El texto de la sentencia es el siguiente:
"Santiago, nueve de noviembre de dos mil doce.
Vistos:
En estos autos rol N° 2835-2010 la reclamante XXX interpuso recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia que confirmó el fallo del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Los Ríos, que rechazó la excepción de prescripción alegada y que acogió en parte el reclamo deducido contra la Resolución Exenta N° 245 de 2008, esto es, rebajando del total de gastos rechazados la cantidad de $ 4.177.585, desestimándolo en lo demás.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que, en primer término, el recurso de nulidad sostiene que la sentencia impugnada incurrió en yerro jurídico en la aplicación de normas sobre prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, invocando para ello los artículos 2, 59, 136, 200 del Código Tributario y 2514, 2521 y 2523 del Código Civil.
Expresa que se vulnera el artículo 200 inciso primero del Código Tributario, puesto que la acción de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos respecto a las declaraciones de impuestos presentadas por la sociedad reclamante para los años tributarios 2000 a 2004 se encontraba prescrita, ya que pretende revisar las pérdidas generadas en esos ejercicios, es decir, pérdidas de arrastre, fuera del plazo máximo de prescripción, en la especie de tres años contados desde que debió declarar el respectivo impuesto a la renta.
Propugna en lo concerniente a los artículos 2° del Código Tributario y 2514, 2521 y 2523 del Código Civil que el fallo impugnado no advirtió que para todas las materias que no se deriven de un giro o liquidación, como lo es una resolución, existe silencio del legislador tributario respecto a la aplicación de reglas interpretativas. Así, sostiene que debía concluirse que la prescripción que corre en contra del Fisco es siempre procedente. Plantea que es contrario a derecho que actos, contratos u operaciones acontecidas hace más de tres años puedan ser válidamente revisadas por el Fisco, al igual que las declaraciones de impuestos, de suerte que si ellas no fueron objeto de reparo en dicho lapso su contenido se reputa como íntegramente consolidado.
Menciona que de acuerdo al artículo 136 del Código Tributario el juez se encontraba en la obligación de declarar de oficio la prescripción, conforme a los argumentos referidos. En el mismo sentido, indica que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 59 del mismo cuerpo legal el Servicio de Impuestos Internos sólo podía examinar y revisar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción.
Segundo: Que en un segundo capítulo el recurso de nulidad sostiene que la sentencia cuestionada incurrió en error jurídico en la interpretación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que el fallo desestimó la alegación de su parte que intenta demostrar la relación que existe entre dicha norma y el artículo 31 de la misma ley. En efecto, señala que si se trata de una sociedad de personas se presumirá que las cantidades representativas del gasto impugnado han sido retiradas por los socios según la participación que les corresponda y les determinará diferencias a pagar a nivel de tributación personal, esto es, gravándolos con Impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda; en cambio, si se tratare de una sociedad anónima se aplicará el impuesto especial del artículo 21 que tiene una tasa de 35% sobre el monto al que asciende él o los gastos rechazados.
Dicha tributación, continúa el recurrente se aplicó en el caso concreto, pues luego de que se dictara la resolución que rebajó la pérdida tributaria, la Dirección Regional Valdivia comunicó ese hecho a la Dirección Regional Santiago Oriente para que procediera a emitir liquidaciones de impuestos a los socios de la reclamante. Así, establecida la relación entre las referidas disposiciones, asevera que el artículo 21 del D.L. N° 824 contempla un régimen excepcional aplicable a sociedades que desarrollan sus actividades en lugares rurales tal como indica su inciso final al disponer: “En caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares”, lo cual significa que a la reclamante respecto del uso de las instalaciones que en el predio existen, tales como casas patronales, casas de inquilinos u otras, no se le aplica la presunción de retiro, a diferencia del resto de los contribuyentes por el uso personal de los bienes sociales ubicados en el lugar donde se desarrollan las actividades. En suma, afirma que el tratamiento de esos bienes a fin de calificarlos como gastos rechazados se sustrae del régimen establecido en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Tercero: Que en el mismo capítulo el recurso expresa que tratándose de sociedades agrícolas el ordenamiento jurídico reconoce reglas especiales, siendo aplicable además del artículo 20 N° 1 del D.L. N° 824 el Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. de Hacienda N° 1139 publicado en el Diario Oficial de 5 de enero de 1991. Asevera que de acuerdo al artículo 2 N° 4 de dicho Reglamento, se entiende por activo fijo o inmovilizado los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, tales como predios, construcciones, derechos de aprovechamiento de aguas, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, etc. Expone que se vulnera la ley, pues en vista que la casa patronal se trata de un activo fijo conforme al artículo 2 N° 4 del Reglamento y complementario del artículo 20 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos asociados a ese activo fijo pueden ser considerados como necesarios y por tanto debían ser aceptados. Indica que de acuerdo a la disposición reglamentaria se entiende que una casa patronal se encuentra destinada permanentemente a la actividad agrícola y al contrario de lo fallado, no se pierde la calidad de activo fijo de una empresa agrícola por el hecho de que el bien sea utilizado temporalmente en las vacaciones.
