La recurrente, entre otras alegaciones, argumentó que habría nulidad de derecho público, en cuanto habiendo solicitado prórroga para contestar la Citación Nº 43, cuyo plazo vencía el 29 de Mayo, ésta se concedió por resolución de fecha 30 de Mayo, es decir, vencido el término, con lo cual, de conformidad con el artículo 26 de la Ley Nº 19.880, la ampliación no fue otorgada en los términos que la ley contempla. Agregó que, de esta forma, no pudiendo ampliarse un plazo ya vencido, la extensión otorgada en tales condiciones es absolutamente nula por no haberse cumplido con los requisitos legales. Como corolario de lo anterior, y dado que las liquidaciones fueron notificadas el 29 de Agosto del año 2005, expresa que éstas deben ser declaradas nulas, toda vez que adolecen del vicio de haber sido emitidas fuera de los plazos legales.
Sobre este punto, el tribunal de apelación señaló que la nulidad que se solicita debe ser alegada en un juicio de lato conocimiento, como acción o excepción. Sin perjuicio de lo anterior, aclaró que el reclamante hizo pleno uso del plazo ampliado y nada dijo en esa oportunidad y, como consecuencia de ello, se conciliaron algunas partidas, por lo que no puede pretender ahora invocar una nulidad de esta naturaleza, que de otorgarse llevaría a declarar también que las partidas conciliadas y respecto de las cuales no existe controversia tendrían por esta declaración de nulidad nuevamente vigencia, situación que el recurso no aborda. Finalizó señalando que, si erradamente se siguiera el criterio del reclamante, bastaría que la prórroga del plazo se pidiera el último día antes de su vencimiento para que el ente fiscalizador quedara prácticamente en la imposibilidad material de contestar la solicitud dentro de tiempo, lo que aparece claramente arbitrario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
San Miguel, a veintitrés días del mes de Junio del año dos mil once.
Vistos:
1°) Que por presentación de fojas 222 la reclamante en este procedimiento HORMIGONES PREMIX S.A., actualmente LAFARGE HORMIGONES S.A., deduce en forma subsidiaria recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de fojas 206, mediante la cual la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, doña Flavia Raquel Ortiz Quezada, confirma en todas sus partes las Liquidaciones N°s 74 y 75 las que establecen una diferencia de impuesto por concepto del costo tributario en la enajenación de derechos sociales entre empresas relacionadas;
2°) Que la impugnación se sustenta en primer término en una nulidad de derecho público, en cuanto se sostiene que solicitada la prórroga para contestar la citación Nº 43, cuyo plazo vencía el 29 de Mayo, esta se concede por resolución de fecha 30 de Mayo, es decir, vencido el término, con lo cual de conformidad con el artículo 26 de la Ley Nº 19.980 la ampliación no fue otorgada en los términos que la ley contempla, es decir, antes de su vencimiento, de suerte tal que no pudiendo ampliarse un plazo ya vencido la extensión otorgada en tales condiciones es absolutamente nula por no haberse cumplido con los requisitos legales, y dado que las liquidaciones fueron notificadas el 29 de Agosto del año 2005, éstas deben ser declaradas nulas, toda vez que adolecen del vicio de haber sido emitidas fuera de los plazos legales.
Como segunda alegación de fondo se argumenta que en la venta de los derechos sociales que la reclamante tenía en Mega Áridos Ltda., debe determinarse su costo tributario según lo establecido en el inciso cuarto del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta (la que en lo sucesivo se señalará con la abreviatura LIR) de acuerdo al valor de adquisición de los mismos, cuando la venta es realizada entre partes relacionadas (como el presente caso), estimando que las menciones que efectúa la parte final del aludido inciso al N° 9 del artículo 41 de la ley antes referida, son sólo referencias indicativas de la forma en la cual se debe aplicar el reajuste por la variación del IPC a los derechos sociales vendidos, mas no respecto de la forma en que de acuerdo a la ley se debe determinar el costo tributario. Así al valor de adquisición o aporte se debe aplicar la variación del IPC, por cuanto la legislación no considera, como sÍ lo estima el Servicio de Impuestos Internos, que ello lleve también consigo considerar el valor patrimonial de los derechos en la participación que se tenga en la sociedad de personas.
