El Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco acogió el reclamo del contribuyente y anuló liquidaciones de impuestos que determinaban diferencias de impuesto IVA en los períodos tributarios de abril de 2008 a mayo de 2009 y de julio de 2009 a septiembre de 2010, las que se notificaron por el Servicio de Impuestos Internos debido a que el contribuyente no efectuó, en dichos períodos, el cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal IVA relacionado con compras afectas y exentas de IVA, lo que se tradujo en un pago de impuesto menor al correspondiente y a la errónea acumulación de remanente de crédito fiscal en períodos tributarios anteriores a los liquidados.
El tribunal constató que el organismo fiscalizador, en su liquidación, hacía referencia a las normas legales aplicables al caso concreto; sin embargo, en las mismas no aclaró cómo aplicó dichas disposiciones en la determinación de las diferencias de impuesto IVA. En efecto, el órgano jurisdiccional indicó que las liquidaciones establecían que en ciertos períodos el contribuyente declaró el crédito fiscal por las compras realizadas, sin acreditar la determinación de su monto, debido a que se relacionaba con operaciones afectas y exentas del IVA, pasando luego directamente a establecer diferencias de impuesto y a deducir tanto el crédito fiscal como el remanente del mismo declarado en abril de 2008.
Lo anteriormente expuesto, a juicio del órgano jurisdiccional, redundó en que dichos actos administrativos carecieran de la debida fundamentación, pues no se explicaban cómo se generó el error del contribuyente ni cuál era la forma correcta de declarar el crédito fiscal. Luego, dicha circunstancia afectaba el derecho de defensa del contribuyente, por lo que acogió el reclamo y ordenó la nulidad de los actos reclamados.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, veinticuatro de mayo de dos mil doce.-
VISTOS:
A fojas 1 comparece don AAAAAA, comerciante, con domicilio en Camino Longitudinal Sur N° 2680, comuna de Padre Las Casas, en representación de la XXXXXX, con giro de distribuidora y comercializadora de insumos y productos agropecuarios y arriendo de inmuebles amoblados y sin amoblar, del mismo domicilio, Rol Único Tributario N° XX.XXX.XXX-X, quien viene en reclamar en contra de las Liquidaciones N°321 a 349 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 3 de junio de 2011, que determinaron diferencias de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los períodos tributarios de abril de 2008 a mayo de 2009 y de julio de 2009 a septiembre de 2010, las cuales derivan de la impugnación efectuada por el ente fiscalizador consistente en que la reclamante no efectuó el cálculo de la proporcionalidad del Crédito Fiscal relacionado con compras afectas y exentas del Impuesto al Valor Agregado, lo que se tradujo en un pago de impuesto menor al que corresponde y a la errónea acumulación de Remanente de Crédito Fiscal en períodos tributarios anteriores a los liquidados.
Al respecto, la reclamante, en síntesis, funda su reclamo en los siguientes antecedentes:
1.- En primer término señala una serie de normas jurídicas establecidas en la Constitución Política de la República; en la Ley N° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado; Ley N° 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los actos de los Órganos de la Administración del Estado; Ley N° 20.322 que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera, y expone diversas definiciones del acto administrativo. Luego, se refiere a los elementos y requisitos del acto administrativo y a la estructura de la liquidación.
2.- Expone que se ha notificado un acto administrativo que sólo en apariencia es una liquidación de impuestos, ya que más bien se trata, según sus expresiones, de una certificación de deuda tributaria dado que en ningún caso dicha actuación administrativa reúne los requisitos legales para ser considerada como un acto administrativo de liquidación de impuestos.
3.- Señala que el acto administrativo constituido por las Liquidaciones N° 321 a 349 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos adolece de vicios y defectos técnico jurídicos consistentes en la falta de relación de la norma legal citada para referirse a la notificación por cédula; arbitrariedad por parte del fiscalizador al concluir que no le benefician las disposiciones y el plazo establecido en la Ley N° 18.320; no precisar a partir de qué período se produce un pago de impuestos menor al que corresponde ni la errónea acumulación de remanente de crédito fiscal; error en la cita de normas legales del Impuesto a las Ventas y Servicios; elevar normas reglamentarias a nivel legislativo, como es el caso del artículo 43 del Reglamento del IVA sobre operaciones exentas o no gravadas y que por vía administrativa se entiende parte integrante del artículo 23 de la Ley de IVA, norma que sólo se refiere a operaciones exentas; no indicar el crédito fiscal ni el remanente cuestionado; no indicar el motivo del cuestionamiento ni la documentación analizada y por último señala que no existe claridad en las fechas que tales conductas cuestionadas habrían ocurrido, ni en los montos determinados por la administración tributaria.
