El Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco rechazó un reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de liquidaciones que determinaron diferencias de IVA, impuesto a la renta y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, derivadas del hecho de que el actor no facturó la totalidad de los pagos por los estados de avance y por las obras terminadas derivados de un subcontrato de mano de obra para la confección de obras de construcción.
A juicio del tribunal, la cuestión debatida radicaba en determinar con certeza el motivo de las transferencias de fondos efectuadas por un tercero a la sociedad reclamante: si correspondían a préstamos de dinero existente entre ellos o si eran pagos por los servicios de construcción ejecutados por quien transfirió los dineros en una obra, de acuerdo al subcontrato de mano de obra. En este sentido, el sentenciador estimó que el reclamante no acompañó ningún documento que diera cuenta de la celebración de un contrato de mutuo entre quien transfirió los dineros y el actor, ni otros antecedentes que permitieran acreditar fehacientemente la existencia de dicho contrato. Así, con los antecedentes aportados por el contribuyente en juicio, no fue posible arribar a una conclusión distinta de la establecida por el Servicio de Impuestos Internos.
En efecto, el órgano jurisdiccional consideró que resultaba verosímil la existencia de un subcontrato de mano de obra por suma alzada celebrado entre el reclamante y el tercero, mediante la cual el actor ejecutaría obras de construcción por cuenta de este último, cuyos servicios se pagarían mediante estados de pagos mensuales. En consecuencia, era dable concluir que se facturó parcialmente por el tercero los estados de pago, existiendo una diferencia no facturada.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, trece de julio de dos mil doce.-
VISTOS:
A fojas 1, comparece don AAAAAA, en representación según acredita de la XXXXXX, del giro de su denominación, Rol Único Tributario N° XX.XXX.XXX-X, ambos con domicilio en Temuco, calle Arturo Prat N° 847, Oficina 801, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 384 a la N° 389, de fecha 25 de julio de 2011, correspondiente a diferencias de Impuestos al Valor Agregado y Renta de Primera Categoría (reintegro artículo 97° de la Ley de la Renta), emitidas por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional Temuco, solicitando se acoja a tramitación, y luego de los trámites de rigor, se dejen sin efecto las Liquidaciones practicadas en todas y cada una de sus partes.
Sostiene la reclamante que ha recibido las liquidaciones N° 384 a la N° 389, de 25 de Julio de 2011, mediante las cuales se le pretende cobrar supuestas diferencias de Impuesto al Valor Agregado por los periodos tributarios Agosto 2009, Septiembre 2009, Enero 2010 y Julio 2010, y del Impuesto a la Renta por el año tributario 2010, por no haber facturado la totalidad de los pagos por los estado de avance y por las obras terminadas durante el año 2009, los que se detallan en el cuerpo de la Liquidación. La revisión a la que fue sometida la reclamante, señala, deriva de una denuncia presentada por don Felipe Soto, quien contrató a su representada para la confección de obras de construcción durante el año comercial 2009, sin que se le hayan emitido las correspondientes facturas por la totalidad de los pagos efectuados.
En relación a las cantidades de dinero depositadas por el Sr. Felipe Soto Valenzuela, señala que la totalidad de los pagos efectuados no corresponden en realidad a los pagos recibidos por obras de construcción, sino que corresponden a pagos por los siguientes conceptos: a) Préstamos otorgados por la XXXXXX; b) Préstamos otorgados por el socio Sr. Juan Carlos Jorquera Díaz; c) Préstamos otorgados por Fernando Montoya a través de Sociedad EFEM Ingeniería y Construcción; y d) Honorarios pagados al Socio Sr. AAAAAA.
Que además, indica que el funcionario fiscalizador no consideró las facturas de compra recibidas del Sr. Felipe Soto Valenzuela, las que se encuentran debidamente contabilizadas y pagados los impuestos, en razón de haber sido emitidas con anterioridad a la fecha de pago efectivo. Por lo anterior explicita para cada año tributario, los flujos de dinero incluidos en las Liquidaciones, lo que confirmaría que la totalidad de los pagos no corresponden a ventas efectuadas al Sr. Soto Valenzuela, sino que a préstamos.