Finalmente consigna que el fallo que se impugna por el recurso no se hace cargo de lo estipulado en la Circular N° 69 del año 2010, que instruye sobre el tratamiento tributario en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, en circunstancias que de haberse aplicado dicha normativa, que si bien es cierto es posterior a los hechos de la presente causa, le es más beneficioso en virtud a lo establecido por el artículo 52 de la Ley Nº 19.880 en orden a que los actos administrativos – como la Circular Nº 69 – no tienen efecto retroactivo, salvo que produzcan consecuencias favorables para los interesados, como lo es en el presente caso, en cambio el fallo en su motivación décimo séptima letra A.- señala que la interpretación oficial es la consignada en las Circulares 100/1975 y 158/1976, lo que refleja que no consideró el cambio de criterio que señala la Circular Nº 69;
3°) Que en lo referido a la primera alegación, esta será desechada en atención a los fundamentos siguientes: a) Sin perjuicio que la ineficacia que se alega respecto de la resolución que concedió la ampliación de plazo, solicitando se declare una nulidad de derecho público debe ser alegada en un juicio de lato conocimiento, ya sea como acción o excepción principal y no por vía incidental, como ha ocurrido en la especie, el reclamante hizo pleno uso del plazo ampliado y nada dijo en esa oportunidad y como consecuencia de ello se conciliaron algunas partidas, por lo que no puede pretender ahora invocar una nulidad de esta naturaleza, que de otorgarse por vía incidental, lo que desde ya es improcedente, llevaría a declarar también que las partidas conciliadas y respecto de las cuales no existe controversia tendrían por esta declaración de nulidad nuevamente vigencia, situación que el recurso no aborda; y b) Asimismo, si erradamente se siguiera el criterio del reclamante bastaría que la prórroga del plazo se pidiera el último día antes de su vencimiento para que el ente fiscalizador quedara prácticamente en la imposibilidad material de contestar la solicitud dentro de tiempo, salvo, desde luego, que ello lo hiciera el mismo día en que se solicita la ampliación, lo que de suyo aparece arbitrario;
4°) Que en cuanto a la alegación de la forma como debe calcularse el costo tributario en la enajenación de derechos sociales entre empresas relacionadas, para su solución en esta sede se debe atender a las siguientes consideraciones;
5°) Que como asunto previo, menester resulta tener presente como un principio general de derecho tributario, la circunstancia de si el contribuyente está o no en la obligación de declarar su renta mediante contabilidad completa, porque de ser así todas sus operaciones contables deben ser ajustadas a criterios objetivos, demostrables y justificados. Para el caso sublite, la reclamante en su calidad de gran contribuyente se encuentra en la obligación de determinar su renta mediante contabilidad completa, para cuyo efecto en sus operaciones contables y tributarias debe ceñirse a los parámetros antes indicados;
6°) Que conforme a los antecedentes que proporciona el proceso la controversia se plantea en la diferente interpretación, que tanto el Servicio de Impuestos Internos como la reclamante, realizan respecto del artículo 41 inciso 4° y 41 Nº 9, ambos de la LIR, en lo referido al costo tributario que se produce en la enajenación de derechos sociales que la reclamante mantenía en Mega Áridos Ltda.., los que cede a su empresa relacionada Hasbun S.A., de la cual es dueña en un 99,9983%, en la suma de $ 376.594.705, pero producto de este precio de venta y considerando su valor de adquisición y la corrección monetaria que se hace de los aportes sin considerar el valor patrimonial que los mismos tienen en la sociedad enajenante la reclamante establece una pérdida. En efecto, Hormigones Premix S.A. adquirió el 30 de Noviembre de 1998 por fusión en Hormigones Premix Ltda., los indicados derechos, que a esa fecha estaban valorizados en $ 6.363.250.511. La pérdida a que alude el reclamante es objetada por el Servicio de Impuestos Internos, por cuanto este sostiene que al precio de venta sólo se aplicó corrección monetaria, pero no se efectuó el ajuste al valor patrimonial de Mega Áridos Ltda., es decir, al monto del capital tributario que los derechos tenían en esta última sociedad, para en definitiva proceder al ajuste entre el valor reajustado por IPC del valor de adquisición o aporte de los derechos sociales con la variación que haya experimentado, tanto por utilidades o pérdidas el capital tributario de la sociedad enajenante de acuerdo al porcentaje de participación que tenga en dicho capital el inversionista, la diferencia entre ambos valores corresponde al costo tributario de la cesión de los derechos;