4.- Argumenta que existe una evidente falta de motivación del acto administrativo reclamado, dado que el órgano administrativo no da a conocer todos los elementos y circunstancias tenidas en cuenta para obtener el resultado, que carece de expresión clara de la voluntad del Servicio de Impuestos Internos y que no reúne las formalidades externas establecidas para este tipo de actos
5.- También alega la extemporaneidad del ejercicio de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a la Ley N° 18.320 y la prescripción de tal facultad de acuerdo a lo previsto en el artículo 200 del Código Tributario, en relación a los períodos que comprendió el cálculo de la proporcionalidad del IVA y al rechazo del remanente de Crédito Fiscal IVA, fundado en que al no existir omisiones, retardos o irregularidades anteriores por parte de la reclamante, no existe habilitación legal que permita al ente fiscalizador liquidar impuestos más allá de 24 períodos tributarios como erróneamente se ha efectuado en la especie y que además, el Servicio no especifica desde qué período tributario proviene su cuestionamiento al crédito fiscal IVA, pero que al tenor de la liquidación sobrepasa los 3 años.
6.- Cita en apoyo de sus argumentaciones la norma del inciso segundo del artículo 20 de la Ley del IVA, en relación al inciso primero del artículo 23 del mismo cuerpo legal, para precisar la oportunidad que tiene el Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar la correcta aplicación del impuesto, indicando que no es al final del proceso, sino al comienzo cuando se determina el impuesto a pagar y que en los períodos siguientes ocurren las consecuencias de aquello y no la causa como pretende hacerlo aparecer la institución fiscalizadora.
7.- Señala que el artículo 24 de la Ley de IVA contempla un plazo perentorio para hacer la imputación del crédito fiscal contra el débito fiscal del período y que tratándose del Impuesto al Valor Agregado soportado en la importación de bienes o servicios, el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido que el período tributario en el cual se debe realizar dicha imputación es el mismo en que se pagó el IVA de la importación (Oficio N° 687, de 2005), manifestando que entenderlo así significa vulnerar abiertamente el artículo 200 del Código Tributario y en definitiva hacer inaplicable hacia el infinito cualquier tipo de sanción jurídica por la inacción evidente y no oportuna del órgano fiscalizador. En este sentido, señala que el artículo 59 del Código Tributario establece que solo dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.
8.- Expone que se concluye de las normas legales citadas, que una vez que la reclamante dio cumplimiento a sus obligaciones tributarias y éstas no fueron controvertidas legalmente por parte del Servicio de Impuestos Internos mediante una Citación o Liquidación dentro de los plazos legales, no es posible cuestionarlas con posterioridad por el solo expediente administrativo de construir una lógica en base al mecanismo débito-crédito, porque de ser ello efectivo no tendría sentido ni la prescripción del artículo 200 del Código Tributario ni la de la Ley N° 18.320, porque cada uno de esos períodos tributarios se basa en el resultado de la comparación del período anterior de relación crédito-débito y de seguirse la tesis del ente fiscalizador, se estaría ampliando arbitrariamente por vía administrativa el plazo para revisar y liquidar los impuestos más allá de los 3 años o del término extraordinario de 6 años. Además, importaría privar de sentido la distinción que el Código Tributario efectúa entre dos categorías de prescripción, puesto que bastaría la vía administrativa para ampliar los períodos de fiscalización y revisión de las declaraciones de impuestos de los contribuyentes.
9.- También señala, como fundamentos de hecho de su reclamo tributario, que la XXXXXX ha sido objeto de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos y que ella se concentró en dos cuestionamientos concretos: a) La falta de acreditación del remanente de crédito fiscal IVA al mes de abril de 2008; y b) La incorrecta determinación de la proporción de crédito fiscal IVA recargado en la compra de bienes o servicios en operaciones afectas y exentas en un mismo período tributario, conforme con lo dispuesto en el N°5 del artículo 23 del D.L. N° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y el artículo 43 de su Reglamento. Agrega que atendido a lo razonado por el funcionario responsable de este proceso, a partir del mes de abril de 2008 a septiembre de 2010, se habría utilizado un crédito fiscal mayor al que correspondía, pero que sin embargo desde agosto de 2005 que se constituyó el remanente de crédito fiscal IVA cuestionado por la entidad fiscalizadora, el que se encuentra plenamente acreditado mediante facturas que se acompañan y por corresponder a operaciones afectas debidamente registradas en el Libro de Compraventas de cada período. Argumenta también, que el Servicio de Impuestos Internos, pese a contar con toda la información, no efectuó objeciones antes del mes de abril de 2008, por lo que malamente se podría suponer que 6 años después no aceptaría el uso de tales créditos fiscales y que la pretensión fiscal descansa en suposiciones de mal comportamiento tributario de la reclamada, cuestión que en forma alguna ha sido acreditado en la liquidación reclamada.
