La sentencia de alzada consideró que, a la luz de lo antecedentes, pudo determinarse que el contribuyente cometió un error al realizar su declaración de impuestos del año tributario 2005, porque en ella debió rebajar como gasto necesario el pago por los derechos en el contrato de promesa de compraventa, lo que no hizo, con un manifiesto perjuicio patrimonial. Agregó el fallo que en el presente caso concurren los requisitos que establece el artículo 127 del Código Tributario para los efectos de que el contribuyente pueda rectificar su declaración de impuestos del año tributario 2005 y rebajar como gasto necesario la suma correspondiente al precio pagado por los derechos, porque así se lo ha reconocido la sentencia de primer grado, al dar por acreditado que el valor señalado corresponde efectivamente a un gasto necesario para producir la renta. En consideración a lo anterior, la Iltma Corte revocó el fallo de primera instancia, disponiendo que se practicara una nueva liquidación, descontándose de la base imponible la suma señalada, previa rectificación por parte del reclamante de su declaración de impuestos del año tributario 2.005, y manteniéndose en lo demás lo resuelto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
Rancagua, veintiuno de abril de dos mil once.
Vistos:
Se reproduce la sentencia en alzada con excepción de sus considerandos 14, 15 y 16, que se eliminan.
Y se tiene en su lugar y, además, presente:
Primero: Que, de la liquidación practicada por el Servicio de Impuestos Internos que lleva el N°409, el único punto que ha mantenido su vigencia para los efectos del reclamo tributario presentado, es aquel que dice relación con el tratamiento tributario que debe darse al desembolso efectuado por el contribuyente con ocasión de la cesión de derechos que a la cedente le correspondían en un contrato de promesa de compraventa y en que el contribuyente tuvo participación como cesionario, según consta del documento agregado a fojas 27 y siguientes. En tal virtud, la cesionaria, Inversiones Alco Ltda., compró todos los derechos que a la cedente, Sociedad de Inversiones Inside Ltda. le correspondían en el contrato de promesa original relativos a un departamento, bodega y estacionamientos de la Comuna de Vitacura.
El precio de la referida cesión ascendió a la suma de UF 8.591,32, sin distinción de ningún tipo, es decir, el en contrato no se dejó constancia alguna de que parte de ese precio correspondiera al precio adelantado de la compraventa que se prometía celebrar.
Segundo: Que, al respecto se han barajado tres hipótesis distintas: primero el contribuyente entendió que ese desembolso formaba parte del precio o costo de los inmuebles adquiridos, lo que fue reparado u objetado por los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos al verificarse la liquidación, entendiéndose en ese momento que estábamos en presencia de activos intangibles, opinión que en todo caso no perduró en el tiempo, ya que en la sentencia de primer grado se estableció, ahora ya en forma definitiva, por no existir alzada sobre ese punto, que el desembolso señalado constituye un gasto necesario para producir la renta, en los términos que establece el artículo 31 de la Ley sobre impuesto a la Renta, en cuanto “la renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determina reduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
Tercero: Que, la sentencia del Tribunal Tributario, como se adelantara, estableció la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos necesarios para estimar que el pago que se hiciera por el contribuyente a raíz de la cesión de los derechos en la promesa de compraventa, constituía gasto en los términos señalados, sin embargo no dio lugar a la reclamación deducida en estos autos.
Lo anterior debido a que el reclamante no contabilizó en el año comercial correspondiente, 2.004, el gasto a que se ha hecho referencia, lo cual trató de enmendar contabilizándolo en el año comercial 2.005, pero en forma errónea, para los efectos de esta sentencia, ya que lo estimó como parte del precio de la compraventa de los inmuebles, lo cual, como se dijera fue observado por el Servicio de Impuestos Internos.
Así, entendiendo que la contabilización en los libros respectivos constituye uno de los medios probatorios por excelencia en la materia de que se trata, es imprescindible determinar si ésta era la única forma con que contaba el contribuyente para acreditar el gasto y de ser negativa la pregunta anterior, si acreditado el gasto, podía el reclamante subsanar la omisión contable y rectificar el error de que adolecía la declaración, en este caso del año tributario 2.005, en la forma que establece el artículo 127 del Código Tributario.