7°) Que el reclamante sostiene que el costo de venta de los derechos sociales ascienden a la suma de $ 7.308.194.252. Para llegar a esta cantidad y determinar la renta proveniente de su enajenación, se debe calcular desde el momento en que los derechos sociales fueron inicialmente adquiridos por Hormigones Premix Ltda., sociedad que como ya se indicara fue absorbida por Hormigones Premix S.A. y ello ocurre el año 1994 hasta cuando se enajenan en el año 2001. La diferencia existente entre el costo de venta de $ 7.308.194.252 de los derechos sociales de Mega Áridos Ltda., y el precio de venta de $ 376.594.705, asciende a $ 6.931.445.311, monto que constituye una pérdida tributaria para Premix S.A. en el Año Tributario 2002;
8°) Que, por su parte, el Ente Fiscalizador establece que el capital propio tributario de la sociedad fuente cuyos derechos se enajenan corresponden al 01.ENE.2001 a la suma de $ 2.205.676.909. A su vez de acuerdo al porcentaje de participación que le corresponde a Hormigones Premix S.A. (sociedad enajenante) en la sociedad fuente, a saber el 99,9983 %, dichos derechos equivalen entonces a la suma de $2.205.639.412. Con lo cual al costo tributario determinado por la reclamante ascendente a $ 7.308.194.252, se le debe restar el costo tributario determinado por el Servicio de Impuestos Internos de $2.205.639.412, según dan cuenta los documentos aparejados a fojas 10 y 11 de estos autos, existiendo una diferencia de $ 5.102.554.840 de exceso de rebaja por costo tributario, determinándose una Base Imponible Determinada de $ 1.529.654.300, y un impuesto a pagar ascendente a $195.188.632, debiendo, asimismo, reintegrarse las sumas devueltas a Premix S.A. por el AT 2002, ascendiendo éste a la suma de $ 34.626.780;
9°) Que el artículo 41 inciso 4° de la LIR dispone “ En el caso de enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios en sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o mas de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tenga intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumento de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviere obligado a determinar contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el número 9 de este artículo”. A su vez, el Nº 9 refiere: “Los aportes a sociedades de personas se reajustarán según el porcentaje indicado en el inciso primero del Nº 1, aplicándose al efecto el procedimiento señalado en el Nº 2 de este artículo. Lo anterior es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. Las diferencias que se produzcan en esta rectificación se contabilizarán según corresponda, con cargo o abono a la cuenta de “Revalorización del Capital Propio”.
10°) Que de las normas legales antes transcritas puede colegirse que existen dos aplicaciones para determinar el costo tributario en este tipo de enajenaciones. Una, en lo referido a sociedades de personas que estando o no relacionadas no están obligadas a llevar contabilidad completa, en cuyo caso para los efectos de determinar la renta en la enajenación habrá de estarse únicamente al procedimiento que contempla el inciso 4° del artículo 41 de la LIR. Pero si se trata de sociedad de personas que se hallen obligadas a determinar su renta por contabilidad completa y se encuentren, además, relacionadas, se aplica el inciso cuarto antes indicado y además el Nº 9 del mismo artículo y ley, en la medida que el propio inciso 4° del artículo 41 de la LIR determina que “ Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contrayente que enajena los derechos estuviere obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad al N° 9 de este artículo.” Y a su vez, el N° 9 de la normativa antes referida, haciendo referencia a los números 1° y 2° del artículo 41 de la LIR, establece, por una parte, que el capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo al porcentaje de variación experimentada por el IPC entre las fechas que la disposición indica. Y que respecto del procedimiento, habrá de estarse a lo indicado en el N° 2 de dicho artículo en lo que dice relación con el reajuste por IPC de los bienes físicos del activo inmovilizado, de los bienes adquiridos durante el ejercicio y de los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera, con la excepción que en este último caso las diferencias de cambio o el monto de los reajustes pagados o adeudados, no se consideraran como mayor valor en la adquisición de dichos bienes. Pero ello es sin perjuicio de rectificar posteriormente dicho reajuste en la forma como la disposición antes citada refiere, debiendo destacarse a este respecto que la misma norma establece que las diferencias que se produzcan de la rectificación se contabilizarán con cargo o abono a la cuenta de “Revalorización de Capital Propio”, es decir, con aquella cuenta contable que se relaciona con el capital propio tributario de la sociedad en la proporción de los derechos que tenga el inversionista, lo que constituye en definitiva el elemento contable necesario para determinar la base imponible sujeta a impuesto;