10.- Solicita, finalmente, que se tenga por interpuesto el reclamo en contra de las liquidaciones ya referidas, y que estas sean rechazadas y dejadas sin efecto. Acompaña a su presentación documentos consistentes en copia de las Liquidaciones Nos. 321 a 349 y sus anexos; copia de Acta de Sesión Extraordinaria del Directorio de XXXXXX de fecha 11 de julio de 2000; copias de Formularios 29 de declaración y pago mensual correspondiente a los períodos de enero a diciembre de 2005, enero a diciembre de 2006, enero a diciembre de 2007, enero a abril de 2008; Original de facturas de compra año 2005, 2006, 2007, 2008 y los correspondientes Libros de Compra; Original de Libro de Compraventa de enero de 2008 a enero de 2011; Copia de escritura pública por medio de la cual se otorga mandato judicial a la abogado doña doña Paula Silva Cavieres.
A fojas 120, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 122, la reclamante aclara errores de impresión del reclamo y acompaña páginas para su reemplazo en el reclamo.
A fojas 130, se tienen por aclarados los errores formales del reclamo, se agregan las páginas acompañadas al expediente a continuación del escrito de rectificación y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 132, comparece don Carlos Fuentes Salvo, Director Regional (S) de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, tercer piso, de la ciudad de Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha tres de octubre de 2011, exponiendo, en resumen, lo siguiente:
1.- Señala que previo a la emisión de las liquidaciones objeto de esta causa, el Servicio de Impuestos Internos requirió a la reclamante mediante notificación folio N° 0136667 de fecha 26 de octubre de 2010, Libros de Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances, Remuneraciones, Retenciones, F.U.T., Control de Existencias, y todos los registros que utilice en sus sistemas contables y respectivo Plan de Cuentas, Libros de Compraventa, copias de Facturas de Venta, Guías de Despacho, Notas de Débito y Crédito emitidas, Boletas de Venta emitidas, Facturas de proveedores, Facturas de compras, Guías de Despacho, Notas de Débito y de Crédito recibidas, Declaraciones Mensuales de IVA, Declaraciones Anuales de Impuestos a la Renta, para los períodos octubre de 2007 a septiembre de 2010 en IVA y años tributarios 2009 y 2010 para Renta, aportando la contribuyente documentación en forma parcial y fuera de plazo conforme a las Actas de Recepción de Documentos de fechas 1 y 28 de febrero de 2011, hechos que no permiten al contribuyente acogerse a los beneficios establecidos en la Ley N° 18.320.
2.- Expone que, dadas las actividades del contribuyente de arriendo de inmuebles amoblados y sin amoblar, una afecta y la otra exenta de IVA, se produce un crédito fiscal de utilización común, del cual se puede hacer uso en la proporción que representen las ventas afectas, respecto del total de ventas del período y la metodología de cálculo es la que establece el artículo 43 del Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y que de la revisión de la documentación se desprende que el contribuyente omitió el cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal de utilización común respecto de las ventas afectas y exentas de IVA, lo cual conllevó a que declarara un porcentaje de créditos fiscales en forma indebida por corresponder y correlacionarse con ventas exentas de dicho impuesto.
3.- Cita el artículo 23 del D.L. N° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y el artículo 43 de su Reglamento, que se refieren al crédito fiscal y a su forma de calcularlo, manifestando que dichas normas legales y reglamentarias establecen qué porcentaje del Impuesto al Valor Agregado soportado por un contribuyente en adquisiciones de bienes o utilización de servicios puede ser usado como crédito fiscal del respectivo período, cuando se realizan conjuntamente operaciones del giro gravadas y no gravadas o exentas y siempre que resulte imposible identificar dichas adquisiciones o servicios con cada una de las operaciones realizadas. Agrega que, el cálculo de la relación porcentual que deberá ser aplicada al total del impuesto al valor agregado de utilización común soportado en un período tributario determinado, considerará la relación existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer período tributario, entendiendo por primer período tributario aquel en el cual el contribuyente realiza por primera vez, conjuntamente, operaciones gravadas y no gravadas o exentas, cualquiera sea el mes del año calendario en el que realice este tipo de operaciones en forma conjunta y que para los períodos tributarios siguientes se deberá considerar la misma relación porcentual pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el año calendario respectivo, iniciando el mismo procedimiento descrito en el año calendario siguiente.
