inciso 2°, que se extiende por seis años, contado desde que se hizo exigible el impuesto, siempre que éste sea de aquellos sujetos a declaración y tal declaración no se hubiere presentado o si la presentada fuere maliciosamente falsa, por lo que habiéndose establecido en la sentencia de primer grado (motivo 21°), confirmada en alzada, que las declaraciones de impuesto a que se refieren las liquidaciones objeto de la reclamación fueron efectivamente maliciosamente falsas -lo que se verificó al utilizar el crédito fiscal (IVA) con facturas que consignan operaciones inexistentes al no verificarse la efectividad material de las mismas - ha quedado satisfecho el presupuesto exigido en el mencionado inciso 2° del artículo 200, lo que autoriza para extender a seis años el plazo de que disponía el Servicio para practicar las liquidaciones impugnadas.
Esta Corte ha sostenido en forma reiterada, en relación a la disposición antes mencionada, que “la malicia requerida es de tipo civil, puesto que el procedimiento tiene por objeto reclamar de liquidaciones cursadas para cobrar impuestos por dicha vía; y no se trata de malicia penal, que constituye lo que se denomina elemento subjetivo del tipo, respecto de determinados delitos (ver Rol 5.090-2005); agregando que “la requerida malicia puede establecerse tanto en la etapa administrativa del procedimiento tributario, cuanto en la jurisdiccional y una vez imputada al contribuyente, por hechos determinados, debe ser éste, por mandato expreso del artículo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla” (ver Rol 4326-2008). En este caso se estableció por los sentenciadores la presentación de declaraciones maliciosamente falsas que hizo el contribuyente, de manera que resulta aplicable el plazo de prescripción de seis años.
SEXTO: Que, en relación a la trasgresión de los artículos 427 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 86 del Código Tributario y el artículo 426 inciso 2° del Código de Procedimiento Civil; artículos 408 y 425 de este último cuerpo legal, a los que les da el carácter de normas reguladores de la prueba, porque a su juicio, corresponde al Servicio acreditar la falsedad y lo malicioso de las declaraciones, es conveniente precisar que según prescribe el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
SÉPTIMO: Que, mediante la reclamación de autos, el contribuyente cuestionó las liquidaciones efectuadas por el Servicio, a través de las cuales , éste determinó diferencias del Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y del Global Complementario, como consecuencia del rechazo de las facturas de los proveedores que se individualizan en las respectivas liquidaciones, lo que determinó se desestimara el crédito fiscal utilizado, amparado en facturas falsas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 del D.L. 825 de 1974 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 30 del D.L. 824 de 1974 sobre Impuesto a la Renta, disposición esta última que se refiere a las deducciones a la renta bruta.
OCTAVO: Que deben tenerse como hechos de la causa, establecidos en tal carácter por los Jueces del Fondo, especialmente el motivo séptimo del fallo de primer grado “… que se reprocha al reclamante el haberse detectado la contabilización y utilización de facturas falsas; el no haber cumplido los requisitos señalados en las letras a) y b) del N° 5 del artículo 23 de la Ley del IVA ni haber acreditado la efectividad de las operaciones registradas en el libro de compras ni en las respectivas declaraciones juradas de renta e IVA”. Para llegar a tal conclusión, los Jueces afirman que dichos documentos presentan una serie de irregularidades, por las que se logró disminuir el monto de los impuestos a pagar, y que el contribuyente no presentó en sus descargos los medios de prueba que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 23 N°5 del decreto ley 825 de 1974, que permitirían desvirtuar los dichos del servicios.
NOVENO: Que, dadas las circunstancias recién expuestas, la documentación sustentatoria de las transacciones invocadas para impetrar el crédito fiscal proveniente del I.V.A., establecido en el artículo 23 N° 5 del D.L. 825 de 1974, no pudo ser considerada fidedigna digna de fe y crédito, según el significado que a este adjetivo le asigna el Diccionario de la Lengua Española, como acertadamente lo entendieron los Jueces del Fondo, situación que permitió al Servicio de Impuestos Internos, con arreglo a lo dispuesto en el precitado artículo 21, prescindir de la documentación aparejada por el contribuyente y previo los trámites a que alude dicho precepto, practicar las liquidaciones correspondientes, tasando la base imponible con los antecedentes que obraban en su poder.
DECIMO: Que objetada como fue por el Servicio fiscalizador la efectividad de las operaciones que se consignan en las facturas que se presentaron como emitidas por los proveedores que se indican, el contribuyente presentó, con miras a desvirtuar los reparos formulados, los testimonios de Paulina Tello Torres (fojas 628), Eduardo Gómez Gómez (fojas 629), Juan Carlos Flores Burgos, Lorena Zenteno Ramírez (fojas 630), e inspección personal del tribunal (fojas 533, 534 y 635); prueba que el sentenciador de primera instancia cuya decisión, a este respecto, fue mantenida en la alzada, desestimó por considerarla insuficiente, en virtud de los motivos aducidos en su fundamento dieciséis.