11°) Que del texto de la normativa antes referida puede advertirse que tratándose de aportes a sociedades de personas y respecto de su capital propio inicial este debe ser reajustado, lo cual lleva a considerar que para los efectos de calcular el costo tributario de la cesión, necesario resulta atender, en consecuencia, al valor patrimonial de los derechos de la sociedad enajenante cuyos derechos se transfieren, considerando que el capital tributario es aquel propio inicial al cual se agregan las utilidades y/o pérdidas. En el caso de autos el fallo se encarga de precisar que el aportante corrige su adquisición o aporte de acuerdo a la variación del IPC, sin considerar que en la sociedad enajenante el aporte forma parte de su capital propio y de sus respectivas variaciones. Y así, el mayor valor que resulte de la comparación efectuada entre el valor de los aportes actualizados según la variación del IPC y el valor que posean éstos según los asientos contables de la sociedad enajenante, se carga directamente a la cuenta de activo que refleja dicha inversión en otras sociedades con abono a la cuenta pasivo no exigible “Revalorización Capital Propio” que contempla el N° 9 del artículo 41 de la LIR, sin afectar la cuenta de resultado Corrección Monetaria;
12°) Que esta conclusión del fallo censurado está en armonía con lo preceptuado en el Nº 9 del artículo 41 de la LIR, no olvidando que nos encontramos en presencia de sociedades de personas que están obligadas a declarar su renta por contabilidad completa, y, que, además, son empresas relacionadas;
13°) Que tampoco resulta atendible lo señalado por el recurrente en orden a que de seguirse el criterio del organismo fiscalizador, no podría su representada reconocer pérdida para efectos tributarios. Ello no es así, por cuanto de establecerse que la proporción en el capital tributario es menor al valor de adquisición o aporte, perfectamente podrá efectuar la pérdida, en la medida que proporcionalmente estaría vendiendo contablemente a un precio menor al de adquisición, pero habiendo ajustado el capital tributario de la sociedad enajenante conforme a las normas de regulación que traen aparejadas los contribuyentes que están obligados a declarar su renta por contabilidad completa;
14°) Que el contribuyente afirma además, que se ha apegado de buena fe al criterio sostenido por el SII, específicamente con las Circulares N°s 100, de 1975 y 158 de 1976, por cuanto dichas Circulares no disponen en parte alguna que para los efectos de determinarse el costo tributario de los derechos sociales de una sociedad de personas, se deba aplicar el porcentaje de participación que se mantiene en el capital propio tributario de la sociedad cuyos derechos se enajenan. Sin embargo, esta afirmación no resulta ajustada al texto de las Circulares a que se hace referencia, por cuanto éstas si consideran que para los efectos del segundo ajuste habrá de estarse al valor patrimonial del capital tributario de la sociedad cuyos derechos se enajenan, ello en armonía con lo que dispone el N° 9 del artículo 41 de la LIR;
15°) Que por último se consigna por el reclamante que el fallo impugnado no se hace cargo de lo estipulado en la Circular N° 69 de 2010, la que no obstante no encontrarse vigente a la fecha de la cesión de derechos es plenamente aplicable en autos, por cuanto de conformidad con el artículo 52 de la Ley N° 19.980 produce consecuencias favorable para los interesados;
16°) Que la Circular N° 69, se publicó en Noviembre del año 2010 la cual en lo pertinente dispone: 2.b) Enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, en los términos del artículo 41, inciso 4°, en concordancia con el artículo 41 inciso 1° N° 9, de la LIR [5] [6]. a) Determinación del costo de enajenación De acuerdo con la parte final, del inciso 4°, del artículo 41, de la LIR, lo dispuesto en dicho inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos sociales estuviere obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el N° 9, del inciso 1°, del mismo artículo para los efectos de practicar los ajustes por corrección monetaria del valor de los derechos sociales, que dicha disposición contempla. Como consecuencia de ello, el costo de los derechos sociales se determinará en la misma forma indicada en el punto 2.a) anterior, pero deberán excluirse del costo para fines tributarios de los derechos sociales que se enajenan, los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, como por ejemplo, con utilidades que sean objeto de reinversión, o que corresponden a utilidades tributables retenidas. El valor actualizado de los derechos deberá calcularse de conformidad con el N° 9, del inciso 1° del artículo 41, de la LIR. Esta remisión al citado N°9, debe entenderse hecha para los efectos de rectificar el ajuste que se haya practicado originalmente, de acuerdo con lo dispuesto en dicho numeral, según se ha explicado en el número 2.a), letra (b), de esta Circular. Por su parte, esta última dispone: b) Rectificación posterior del reajuste, de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas. (Cambio de criterio) Sobre esta materia, cabe hacer presente que este Servicio, en dictámenes anteriores, y basándose en el ejemplo contenido en la Circular N°100, de 1975, ha sostenido que el valor corregido de los derechos sociales, debe ser ajustado el 1 de enero del ejercicio siguiente, al verdadero valor que tenga ese activo en la sociedad receptora de los aportes según los resultados positivos o