4.- Argumenta que resultan improcedentes las alegaciones de la reclamante respecto de la solicitud de nulidad y de la excepción de prescripción, dado que el acto recurrido ha sido emanado de órgano competente, previa investidura, y en la forma prescrita por la ley, citando al efecto las normas pertinentes de la Ley N° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los actos de la Administración y el Código Tributario contenido en el D.L. N°830 y que contiene los fundamentos de hecho y de derecho de la decisión administrativa. Agrega respecto de la alegación del reclamante, referida a la aplicación de la Ley N° 18.320, que el contribuyente aportó documentación en forma parcializada y fuera de plazo, lo cual no permite acogerse a los beneficios de dicha ley. Además, señala que la circunstancia que el funcionario fiscalizador revise los antecedentes que permitan acreditar el remanente de crédito fiscal IVA generado en períodos anteriores a abril de 2008 y a deducirlo en dicho período, no significa exceder los plazos que limitan la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, por cuanto busca determinar si en abril de 2008 el contribuyente al invocar tal remanente de crédito fiscal satisface la carga legal que a él le corresponde probar conforme al artículo 21 del Código Tributario.
5.- Señala que de la documentación aportada por el contribuyente se puede observar la utilización de facturas de ventas exentas y que respecto de todos los períodos debió presentar los libros de ventas y las facturas de ventas exentas para acreditar el remanente de crédito fiscal utilizado y no un aporte parcial de antecedentes. Agrega un cuadro con información de las declaraciones del contribuyente desde enero de 2004 a la fecha, el que indica un crédito fiscal mayor al que correspondía por no haber efectuado el cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal de utilización común y un remanente improcedente acumulado hasta la fecha. También señala que el contribuyente solicitó con fecha 30 de enero de 2001, autorización de 150 facturas exentas o no afectas a IVA; el 22 de febrero de 2007, timbró 50 unidades y el 16 de marzo de 2009, 100 unidades.
6.- Por último, alega la inadmisibilidad de los documentos acompañados por el reclamante, argumentando que fue presentada fuera del plazo legal y en forma parcial, quedando excluido de los beneficios de la Ley N° 18.320. Expone que mediante notificación por cédula N° 0136667 de fecha 26 de octubre de 2010, se le solicitó al contribuyente la documentación para la fiscalización, presentando con fecha 1 de febrero de 2011 lo siguiente: dos libros empastados de facturas de proveedores y de ventas desde enero de 2008 a diciembre de 2009; un archivador de facturas de proveedores desde enero de 2010 a diciembre de 2010 (no presenta las emitidas); libro diario y mayor desde enero de 2008 a diciembre de 2009; libro compras y ventas timbrado, con anotaciones desde enero de 2008 a diciembre de 2010; copia de transformación de sociedad repertorio N° 6242; y con fecha 28 de febrero de 2011 presenta: facturas emitidas períodos enero a diciembre de 2010; balance general; determinación Renta Líquida Imponible años 2008 y 2009; libro diario y mayor año 2010. Luego, indica que se le practicó Citación N° 34 notificada con fecha 26 de abril de 2011, solicitándole al contribuyente en forma determinada y específica los antecedentes suficientes para acreditar con los registros y la documentación sustentante respectiva, que el crédito fiscal declarado es el monto que le corresponde, no dando respuesta a ella, correspondiendo declarar inadmisible la documentación ofrecida y/o aportada por el reclamante conforme al artículo 132 inciso 11 del Código Tributario.
7.- Concluye la reclamada solicitando tener por evacuado el reclamo respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de las liquidaciones N° 321 a 349 de fecha 3 de junio de 2011, por XXXXXX y se confirme la actuación reclamada, desechando en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condenación en costas.
A fojas 149, se tiene por evacuado el traslado por el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 151, en relación a la inadmisibilidad probatoria de los documentos, se confiere traslado a la reclamante.
A fojas 153, se evacua el traslado por la reclamada, quien acompaña los siguientes documentos: copia Boleta de Chilexpress de fecha 13.09.2011; declaración jurada prestada ante Notario de don AAAAAA y declaración jurada prestada ante Notario de doña Alejandra Camino Troncoso. A fojas 159, se tiene por evacuado el traslado de la reclamante y por acompañados los documentos.
A fojas 161, se dicta la resolución que recibe la causa a prueba por el término legal y fija puntos de prueba.
