La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto por un contribuyente en contra de la resolución de segunda instancia que confirmó la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta que rechazó en parte el reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de las liquidaciones que determinaron diferencias en el impuesto al valor agregado por indebida recuperación del Impuesto Específico al Petróleo Diesel.
El máximo tribunal expresó que en materia tributaria tenía plena aplicación el artículo 21 del Código Tributario, disposición que no había sido modificada por la Ley N° 20.322, de forma tal que correspondía al contribuyente la carga de la prueba en el proceso. Luego, estimó que la interpretación dada por los jueces de instancia al artículo 5° del Decreto con Fuerza de Ley N° 311, del Ministerio de Hacienda, del año 1986 era la adecuada, toda vez que con posterioridad a la toma de razón por parte de la Contraloría General de la República, dicho cuerpo normativo se convierte en ley y, por consiguiente, su artículo 5° indica que no da derecho a la recuperación del Impuesto Específico al Petróleo Diesel pagado por el uso de combustible cuando éste sea destinado al uso de vehículos que por su naturaleza sirven para transitar por calles, caminos y vías públicas en general. Ello, debido a que el artículo 7° de la Ley N° 18.502 no establece el beneficio tributario sino que faculta al Presidente de la República para que él lo determine, lo que ocurrió mediante la dictación del referido Decreto con Fuerza de Ley.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, quince de noviembre del año dos mil once.
Vistos y teniendo presente:
Primero: Que en estos autos rol 8051-2011 sobre reclamo tributario, la parte reclamante XXXXXXXXX dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta que rechazó el reclamo interpuesto, con costas.
Segundo: Que en un primer capítulo el recurso denuncia la infracción del artículo 7 de la Ley N° 18.502, en orden a una incorrecta interpretación del precepto conforme a las normas contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil. A juicio del recurrente la infracción se produce por una falsa aplicación de las normas citadas al negarle derecho a la franquicia establecida en la Ley N° 18.502, en circunstancias que lo tiene, ya que la reclamante es contribuyente de IVA, su giro principal es la construcción, pero en el período fiscalizado lo fue el movimiento de tierras para Minera GABY, utilizando el petróleo diesel en vehículos que por su naturaleza servían para transitar por caminos y vías públicas; lo usó en vehículos que desarrollaban su actividad en faenas y caminos privados, no es una empresa de transporte y tiene en correcto orden el libro de registro de combustible. Señala que los sentenciadores cometen el mismo error interpretativo que el juez a quo al no expresar un razonamiento lógico para estimar que la contribuyente no cumple con las exigencias para ser beneficiario de la franquicia de petróleo diesel.
Tercero: Que en el segundo capítulo el recurso estima vulnerado el artículo 21 del nuevo Código Tributario, en relación con lo previsto en los artículos 3 y 5 del DFL 311 del Ministerio de Hacienda de 1986 y en los artículos 19 a 24 del Código Civil, por cuanto ha demostrado por medio de documentos la verdad de sus declaraciones y es el Servicio quien mediante una actuación de fiscalización, liquidación y eventual giro, da lugar a una nueva obligación, por lo que la carga de la prueba es del ente fiscalizador, quien debe demostrar que no hay similitud entre lo declarado por él y las liquidaciones giradas.
Cuarto: Que finalmente el recurso sostiene que al haberse desatendido el claro tenor del artículo 132 inciso 14° del nuevo Código Tributario no se ha respetado el sistema de valoración de la sana crítica, ya que no se expone con claridad por qué se arriba a una determinada conclusión y no a otra.
Quinto: Que para resolver es necesario consignar, en primer término, que en estos autos el recurrente estima que le corresponde hacer uso de la franquicia que otorga la Ley N° 18.502, pues en su concepto el artículo 7° de esa Ley regula el uso del crédito fiscal al impuesto específico del diesel, posibilita la recuperación de dicho impuesto a todas las empresas, a excepción de las de transporte terrestre afectas a IVA. Ello por cuanto tiene la calidad de empresa constructora, pero en el período fiscalizado su giro fue el de movimiento de tierras y destinó el petróleo adquirido al funcionamiento de vehículos que por su naturaleza pueden transitar por caminos o vías públicas.
Sexto: Que en la fundamentación del primer capítulo de casación expresa que el error interpretativo de la norma consiste en estimar que no cumple con la exigencia de no haber destinado el combustible petróleo diesel al uso de vehículos que por su naturaleza sirven para transitar por calles, caminos y vías públicas en general.
La anterior, interpretando a su juicio erradamente el artículo 5° del DFL 311 del Ministerio de Hacienda del año 1986, negando a cualquier contribuyente en forma anticipada la obtención del beneficio, atendiendo sólo a la potencialidad de uso de estos vehículos.
Séptimo: Que el artículo 7° inciso primero de la Ley N° 18.502, en lo pertinente, dispone: “Facúltase al Presidente de la República para que, dentro de un año, mediante decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda, pueda establecer para las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado y para las empresas constructoras, que usen petróleo diesel, que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del impuesto de esta ley soportando en la adquisición de dicho producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el período tributario correspondiente, o mediante su devolución”; y agrega que “No podrán acogerse a esta modalidad de recuperación del impuesto, las empresas de transporte terrestre y las que utilicen vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas respecto del consumo de petróleo diesel efectuado en ellos”.