A continuación, para cada periodo tributario incluido en las liquidaciones, explica cada uno de los pagos realizados:
Periodo Abril 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por don Felipe Soto Valenzuela corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto de:
a) Pagos de Facturas N° 1 y 3 emitidas a Felipe Soto V.
b) Pagos de Facturas de Compra N° 50, 51 y 72 recibidas de Felipe Soto
c) Pago de Boletas de Honorarios N°2 emitida por el Socio AAAAAA a Felipe Soto Valenzuela.
d) Préstamo otorgado por Fernando Montoya a través de Sociedad EFEM Ingeniería y Construcción Ltda. para la adquisición de una Camioneta Marca Mahindra, Modelo Pick Up por un valor de $10.377.157.- según factura N°335366 de 29 de enero de 2008, emitida por Electro Diesel Ltda. Dicho préstamo, señala, fue otorgado considerando exclusivamente la relación comercial entre Felipe Soto y la Sociedad reclamante, y se pagó con cheque N°630 de 29 de enero de 2008, del Banco Santander, recibido por Electro Diesel con Ingreso Caja N° 66858.
e) Préstamos otorgados por el socio Juan Carlos Jorquera Díaz, a través de transferencias electrónicas del Banco Santander.
f) Préstamos otorgados directamente por la Sociedad a Felipe Soto V., a través de transferencias bancarias según el detalle que adjunta a su presentación.
Indica que el funcionario fiscalizador no consideró las facturas de compra señaladas, en razón de haber sido emitidas antes de su pago, indicando que esa sería la forma correcta, primero emitir la factura para luego cobrarla. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Abril 2009 la suma de $43.165.693.-
Periodo Mayo 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto Valenzuela corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior, además del pago de la Factura N°4 tal como lo estableció el mismo funcionario en la Liquidación. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Mayo 2009 la suma de $38.549.696.-
Periodo Junio 2009:
Señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto Valenzuela en este período, corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior, además del pago de la Factura N°5 tal como lo estableció el mismo funcionario en la Liquidación. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo junio 2009 la suma de $32.140.683.-
Periodo Julio 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior, además del pago de la Factura N°6 tal como lo estableció el mismo funcionario en la Liquidación. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Julio 2009 la suma de $21.985.710.-
Periodo Agosto 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior, además del pago de la Factura N° 7 tal como lo estableció el mismo funcionario en la Liquidación y el pago de la Boleta de Honorarios N°3 emitida por el socio AAAAAA a Felipe Soto. Por esta razón, señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Agosto 2009 la suma de $30.075.345.-
Periodo Septiembre 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Septiembre 2009 la suma de $26.130.037.-
Periodo Octubre 2009:
En este periodo señala que los pagos realizados por el Señor Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dineros por concepto del saldo determinado en el periodo anterior. Por esta razón señala, no correspondería efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Según el detalle que agrega a su escrito, los flujos de dinero totalizan en el periodo Octubre 2009 la suma de $25.618.105.-
Indica que con los antecedentes aportados se deben tener por justificadas y aclaradas las diferencias determinadas por el Servicio, concluyendo que no corresponde efectuar ningún agregado a la Base Imponible del Débito Fiscal declarado como tampoco a la Base Imponible declarada del Impuesto a la Renta. Señala también que de acuerdo al cuadro de flujo de dinero que agrega a su presentación, don Felipe Soto aún adeuda la suma de $25.618.105.- tanto a la Sociedad como a los socios, razón por la cual la denuncia presentada por él, argumentando la no emisión de facturas por los montos pagados a la XXXXXX, no corresponde a la realidadr, sino que lo que pretende es desviar la atención de su propia contabilidad y de las cuentas pendientes que mantiene con la Sociedad y demás personas mencionadas, considerando que abandonó la ciudad de Temuco, en forma imprevista para radicarse en Los Ángeles.
En mérito de los argumentos señalados, solicita tener por interpuesto en tiempo y forma reclamación en contra de las Liquidaciones N° 384 a 389, de 25 de julio de 2011, acogerla a tramitación, dejando sin efecto las Liquidaciones en todas y cada una de sus partes.
A fojas 61, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 63, comparece doña PAULINA CARRASCO PIÑONES, Directora Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada en calle Claro Solar N° 873, segundo piso, de la ciudad de Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha 22 de noviembre de 2011, señalando como antecedente de las actuaciones reclamadas, que la revisión se originó en una denuncia efectuada por don Felipe Alejandro Soto Valenzuela, quien contrató a la Sociedad reclamante XXXXXX, para la confección de obras de construcción durante el año comercial 2009, sin que ésta le haya facturado la totalidad de los pagos por los estados de avance y por las obras terminadas, realizadas durante ese año.