A fojas 168, acompaña lista de testigos la parte reclamada.
A fojas 171, acompaña la parte reclamada los siguientes documentos: notificación, folio 0136667, de 26 de octubre de 2010; actas de recepción de documentos de fechas 1 y 28 de febrero de 2011; notificación N° 130/3 de 26 de abril de 2011; y formularios 29 obtenidos del registro informático del Servicio de Impuestos Internos, de enero de 1999 a octubre de 2011.
De fojas 199 a 200, se agrega acta de audiencia de prueba testimonial realizada con fecha 12 de diciembre de 2011.
A fojas 201, la parte reclamada acompaña Informe N° 90 de fecha 12 de diciembre de 2011, sobre cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal IVA desde el período febrero de 1999 a octubre de 2011 del contribuyente XXXXXX
A fojas 218, se ordena certificar por la Sra. Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes.
A fojas 221, se trajeron los autos para fallo.
Con lo relacionado y
CONSIDERANDO:
I.- EN CUANTO A LA SOLICITUD DE NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES.-
PRIMERO: Que, la reclamante, en primer término, solicita la nulidad de las Liquidaciones Nos. 321 a 349, atendido los vicios manifiestos de que adolece dicho acto administrativo, fundada en los argumentos de hecho y de derecho que ya se han referido en lo expositivo de esta sentencia.
SEGUNDO: Que, evacuando el traslado respecto de este punto, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que el acto administrativo reclamado ha sido válidamente emitido conforme a las normas legales que regulan la materia y también que se trata de un acto fundado, conforme a los argumentos señalados en la parte expositiva de este fallo.
TERCERO: Que, la reclamante argumenta que las liquidaciones reclamadas adolecen de defectos técnico-jurídicos consistentes en indicar que producto de la falta de cálculo de la proporcionalidad del crédito fiscal del IVA se produce un pago de impuestos mensuales menor al que corresponde, ocasionando una errónea acumulación de remanente de crédito fiscal, sin precisar a partir de qué período habría ocurrido tal conducta o cuál habría sido el error cometido y adjuntando planillas que contienen simples operaciones aritméticas que se tratan de presentar como las causas de los impuestos adeudados, siendo que debieran ser la consecuencia.
CUARTO: Que, además, la reclamante sostiene que en el acto administrativo objetado, no existe ni en la parte dispositiva ni en su motivación, fundamento alguno acerca de los hechos o el derecho que le asiste al Servicio de Impuestos Internos para rechazar la existencia del crédito fiscal utilizado ni de su remanente, dado que no precisa a qué crédito fiscal se está refiriendo, ni cuál es el remanente cuestionado, ni el motivo del cuestionamiento, ni menos qué antecedente aportado sirvió para acreditarlo y cuál no. Agrega que el fundamento del rechazo del remanente de crédito fiscal IVA por un monto de $ 6.478.796.- que se contiene en la liquidación reclamada, más que una presunción jurídica consiste en una sospecha administrativa acerca del mal comportamiento tributario del contribuyente, sin que exista claridad en las fechas ni en los montos, respaldándose el ente fiscalizador en la fecha de timbraje de facturas exentas para presumir el mal uso de ellos.
QUINTO: Que, también argumenta la reclamante en este punto que existe una falta de motivación del acto administrativo reclamado, esto es de la exposición del proceso lógico e intelectual desarrollado por el órgano administrativo que conduce al resultado plasmado en la parte dispositiva del acto, no pudiendo limitarse la Administración a supuestos para indicar dicho resultado, estando obligada a dar a conocer todos los elementos y circunstancias tenidas en cuenta para alcanzar el mismo, cuestión que en este caso no pasa de sustentarse en una mera opinión. Asimismo, indica la reclamante que el acto administrativo carece de una expresión clara de voluntad del Servicio de Impuestos Internos, porque ella no consiste en la simple certificación de una determinada deuda tributaria, sino en la declaración de que el impuesto liquidado debe ser satisfecho, exigiendo al contribuyente el pago del tributo, afirmando un crédito de la administración contra el contribuyente para que pague su deuda.
SEXTO: Que, respecto a los argumentos vertidos por la parte reclamante, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en su traslado que los fundamentos de la petición de nulidad consisten en una serie de consideraciones genéricas y específicas respecto de las exigencias prescritas por el ordenamiento jurídico para la validez de los actos administrativos y que dichas observaciones son de derecho y no constituyen un punto controvertido, argumentando que basta observar el acto de liquidación, constituido por una carátula, antecedentes y cálculos, para constatar que claramente se exponen los fundamentos como las operaciones, argumentando que el acto administrativo emana de un procedimiento de auditoría desarrollado por el ente fiscalizador y que las liquidaciones contienen los fundamentos de hecho y de derecho de la decisión administrativa, cuyo sustento, como acto emanado de la Administración del Estado, se encuentra en el artículo 7 inciso 1° de la Constitución Política de la República, en la Ley N° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, en la Ley N°19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de la Administración y el Código Tributario, contenido en el D.L.N°830.