negativos obtenidos por esta última sociedad. Sin embargo, se ha decidido cambiar dicho criterio, puesto que el ejemplo en cuestión no refleja fielmente las instrucciones impartidas por la propia Circular citada, dado que se aparta del tenor literal de la norma, la cual indica que la aplicación del N° 9, del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, dice relación únicamente con la actualización o corrección monetaria del valor de los derechos sociales en sociedades de personas y que el segundo ajuste o rectificación posterior que establece, consiste simplemente en ajustar el valor del primer reajuste aplicado a la inversión, de acuerdo al reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad en la que se tiene la inversión, durante el mismo período, y en la proporción que corresponda al inversionista. En este sentido, esta rectificación “posterior” debe efectuarse considerando el valor del reajuste señalado en la letra (a) precedente, el cual deberá compararse con el valor del reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad fuente de los derechos en la proporción que corresponda al inversionista. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan como resultado de esta comparación y rectificación, deberán contabilizarse, con cargo o abono, según corresponda, a la cuenta “revalorización del capital propio”, y disminuyendo o aumentando, según el caso, el valor del activo correspondiente. Tal rectificación no afectará los resultados del ejercicio, pero si el valor para efectos tributarios de la inversión, a contar del 1 de enero del ejercicio siguiente en que deba aplicarse el primero de los reajustes. El ajuste a que se refiere este párrafo tiene sentido sólo para los efectos de la LIR;
17°) Que examinado el texto de la parte última de la aludida Circular, en lo referido a la rectificación posterior de acuerdo al que haya correspondido en la respectiva sociedad de personas, se puede advertir que el cambio de criterio que se sustenta dice “relación únicamente con la actualización o corrección monetaria del valor de los derechos sociales en sociedades de personas y que el segundo ajuste o rectificación posterior que establece, consiste simplemente en ajustar el valor del primer reajuste aplicado a la inversión, de acuerdo al reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad en la que se tiene la inversión, durante el mismo período, y en la proporción que corresponda al inversionista”. Es decir, el segundo ajuste dice relación con ajustar el valor del primer reajuste aplicado a la inversión (derechos que se ceden) de acuerdo al reajuste que haya experimentado el capital tributario de la sociedad en que se tiene la inversión, no olvidando que capital tributario es capital propio inicial mas las utilidades, debiendo solo excluirse del costo para fines tributarios de los derechos sociales que se enajenan, los aportes, valores de adquisición y aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, lo que en la especie no ha resultado acreditado, con lo cual estos últimos valores no podrán excluirse para calcular el costo tributario, permaneciendo vigente. En consecuencia, el capital tributario de la sociedad en la que se tiene la inversión y el costo de los derechos en ésta última que según la reclamante asciende a $ 7.308.040.016, no guarda relación con la pérdida a que alude el Servicio de Impuestos Internos, la que según documento aparejado a fojas 10 corresponde a una pérdida acumulada de $ 3.510.042.377, la que con motivo de la cesión de los derechos no se transfiere, toda vez que solo se realiza la corrección monetaria de los aportes, pero no se ajusta el valor patrimonial de los derechos al capital tributario de la sociedad enajenante. De esta forma la transferencia de derechos no considera la pérdida acumulada, lo que hace solo reflejar contablemente el Fondo de Utilidades Tributarias de la sociedad, sin considerar la pérdida, en circunstancias que de haberse considerado el valor proporcional patrimonial de la misma se tendría que haber reflejado en el costo tributario;
18°) Que en consecuencia, el cambio de criterio a que hace referencia la Circular y lo favorable que esto sería para el reclamante en el fondo no es tal, por cuanto la misma Circular ya referida se encarga de precisar que la rectificación posterior debe efectuarse considerando el valor del reajuste señalado en la letra a) (corrección monetaria por IPC de los aportes), el cual deberá compararse con el valor del reajuste que haya experimentado el capital propio tributario de la sociedad fuente de los derechos en proporción que corresponda al inversionista, lo que en otras palabras significa que el segundo ajuste debe considerar el valor patrimonial que los derechos tengan en la sociedad enajenante;
Por estas consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 186 del Código de Procedimiento Civil, se confirma la sentencia apelada de fecha 01 de febrero el año en curso, escrita a fojas 206 y siguientes, sin costas por haber existido motivo plausible para litigar.
Regístrese y en su oportunidad, devuélvase."