Indica que se practicó notificación a la reclamante para que presentara las facturas de venta emitidas durante el año 2009, lo que cumplió con fecha 3 de agosto de 2010. De esta revisión se concluyó que no emitió facturas de venta por todos los estados de avance que le fueron pagados por don Felipe Soto Valenzuela. En vista de esta situación, se ordenó que se efectuara revisión de acuerdo a la Ley 18.320.-, practicándose Notificación N° 235/3, de 21 de Septiembre de 2010, por cédula en el domicilio del representante legal de la Sociedad XXXXXX, y se requirió antecedentes correspondientes a los periodos tributarios noviembre 2008 a julio 2010 del Impuesto al Valor Agregado y años tributarios 2009 y 2010 del Impuesto a la Renta, de acuerdo a la Ley 18.320, según el siguiente detalle:
a) Libro de contabilidad y Libro de Inventarios y Balances;
b) Libro Compras y ventas;
c) Copias de facturas de ventas, guías de despacho, notas de débito y crédito emitidas;
d) Factura de proveedores, facturas de compras, guías de despacho, notas de debito recibidas;
e) Declaraciones mensuales de IVA;
f) Declaraciones anuales de Impuesto a la Renta;
g) Escritura de Constitución de Sociedad, nombre y RUT del Representante Legal.
Señala que de la revisión efectuada a estos antecedentes, a los presentados por el denunciante Felipe Soto Valenzuela, y considerando también la información que registraban las bases de datos del Servicio de Impuestos Internos, se determinaron los siguientes hechos objetivos:
a) Con fecha 2 de noviembre de 2008, la empresa en revisión celebró un Subcontrato de Mano de Obra con el Sr. Felipe Alejandro Soto Valenzuela, mediante el cual éste contrataba a la XXXXXX como subcontratista, para la construcción de viviendas para el "Comité de Vivienda Ruca Pehuen", de Lonquimay;
b) En virtud de este subcontrato, el Sr. Soto realizó una serie de transferencias de fondos a la cuenta corriente N° 62-27094-2 de la XXXXXX, por pagos de obras de construcción;
c) La Sociedad emitió facturas sólo por una parte de los pagos efectuados por las obras de construcción realizadas. Lo anterior resulta en diferencias de impuestos, ya que está demostrado que no facturó ni declaró todos los ingresos y débitos fiscales correspondientes.
Que por lo anterior, se practicó Citación Nº 13/3, de 28 de febrero de 2011, en la que se le informaba a la reclamante de las observaciones efectuadas por el Servicio relativas a las diferencias determinadas por los conceptos de subdeclaración de débito fiscal, al no emitir facturas por los estados de pago que se le pagaron por construcción de viviendas.
Agrega que en atención a que en la respuesta a la Citación el contribuyente no logró aclarar las irregularidades detectadas, se procedió a practicar las Liquidaciones de Impuesto Nos. 384, 385, 386, 387, 388 y 389, con fecha 25 de julio de 2011, por diferencias de Impuesto al valor Agregado e Impuesto a la Renta, ascendentes a la suma de $ 15.453.519.-
Acto seguido, indica cuales son los fundamentos de las Liquidaciones respecto de cada uno de los periodos tributarios considerados en dichas actuaciones reclamadas, señalando que en ellas el Servicio se hace cargo de cada una de las defensas esgrimidas por la Sociedad en su escrito de respuesta a la citación:
Periodo Tributario Abril 2009:
1.- Pagos de Facturas N°s. 1 y 3 emitidas a Felipe Alejandro Soto Valenzuela: Estas facturas fueron consideradas, ya que en la Citación y en la Liquidación aparecen rebajados los ingresos y el débito fiscal no declarado.