SÉPTIMO: Que, del examen de las liquidaciones reclamadas, agregadas a fojas 32 y siguientes de autos, se puede constatar que dicha actuación administrativa bajo el rubro “antecedentes” detalla las diligencias previas de fiscalización llevadas a cabo respecto de la reclamante, consistentes en la notificación folio N°0136667 de 26 de octubre de 2010, mediante la cual se solicita al contribuyente Libro de Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances y otros libros contables, libros de compras y ventas, copias de facturas, guías de despacho, notas de débito y crédito emitidas, facturas proveedores, facturas de compras, notas de débito y crédito recibidas, declaraciones mensuales de IVA y declaraciones anuales correspondientes a los períodos de octubre de 2007 hasta septiembre de 2010 y años tributarios 2009 y 2010, dejándose constancia del cumplimiento parcial y fuera de plazo de la reclamante y que de su revisión se constató que la reclamante no calcula la proporcionalidad del Crédito Fiscal relacionado con ventas afectas y exentas del Impuesto al Valor Agregado, lo cual se traduce en un pago de impuestos mensuales menor al que corresponde y a la errónea acumulación del remanente de crédito fiscal.
OCTAVO: Que, no obstante contener el acto administrativo impugnado una referencia a las normas legales aplicadas al caso analizado, no aclara cómo se aplicó específicamente dicho ordenamiento jurídico en la determinación de las diferencias de impuestos que se establecen. En efecto, luego de las referencias legales indica que mediante la Citación N° 20, de 20 de abril de 2011 se pone en conocimiento del contribuyente las observaciones efectuadas y que al no acreditarse el crédito fiscal IVA utilizado se procede a practicar las liquidaciones de impuestos correspondiente a los períodos tributarios de abril de 2008 a septiembre de 2010, señalando que se pudo establecer a través de los Formulario 29 de dichos períodos tributarios que la reclamante declaró dicho crédito fiscal por compras realizadas sin acreditar la determinación de su monto, debido a que se relaciona con operaciones afectas y exentas del Impuesto al Valor Agregado, pasando luego directamente a establecer las diferencias de impuesto y la deducción del crédito fiscal y del remanente de crédito de $6.478.796.- declarado en abril de 2008.
NOVENO: Que, tal como lo señala la parte reclamante en su escrito de reclamo, el acto administrativo impugnado carece de la necesaria fundamentación que permita comprender cabalmente cual es el origen de las diferencias de impuestos determinadas. Al efecto, se procede a efectuar la deducción del remanente de IVA del contribuyente sin ninguna fundamentación ni razonamiento, sólo señalando que el remanente de $6.478.796.- proviene de un error de cálculo, al no haber aplicado la proporcionalidad antes indicada en los períodos anteriores y que “…de haber declarado en forma correcta mensualemente (sic) habría determinado impuesto a pagar con lo cual no se justifica la existencia de un remanente de crédito fiscal a esta fecha” procediendo a su deducción, sin explicar el ente fiscalizador como se genera el error aludido ni cuál era la forma correcta de declarar, utilizando un argumento redactado en términos condicionales que no se condice con la precisión que le es exigible al Servicio de Impuestos Internos en la emisión de esta clase de actos, y que no permite comprender a cabalidad cuál es el impuesto real o el crédito fiscal que efectivamente le correspondería utilizar al contribuyente en los períodos anteriores a abril de 2008.