UNDÉCIMO: Que el cuestionamiento que el recurso dirige a la sentencia de segundo grado, no radica en el onus probandi, regulado en la normativa que se señala como infringida, sino en el modo como los Jueces del Fondo apreciaron el mérito de la prueba allegada a la causa, en otros términos, recae en el proceso intelectual que aquellos desarrollan en función de establecer la fuerza o mérito de convicción que emana de los elementos de prueba existentes en el proceso; materia que corresponde a su propia y exclusiva potestad y no es, por consiguiente, susceptible de impugnarse por vía del recurso de casación en el fondo, cuya finalidad consiste en invalidar una sentencia pronunciada con infracción de ley, a menos que esta trasgresión se refiera a normas reguladoras de la prueba que asignen determinado mérito de convicción a ciertos medios probatorios, lo que no ocurre en autos, ya que las normas que se dieron por trasgredidas o carecen de ese carácter o hacen plena prueba respecto sólo de ciertas circunstancias, que no son las invocadas, o entre las partes que en él intervienen, por consiguiente su mérito debe ser valorado por los Jueces del Fondo en uso de sus facultades privativas, razón por la cual el recurso no puede prosperar por este acápite.
DUODÉCIMO: Que en lo atingente a la trasgresión del artículo 23 N°5 del Decreto Ley N. 825, cabe señalar que este precepto consigna que “No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”.
De manera que, es la propia ley la que impide hacer uso de un crédito fiscal derivado de facturas no fidedignas o falsas, limitación que no rige, tratándose de facturas de esta naturaleza -falsa o no fidedigna- , si se acredita el cumplimiento de determinados requisitos que contempla la propia norma citada en su numeral 5.
En efecto, de acuerdo con dicho precepto, para que no rija la limitación relativa a los documentos no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, o cuando han sido otorgados por personas que no son contribuyentes de este impuesto, se deben tomar las medidas de resguardo que se señalan en las letras a) y b) el numeral 5, a saber, pagar la factura con un cheque nominativo a nombre el emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio, y anotar al reverso del cheque el RUT del emisor de la factura y el número de ésta, debiendo probar el contribuyente en el respectivo procedimiento de reclamación, si no lo hubiere hecho en la etapa administrativa previa (cuando se cita al contribuyente) el cumplimiento de tales exigencias que, como se ha indicado, constituyen un procedimiento destinado a proteger a los contribuyentes de buena fe, que pueden recibir sin advertir o reparar facturas falsas o no fidedignas. Son medidas de protección para el contribuyente que puede ser víctima de operaciones irregulares o fraudulentas.
DECIMOTERCERO: Que, en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos no solamente objetó del modo explicado la documentación, sino que, además, exigió conforme lo autoriza el mismo precepto, la prueba de la efectividad de que le asiste al contribuyente el derecho a la utilización del crédito fiscal I.V.A. por las operaciones de que dan cuenta las liquidaciones de autos, según se precisa en la interlocutoria de prueba de fojas 518.
El contribuyente no cumplió con lo anterior, ya que no demostró la corrección de las facturas, ni tampoco demostró la efectividad material de las operaciones, lo que dejó establecido en la sentencia de primer grado (motivos 12°, 13°, 14°, 15° y 16°)
DECIMOCUARTO: Que, por lo expuesto, no ha existido trasgresión ni del artículo 23 N°5, ya aludido, ni al artículo 21 del Código Tributario, pues en este último caso se calificaron no fidedignas las facturas, que es lo que permite la ley, y el contribuyente, a quien le caía la carga de la prueba, no desvirtuó las impugnaciones que se le formularon ni demostró la efectividad de las operaciones respectivas.
DECIMOQUINTO: Que, por último, en lo que dice relación con la vulneración de la Ley N° 18.320, por cuanto, según explica el recurrente, la citación que dio origen a las liquidaciones reclamadas fue practicada fuera del plazo que establece dicha ley. Sin embargo, está establecido como hecho de la causa, que el contribuyente había sido objeto de una citación anterior por parte del Servicio, la N. 17, de fecha 29 de mayo de 2001, al detectarse irregularidades en facturas de proveedores que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, lo que dio origen a que se le cursaran las referidas liquidaciones, cuyo reclamo fue desestimado. De lo que se sigue que los sentenciadores no han incurrido en la infracción legal alegada, por cuanto la ley 18.320, que establece normas que incentivan el cumplimiento tributario, se aplica solamente a los contribuyentes que tengan su situación saneada o al día, lo que no ocurre en el caso del recurrente Maximiliano Núnez Guzmán, la cual, de esta manera, se encuentra excluida de dicha ley, tanto respecto del plazo que debería haber entre la notificación y la citación, como del plazo de revisión de sus antecedentes tributarios.
DECIMOSEXTO: Que las consideraciones precedentes llevan a concluir que en la sentencia que se impugna no ha existido trasgresión de la normativa legal invocada por el recurrente y que, por el contrario, los jueces que la pronunciaron, procedieron con apego a derecho; razón por la que debe desestimarse el recurso de nulidad de fondo intentado.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en el primer otrosí de la presentación de fojas 984 contra la sentencia de 8 de octubre de 2008, escrita a fojas 977.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.