2.- Pagos de Facturas de Compra N° 50, 51 y 72, recibidas del señor Felipe Alejandro Soto Valenzuela por la XXXXXX: Dichas facturas de compra no fueron consideradas para acreditar los pagos efectuados, ya que la propia contabilidad de la Sociedad registra que los pagos de estas facturas por parte de Felipe Alejandro Soto Valenzuela fueron realizados con anterioridad a los pagos que el Servicio de Impuestos Internos le imputa como no facturados. Según expresa, todas estas facturas de compra fueron emitidas varios meses antes de los depósitos efectuados por el Sr. Soto, además que de la revisión del Libro Diario de la XXXXXX se pudo establecer que contablemente el pago de estas facturas fue contabilizado el mismo día en que ellas fueron emitidas. Hace presente que conforme el artículo 55 de la Ley del IVA, las facturas de compra, cuando existe cambio de sujeto, debe ser emitidas en el momento del pago del precio, aún cuando se acostumbre a emitir las facturas antes de su pago, éstas se registran cargando la cuenta pasivo “clientes” o “cuentas por cobrar” hasta su pago efectivo en que se abona o acredita la cuenta “clientes” y se carga la cuenta de activo denominada “caja” o “banco”. En este caso la cuenta “caja” fue cargada el mismo día en que se emitió cada una de las facturas de compra, lo que fue constatado por el fiscalizador al revisar el Libro Diario y Mayor de la Sociedad.
2.1.- En cuanto a la factura de compra N° 50, esta fue emitida con fecha 30/11/2008, esto es 5 meses antes del pago que se le objeta como no facturado a Felipe Soto Valenzuela. Además de la sola observación del Libro Diario de la XXXXXX, queda desvirtuada la objeción, ya que en el folio 203, del día 30/11/2008 registra el ingreso a caja de los $4.500.000, pagados por Felipe Soto Valenzuela. Lo anterior queda confirmado en la centralización que efectúa en el Libro Mayor, donde registró en el mes de noviembre de 2008, folio 208, la anotación contable de ingreso a caja del pago efectivo de esta factura.
2.2.- La factura de compra N° 51, fue emitida con fecha 30/12/2008, esto es 4 meses antes del pago que se le objeta como no facturado a Felipe Alejandro Soto Valenzuela. Además de la sola observación del Libro Diario de la Sociedad reclamante, queda desvirtuada su objeción, ya que en el folio 206 del día 31/12/2008 registra el ingreso a caja de los $4.000.000.- pagados por Felipe Alejandro Soto Valenzuela, lo cual se confirma en la centralización que efectúa en el Libro Mayor, donde registró en el mes de Diciembre de 2008, folio 216, la anotación contable de ingreso a caja del pago efectivo de esta factura.
2.3.- La factura de compra N° 72, fue emitida con fecha 28/02/2009, esto es 2 meses antes del pago que se le objeta como no facturado a Felipe Soto Valenzuela. Además de la sola observación del Libro Diario de la reclamante, queda desvirtuada su objeción, ya que en el folio 233 del día 28/02/2009 registra el ingreso a caja de los $4.000.000.-, pagados por Felipe Alejandro Soto Valenzuela. Lo anterior se confirma en la centralización que efectúa en el Libro Mayor, donde registró en el mes de Febrero de 2009, folio 284, la anotación contable de ingreso a caja del pago efectivo de esta factura.
3.- Pago de Boleta de Honorarios N° 2 emitida por el socio AAAAAA a Felipe Soto Valenzuela: Esta Boleta de Honorarios fue emitida con fecha 30/03/2009 por el ingreso bruto de $7.000.000.-, por lo que el neto a pagar fue $6.300.000, y se le retuvo el 10% que corresponde a la suma de $700.000. Pese que en este caso se optó por no mezclar los pagos realizados por Felipe Alejandro Soto Valenzuela a uno de los socios de la Sociedad involucrada, AAAAAA, se analizaron por el fiscalizador los descargos esgrimidos por la contribuyente. De acuerdo a las copias de cheques otorgados por Felipe Alejandro Soto Valenzuela y cobrados personalmente por AAAAAA, este último cobró el día 09/04/2009 los cheques N° 1871 por $5.000.000 y el N° 1873 por $6.000.000. Con esto se le pagaron los $6.300.000 que se justificaría con la Boleta de Honorarios N° 2 y por la diferencia de $4.700.000 don AAAAAA no emitió documento alguno. Estas partidas no fueron agregadas a las liquidaciones reclamadas ya que no están referidas a la XXXXXX, sino que fue emitida por uno de sus socios, por lo que no puede servir para justificar uno de los pagos efectuados por Felipe Soto a la reclamante.