DÉCIMO: Que, sobre este mismo aspecto, cabe señalar que durante la etapa de fiscalización no se solicitó a la reclamante ningún antecedente respecto del origen de dicho remanente de crédito fiscal, como se puede apreciar de la lectura de los requerimientos previos efectuados por el Servicio de Impuestos Internos consistentes en la notificación folio N° 0136667 y la Citación N° 20, procediendo en las liquidaciones reclamadas a efectuar su deducción amparado en meras suposiciones, compartiendo este Tribunal el criterio sostenido por la reclamante y reproducido en el considerando quinto de la presente sentencia, cuando señala que la motivación de un acto administrativo se traduce en un proceso lógico e intelectual desarrollado por el órgano administrativo y que conduce al resultado plasmado en la parte dispositiva del acto, no pudiendo limitarse la administración a supuestos e indicar un resultado, estando obligada a dar a conocer todos los elementos y circunstancias tenidas en cuenta para alcanzar el mismo. A este respecto, el Servicio de Impuestos Internos ha afirmado en su traslado que revisar los antecedentes que sustentan el remanente de crédito fiscal de la reclamante y deducirlo en abril de 2008 no importa exceder los plazos de prescripción que limitan la acción fiscalizadora, cuestión con la cual puede estar de acuerdo este Tribunal, pero que genera la legítima duda respecto de que antecedentes revisó el Servicio para rechazar dicho remanente de crédito a que se refiere, si nunca requirió documentación de la reclamante por períodos anteriores al año 2008 y tampoco dejó plasmado en las liquidaciones reclamadas los antecedentes específicos y concretos que tuvo a la vista para proceder, sea que provengan del contribuyente o de la propia Administración Tributaria.
DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto al rechazo del crédito fiscal del IVA efectuado en las liquidaciones reclamadas respecto de los períodos mensuales de abril de 2008 a mayo de 2009 y de julio de 2009 a septiembre de 2010, tampoco se fundamenta debidamente su deducción, ya que sólo se refiere en cada uno de los períodos liquidados a que no se acreditó la determinación del monto del IVA crédito fiscal, debido a que se relaciona con las operaciones afectas y exentas de IVA, señalando luego el porcentaje que correspondería utilizar por el contribuyente y remitiéndose, en la fundamentación de dicho cálculo, a un anexo acompañado en la liquidación, que consiste en un cuadro que contiene el detalle de las operaciones mes a mes, pero donde tampoco se aclara respecto de qué operaciones exentas y afectas se procedió al cálculo proporcional del Crédito Fiscal, dando por supuestos los porcentajes y las deducciones efectuadas. En este sentido, no existe ninguna referencia que permita a este Tribunal establecer indubitadamente respecto de que operaciones exentas o no afectas y de que operaciones gravadas la entidad fiscal determinó la proporcionalidad que aplica mes a mes, solo se encuentran tablas de cálculo que obviamente no ayudan a determinar dicha circunstancia. Tal como lo señala la reclamante, las planillas que se anexan a la liquidación contienen ciertas operaciones aritméticas pero no constituyen las causas o motivaciones de los actos reclamados, si no que solo su consecuencia.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, es necesario tener presente en este punto que, aun cuando el contribuyente no aporte en sede administrativa la totalidad de los antecedentes requeridos en el transcurso de la fiscalización que lleve a cabo el Servicio de Impuestos Internos, esto no lo exime de la obligación de emitir un acto administrativo fundado y motivado. Al efecto, el artículo 11, inciso 2° de la Ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración, señala que “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio…” En este sentido también se ha pronunciado la Excma. Corte Suprema, cuando señala que “En el ámbito jurídico, la exigencia que impone la ley en orden a que un determinado acto ha de ser fundado, posee una doble connotación. En primer término, uno de carácter formal consistente en que quien lo dicta señale los motivos que inducen a hacerlo, aportando en sus vistos y considerandos los antecedentes de hecho y de derecho que apoyarán su decisión, la que, guardando armonía con tales antecedentes, ha de contenerse en la parte dispositiva del acto. Un segundo sentido de la expresión señalada, que podría calificarse de fondo, impone la necesidad que el acto aparezca revestido de razones serias y valederas que motivan su dictación, de manera tal que no aparezca como el producto de la mera voluntad, caprichosa o no, de su autor”
DECIMO TERCERO: Que, también en relación al tema analizado, el profesor Eduardo Soto Kloss señala que la fundamentación del acto administrativo ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y cuenta exacta del camino lógico y racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión; y ha de ser “congruente”, de tal modo que la decisión que se adopta sea la conclusión lógica y racional de esas normas habilitantes de competencia de la necesidad pública que la Administración debe resolver, precisando que es en la fundamentación en donde debe concretarse esa congruencia, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación y de razonabilidad. Agrega el profesor Soto Kloss que “… la fundamentación del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona…”
DECIMO CUARTO: Que, de acuerdo a lo expresado, es evidente que no basta, para cumplir con la exigencia legal, que el acto administrativo contenga las razones jurídicas y de hecho en que se funda, sino que además debe existir la necesaria coherencia o relación lógica entre estas motivaciones y la pretensión fiscal. En este sentido, las liquidaciones reclamadas no cumplen dicha exigencia, pues a más de señalar las normas legales y reglamentarias que fundan su actuación, no contienen una relación circunstanciada de los hechos que en definitiva permiten establecer las diferencias de impuestos determinadas en el acto reclamado.