Cuarto: Que finalmente el recurrente señala que la sentencia incurre en yerro jurídico al establecer que los gastos cuestionados no cumplieron con los requisitos referidos a la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de ellos, toda vez que tales exigencias no han sido establecidas de manera expresa por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asegura que acompañando el registro contable del desembolso y la documentación respaldatoria del asiento respectivo acreditó fehacientemente el monto desembolsado, la fecha en que se efectuó, con una explicación general de acuerdo al tipo de gasto que se trataba, como insumos básicos, por ejemplo, telefonía, luz, agua, como aquellos gastos relacionados con aspectos más específicos, como veterinarios para animales, semen de caballo para la reproducción de animales, etc.
Quinto: Que el reclamo de autos se dedujo en contra de la Resolución Exenta N° 245 de 26 de junio de 2008, emitida por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de Los Ríos, que determinó la modificación de la pérdida tributaria declarada respecto del año tributario 2007, fijándola en la suma de $ 1.019.741.897, estableciendo que dicho monto es el que debe ser considerado al determinar la pérdida de ejercicios anteriores e imputado a la renta líquida imponible del año tributario 2008 y del Registro del Fondo de Utilidades Tributables al 31 de diciembre de 2006.
El referido reclamo se fundamentó en que la revisión del Servicio de Impuestos Internos es parcialmente extemporánea, ya que pretende fiscalizar pérdidas generadas en ejercicios anteriores al plazo máximo de prescripción aplicable en este caso, de tres años.
Asimismo, explicó que la contribuyente desarrolla su actividad en el Fundo XXX, ubicado en la comuna de Panguipulli, sector rural, cuya razón social además dice estrecha relación con el desarrollo de actividades que se llevan a cabo en lugares rurales. Señala que dicho fundo cuenta con una casa patronal, de la cual penden a su vez diversos gastos que resultan necesarios para el funcionamiento del fundo, de la empresa y generación de la renta. Asegura en el reclamo que el Servicio de Impuestos Internos le ha dado un tratamiento tributario equivocado, además de hacer presente que la gran mayoría de los gastos rechazados corresponden a desembolsos relacionados con bienes vinculados al centro de costos Casa Patronal, los que son necesarios para la construcción y mantención de activos tales como casa patronal, de inquilinos, muelle, helipuerto y otras instalaciones.
Sexto: Que en cuanto al primer capítulo del recurso es necesario consignar que la sentencia de primera instancia –confirmada sin modificaciones- estableció que la contribuyente en su declaración de Impuesto a la Renta correspondiente año tributario 2007 indicó al determinar la renta líquida imponible como gasto por pérdida de ejercicios anteriores la suma de $2.181.274.370. Agregó que conforme al artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dicha suma constituye un gasto del ejercicio en el cual se producen las utilidades a las cuales se imputa, de suerte que era procedente que el reclamante acreditara el cumplimiento de los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley. Razonó que la circunstancia de no haberse impugnado por el Servicio las declaraciones de impuestos relativas a los años tributarios 2004 y anteriores no importa que quede inhibido para ejercer su función fiscalizadora en relación con los ejercicios tributarios posteriores no amparados por la prescripción, aunque para ello sea necesario recurrir a antecedentes de esas declaraciones anteriores. Añadió que el Servicio no está impedido de corregir las bases imponibles declaradas en ejercicios tributarios a cuyo respecto está prescrita la acción fiscal, con el solo objeto de liquidar y perseguir el pago de obligaciones tributarias no extinguidas por la prescripción, pero en cuya conformación inciden antecedentes de hecho contenidos en declaraciones de esos años respecto de los cuales la acción fiscal está prescrita.
Séptimo: Que los argumentos expuestos por la sentencia cuestionada son aquellos que precisamente aplican la tesis aceptada por esta Corte, sin que el arbitrio en estudio aporte razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción. En efecto, ha sido la propia sociedad contribuyente quien ha hecho valer pérdidas de arrastre al amparo del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta cuyo origen es anterior al año tributario 2005, por lo que la Administración debe verificar si éstas se encuentran debidamente respaldadas y si se trata de un gasto real y efectivo. Así, no es efectivo que se transgredan las normas relativas a la prescripción de la acción fiscalizadora, pues ha sido la propia reclamante la que ha invocado en su favor pérdidas que tienen su origen en años cuya revisión exceden dichos plazos, facultando así al órgano administrativo para verificar la efectividad de dichas operaciones. De los términos expuestos sólo cabe concluir que respecto a la materia propuesta los jueces del fondo han efectuado una adecuada aplicación de la normativa.