Cuarto: Que, en relación a la primera materia esbozada en el motivo anterior, saltan a la vista en primer lugar las disposiciones de los artículos 17 y 21 del Código Tributario, que en lo pertinente establecen, el primero, que toda persona que deba acreditar renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna y el segundo, que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Sin embargo, el párrafo final del artículo 21 citado, dispone a su vez, que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad con las normas pertinentes del Libro III, lo que ha llevado a nuestra jurisprudencia a señalar que el artículo 21 fija la carga de la prueba en el contribuyente, durante la etapa administrativa del reclamo y deriva para el procedimiento jurisdiccional del mismo la posibilidad de obtener que se anule o modifique la liquidación, pudiendo desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, segunda etapa en la cual no se encontraría constreñido al uso únicamente de la contabilidad completa para demostrar sus asertos y defensas, sino que queda afectado por la normativa general sobre prueba, del Código de Procedimiento Civil, los que han de aplicarse en virtud del principio consignado en el artículo segundo del Código Tributario, en cuanto la naturaleza del procedimiento de reclamaciones lo permita.
Quinto: Que, lo anterior parece además ajustarse a la forma como se desenvolvió el procedimiento en primera instancia, en cuanto el contribuyente fue compelido a acompañar prueba suficiente , así a fojas 144 se decretó una diligencia probatoria en que se ordenó a la reclamante aportar documentación, a fojas 145 y por resolución N° 74 se le indicó al contribuyente que en la medida que no se justifiquen las observaciones detalladas se efectuarán los agregados a la renta líquida imponible y a fojas 169 se recibió el reclamo a prueba, determinándose los hechos sustanciales pertinentes y controvertidos, fijándose audiencias para recibir la prueba testimonial.
De considerarse la prueba impertinente, por no consistir en contabilidad fidedigna, no pudo el Tribunal acogerla como lo hizo, considerándola además en la sentencia respectiva para adquirir la convicción de que el desembolso constituía gasto necesario para producir la renta.
Por último, abona lo anterior el hecho de que el mismo artículo 31 de la ley de la Renta establece la posibilidad de que se acredite o justifique ante el servicio los gastos, siempre que se haga en forma fehaciente, como ha ocurrido en la presente causa.
Sexto: Que, ahora bien establecido lo anterior, en cuanto el reclamante no se encontraba constreñido por los artículos 17 y 21 para los efectos de acreditar el gasto necesario, es necesario establecer si luego, podía hacer uso del derecho que confiere el artículo 127 del Código Tributario, esto es, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondiente al período reliquidado.
Que, a la luz de lo antecedentes, es evidente que el contribuyente cometió un error al realizar su declaración de impuestos del año tributario 2005, porque en ella debió rebajar como gasto necesario el pago por los derechos en el contrato de promesa de compraventa, lo que no hizo, con un manifiesto perjuicio patrimonial.
Los períodos reliquidados por el Servicio, incluyen justamente el año tributario 2.005 y por ende comercial 2.004, año este último en que se realizó el pago de los derechos; y el contribuyente solicitó dentro del plazo que establece la misma disposición la rectificación.
Séptimo: Que, de tal modo, concurren en la especie los requisitos que establece el artículo 127 del Código Tributario, para los efectos de que el contribuyente pueda rectificar su declaración de impuestos del año tributario 2.005, y rebajar como gasto necesario la suma de $ 147.911.430, que corresponde justamente al precio pagado por los derechos, porque así se lo ha reconocido la sentencia de primer grado, al dar por acreditado que el valor señalado corresponde efectivamente a un gasto necesario para producir la renta.
Y visto lo dispuesto en los artículos 140 y pertinentes del Código Tributario, SE REVOCA la sentencia de fecha 30 de abril de 2.010, en su parte que rechaza el reclamo de liquidación de impuestos N° 409 de 30 de julio de 2.007, deducido por Inversiones Alco Ltda. y en su lugar se resuelve, que se le acoge, sólo en cuanto, se deja sin efecto la liquidación reclamada, debiendo procederse a una nueva liquidación, descontándose de la base imponible la suma que se señala en el motivo séptimo del presente fallo, previa rectificación por parte del reclamante de su declaración de impuestos del año tributario 2.005 y manteniéndose en lo demás, sin costas.
Que, se confirma en lo demás la referida sentencia.
Regístrese y devuélvase.”