DÉCIMO QUINTO: Que, en este orden de cosas, no es posible comprender claramente del acto reclamado en autos cual constituye la motivación del mismo, ya que éste sólo se refiere a normas legales aplicables al caso y a cálculos del crédito fiscal que le correspondería utilizar al contribuyente, sin fundamentar el procedimiento efectuado para llegar a tal conclusión. Sin lugar a dudas, dichas omisiones a imprecisiones afectan el derecho de defensa del contribuyente, ya que le impiden tomar cabal conocimiento de las observaciones que se le efectúan, y en consecuencia el acto administrativo no cumple con el requisito de encontrarse debidamente fundado y motivado, ya que no expresa ni detalla el origen de las diferencias de impuestos determinadas, reiterando en este punto que no basta con la sola mención de las normas legales que respaldan la acción fiscalizadora y los respectivos cálculos que llevan a establecer las diferencias de impuestos liquidadas, si no que se requiere que el ente fiscalizador explique razonada y determinadamente el origen de las diferencias de impuestos y el detalle de las operaciones gravadas y exentas o no gravadas que fundamentan la proporcionalidad que se le asigna al crédito fiscal que se considera válido en cada periodo tributario.
DÉCIMO SEXTO: Que, se desestimará las alegaciones de la reclamada, quien respecto de este punto ha argumentado que en el acto de liquidación se exponen claramente tanto los fundamentos como las operaciones, en atención a que lo que la reclamada denomina “fundamentos” consisten solamente en un resumen de las diligencias previas efectuadas en la etapa de fiscalización y en la transcripción de las normas legales aplicables al caso analizado, para luego pasar directamente al cálculo de las diferencias de impuestos, rechazando el remanente de crédito fiscal declarado en el mes de abril de 2008 sin proporcionar ninguna explicación razonada al respecto y asimismo rechazar, en los períodos ya referidos anteriormente, el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado utilizado por la reclamante en base al mismo argumento, el cual señala que sólo se tiene derecho a una proporción de dicho crédito, debido a que existen en el período operaciones afectas y exentas de impuesto, mencionando a continuación el porcentaje que podría utilizar el contribuyente, sin que se explique en forma clara y precisa como se arribó a dichos cálculos y cuáles son las operaciones afectas y exentas que se tuvieron en consideración para determinar la nueva carga tributaria del contribuyente XXXXXX
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en mérito de lo señalado, y considerando los argumentos de la reclamante y las defensas de la reclamada analizados conforme a las reglas de la sana crítica, se concluye que es procedente la alegación de nulidad de las liquidaciones Nos. 321 a 349 sostenida por la reclamante, por cuanto el acto reclamado, constituido por las liquidaciones de impuesto Nos. 321 a 349 adolecen de vicios formales y de fondo, consistentes básicamente en la falta de motivación y fundamentación del mismo que impide determinar de manera indubitada el origen de las diferencias de impuesto liquidadas, lo cual incide en una clara infracción a los artículos 2° de la ley 18.575.-, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, en cuanto a que los órganos de la Administración del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las leyes y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico; y 11°, inciso 2° de la ley 19.880.- sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, en el sentido que los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares.
DÉCIMO OCTAVO: Que, en atención a que se ha acoge la alegación de nulidad planteada por la reclamante, y de conformidad a lo establecido en el artículo 170 N° 6 del Código de Procedimiento Civil, no se emitirá pronunciamiento sobre las demás alegaciones y defensas planteadas por las partes.
DÉCIMO NOVENO: Que, se condena en costas a la parte reclamada por haber sido vencida totalmente en el juicio, considerando además la manifiesta falta de fundamentos de las liquidaciones reclamadas en autos.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en el artículo 2° de la ley 18.575.-, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado; artículo 11°, inciso 2° de la ley 19.880.-, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos; artículo 24° del Código Tributario; artículo 23° del Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; artículos 144° y 170° del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales.
SE RESUELVE:
I.- HA LUGAR a la nulidad solicitada a fojas 1 y siguientes por don AAAAAA, en representación de la XXXXXX ya incivilizados en autos.
II.- DÉJENSE SIN EFECTO las liquidaciones Nos. 321 a 349, de fecha 3 de junio de 2011, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos séptimo a vigésimo séptimo de la presente sentencia.
III.- SE CONDENA en costas a la reclamada, según las consideraciones vertidas en el considerando décimo noveno de la presente sentencia.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario”.