En relación a este requisito el artículo 3° del Decreto Supremo de Hacienda N° 311 de 1986, expedido en virtud de la facultad otorgada al Presidente de la República en el artículo 7° antes citado, no permite recuperar el impuesto cuando el combustible se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas en general.
Octavo: Que el Decreto antes mencionado fue cursado por la Contraloría General de la República, con fecha 30 de abril de 1986, con el Dictamen N° 10195, en cuyo texto se consigna que el Decreto 311 de 1986 establece normas para la recuperación del Impuesto Específico al Petróleo Diesel, por lo que reviste el carácter de un D.F.L., toda vez que concede un beneficio tributario que, conforme a la Constitución Política del Estado, artículo 19 N° 22 en relación con el artículo 60 número 2, sólo puede ser autorizado por una norma de rango legal.
Noveno: Que tal como lo expresan los autores Mari o Verdugo Marinkovic, Emilio Pfeffer Urquiaga y Humberto Nogueira Alcala, Los Decretos con Fuerza de Ley son normas de rango legal, constituyen esencialmente preceptos legales y A la Contraloría General de la República le corresponde tomar razón de los decretos con fuerza de ley debiendo rechazarlos cuando ellos excedan o contravengan la ley delegatoria o sean contrarios a la Constitución (Derecho Constitucional, Tomo II, Segunda Edición Actualizada, pag. 64).
Décimo: Que analizado el precepto legal denunciado como infringido y las normas del D.F.L. 311, puede colegirse que el artículo 7° de la Ley N° 18.502 no establece el beneficio de recuperación del impuesto, sino que expresamente faculta al Presidente de la República para establecerlo, lo que llevó a efecto mediante la dictación del Decreto Supremo N° 311, al cual, como ya se expuso, la Contraloría General de la República le otorgó la calidad de D.F.L., en cuyo artículo 3° no permite la recuperación del impuesto a los combustibles cuando éste se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirven para transitar por calles, caminos y vías públicas en general.
Undécimo: Que en lo que interesa al análisis, han quedado establecidos como hechos de la causa los siguientes:
a) En los períodos liquidados el recurrente adquirió petróleo diesel que utilizó en operaciones propias de su giro en diferentes bienes, como maquinarias, camiones, camionetas, etc.
b) Usó como crédito al Impuesto al Valor Agregado el impuesto específico al petróleo diesel soportado en la adquisición de este combustible y que fue usado en el funcionamiento de vehículos que naturalmente estaban destinados a transitar por calles, caminos o vías públicas.
Duodécimo: Que atendido el tenor de las normas antes citadas y los hechos acreditados, que en el caso sublite no pueden ser modificados por este tribunal de casación, los sentenciadores no han incurrido en error de derecho al negar al recurrente la recuperación del impuesto al petróleo diesel utilizado en vehículos que por sus características técnicas sirven normalmente para transitar en carreteras y vías públicas en general, por lo que el recurso fundado en este primer capítulo no podrá prosperar.
Décimo Tercero: Que en cuanto a la infracción del artículo 21 del Código Tributario, cuyo texto no fue modificado en la Ley N° 20.322, se hace consistir el error de derecho en que los sentenciadores aplican esta norma a su parte, en circunstancias que la misma por disposición material del proceso se ha trasladado al Servicio de Impuestos Internos, por lo que se invierte impropiamente la carga probatoria puesto que en su concepto una vez hechas las declaraciones y suministrados los antecedentes como verdades relativas de la parte que los presenta, es al Fisco a quien corresponde desvirtuarlas.
Agrega que la nueva obligación que intenta imponerle el Servicio de Impuestos Internos, que nace de las liquidaciones que le practica, se basan en una errónea interpretación legal, razón por la cual debe ser acreditada desde su origen por el organismo fiscalizador.
Décimo Cuarto: Que contrariamente a lo afirmado por el recurrente, no se ha incurrido en infracción al artículo 21 del Código Tributario en el fallo recurrido, toda vez que el principio general aplicable en lo relativo a la carga de la prueba en materia tributaria es que corresponde al contribuyente probar la verdad de sus declaraciones con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, por lo que no se ha interpretado erróneamente esta norma al establecerlo de ese modo los sentenciadores.
Basta leer la fundamentación de este capítulo del recurso para concluir lo anterior, unido a la circunstancia que se invoca al respecto la infracción al artículo 21 del Código Tributario en relación con lo previsto en los artículos 3 y 5 del D.F.L. 311 del Ministerio de Hacienda de 1986.
La prueba en este juicio tuvo por acreditados los hechos que el recurrente no contraviene, sino que no concuerda en que a dichos hechos los sentenciadores le apliquen normas legales de cuya interpretación disiente.
A mayor abundamiento, el razonamiento que el onus probandi recae en el Servicio de Impuestos Internos por la circunstancia que las liquidaciones las formula por una errónea interpretación legal, carece de todo fundamento al tenor de la disposición que se da por infringida.
Décimo quinto: Que en cuanto al tercer capítulo de casación, en que se denuncia infracción al artículo 132 inciso 14 del Código Tributario, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° transitorio de la Ley N° 20.322, la disposición citada no resulta aplicable a la decisión de esta causa, por lo que no se ha incurrido por los sentenciadores en el yerro denunciado.
Décimo sexto: Que en razón de lo expuesto el recurso de casación en el fondo debe ser desestimado, por adolecer de manifiesta falta de fundamento.
Por estas consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 782 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 332 en contra de la sentencia de uno de julio último, escrita a fs. 328.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.
Redacción a cargo del Ministro señor Carreño”.