Octavo: Que en lo relativo a la falta de aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cabe consignar que la sentencia recurrida estableció que el asunto no se relaciona con la determinación del Impuesto Global Complementario o Adicional que afecte a los socios de la contribuyente, sino que se refiere al cuestionamiento de la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, por lo que la alusión a la mencionada disposición no es pertinente.
Ciertamente la sentencia referida no incurrió en yerro jurídico al decidir de la manera en que lo hizo. En efecto, de acuerdo al tenor de lo dispuesto en el artículo 21 del D.L. N° 824, en relación con el artículo 33 de la misma ley, se encuentran sujetas a tributación las partidas que corresponden a gastos rechazados, entre ellas los retiros presuntos, es decir, el uso o goce de bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva, a cualquier título o sin titulo alguno, cuando no sea necesario para producir la renta, efectuado por alguna de las siguientes personas: a) El empresario individual o socio de la empresa; b) el cónyuge del empresario o socio; y c) hijos no emancipados legalmente del empresario o socio. Empero, respecto de esos mismos sujetos, hay casos en que las presunciones no se castigan como gastos rechazados y por ende no tributan, como cuando se utilizan los bienes de la empresa que realice actividades en lugares rurales. De esta manera, se infiere claramente de la ley que la liberación de la presunción de retiro no beneficia a la sociedad reclamante.
Noveno: Que siguiendo con el análisis de las vulneraciones denunciadas es pertinente indicar que el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone en lo pertinente que "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio".
Si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.
Décimo: Que, por otra parte, es necesario señalar que los contribuyentes de la Primera Categoría que exploten un predio agrícola o que desarrollan una actividad agrícola, por las rentas provenientes de dichas explotaciones, conforme a lo dispuesto por la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, pueden tributar acogidos a un régimen de renta presunta o efectiva, dependiendo la aplicación de uno u otro sistema si se cumplen al efecto los requisitos y condiciones que exige la norma legal precitada.
Para la aplicación de los regímenes de tributación antes indicados se dictó el Decreto Supremo N° 1139 de 1990 del Ministerio de Hacienda sobre Reglamento de Contabilidad Agrícola, cuyo artículo 2 N° 4 consigna que el activo fijo o inmovilizado son los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como ser: predios, construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones.
Undécimo: Que como puede apreciarse, es requisito básico para determinar que el activo fijo pueda ser considerado como necesario para producir la renta que el bien se encuentre destinado a una función permanente de la actividad agrícola. Dicha cuestión se encuentra en concordancia con el cumplimiento de las exigencias para que un gasto sea aceptado con arreglo a lo previsto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, dado que éste debe tener directa relación con la actividad o giro que desarrolla el contribuyente.
De acuerdo a lo razonado, la posición del recurrente no puede ser aceptada porque los gastos invocados sí deben cumplir con las exigencias del artículo 31 antes mencionado y más todavía el bien debe encontrarse destinado en forma permanente a la actividad agrícola.
Duodécimo: Que establecido lo antes indicado, es preciso señalar que conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para que un gasto sea aceptado como necesario para producir la renta debe estar acreditado o justificado en forma fehaciente ante el Servicio. Así, puede inferirse que en la decisión del asunto debatido ha tenido influencia el tema de la prueba.
En efecto, la sentencia de primera instancia estableció que el contribuyente no acreditó que los bienes muebles e inmuebles ubicados en el Fundo XXX fueren destinados a una función permanente de la actividad agrícola desarrollada por ella y que, por tanto, formen parte de su activo fijo. Indica que, por el contrario, se desprende que tales bienes fueron adquiridos y/o construidos para el uso personal y de esparcimiento de sus socios y no para la realización de actividades agrícolas.
Por consiguiente no se ha producido vulneración del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque el reclamante construye su afirmación contra las condiciones que dicha norma exige para efectuar rebajas de la renta bruta, esto es, la existencia de los gastos necesarios para producir la renta y su indispensable relación con el giro de la empresa; más todavía contra el requisito que el bien que produce la renta se encuentre destinado en forma permanente a la actividad agrícola.
Décimo tercero: Que acorde a los razonamientos desarrollados el recurso de casación en el fondo será desestimado.
Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 411 en contra de la sentencia de veinticinco de marzo de dos mil diez, escrita a fojas 410.
Regístrese y devuélvase."