4.- Préstamos otorgados por Fernando Montoya a través de sociedad EFEM Ingeniería y Construcción Ltda., para la adquisición de una camioneta marca Mahindra, por valor de $10.377.157, según factura N° 335366, de fecha 29/01/2008: Este dinero habría sido entregado mediante cheque de la cuenta corriente de EFEM Ingeniería Limitada con fecha 29 de enero de 2008. En relación a este punto, el Servicio señala que las objeciones efectuadas en las liquidaciones reclamadas corresponden a los depósitos realizados en la cuenta corriente de la XXXXXX, los cuales no fueron facturados, por lo tanto no se entiende porque la reclamante mezcla pagos realizados en la cuenta corriente de la Sociedad con supuestos pagos para terceros como la mencionada Sociedad EFEM Ltda. En consecuencia, sostiene la reclamante que es lógico que si don Felipe Soto Valenzuela le debe a esta empresa, debió pagarle directamente, y por lo demás no basta decir que fueron pagos de préstamos, debe acreditar con documentación legal y con su contabilidad, la cual no registra la recepción de estos dineros para traspasarlos a EFEM. Por lo demás esta operación comercial fue realizada en enero de 2008, sin embargo los depósitos realizados por Felipe Soto Valenzuela fueron en abril de 2009, después de 15 meses.
5.- Préstamos otorgados por Juan Carlos Jorquera Díaz a través de trasferencias bancarias desde su cuenta corriente bancaria personal a la del Sr. Felipe Soto: En el escrito de respuesta a la citación no se adjuntó ningún detalle ni comprobante de transferencia, ni depósito. De dichos préstamos, indica, no se encuentran registros contables en su Libro Diario ni Mayor, que den cuenta de su otorgamiento ni de los pagos de este. Es así como en los folios 203 a 242 del Libro Diario y los folios 208 a 306 del Libro Mayor, que registran anotaciones contables desde su inicio de actividades en el mes de noviembre de 2008 a abril de 2009 no registra préstamos, ni abono ni cargos a una cuenta similar, así como ingresos ni egresos de la cuenta caja. Además, no se encuentran registrados en el Libro de Inventario y Balance, préstamos otorgados desde que la Sociedad inicio actividades en el año 2008, ni durante el año 2009, tal como se encuentra registrado en folio 224 a 226, y 364 a 372, de este libro.
6.- Préstamos otorgados por la XXXXXX a Felipe Soto Valenzuela, según transferencias bancarias: No se acompaña documento alguno en la respuesta a la citación que de cuenta de contratos de mutuo, pagarés, letras de cambio, etc. Respecto de este préstamo, no se encuentran registros contables, ni en su libro Diario, Libro Mayor o Libro inventario y Balances, pese a haberse revisado desde la fecha en que la Sociedad reclamante inició sus actividades.
Periodo Tributario Mayo 2009:
En la respuesta a la Citación, la Sociedad reclamante reconoce que existen depósitos efectuados por don Felipe Soto Valenzuela a la cuenta corriente de la XXXXXX, pero señala que corresponden a abonos y devoluciones de dineros a cuenta de lo adeudado por el Sr. Soto, descargos que fueron desvirtuados en el periodo de abril de 2009, ya que dichos egresos e ingresos no tienen ningún fundamento contable. En cuanto a la factura N° 4, esta si fue considerada y rebajada en la suma de $5.284.342.- y $1.004.025.- del débito fiscal del IVA, al determinar las diferencias en los ingresos recibidos por la Sociedad versus susn facturas emitidas.
Periodo Tributario Junio 2009:
En la respuesta a la Citación, se señala que los depósitos efectuados por el Sr. Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dinero por préstamos efectuados, que corresponden al saldo determinado en el periodo anterior, descargos que fueron desvirtuados en la liquidación al analizarse el mes de abril de 2009, ya que dichos egresos e ingresos no tiene fundamento contable. Además señaló el contribuyente que no se tomó en consideración la factura N° 5, en circunstancias que en el cuadro resumen se demuestra claramente que si se consideró y se rebajó para determinar las diferencias en los ingresos recibidos por la Sociedad versus sus facturas emitidas.
Periodo Tributario Julio 2009:
En la respuesta a la Citación, señala la reclamante que los depósitos efectuados por el Sr. Felipe Soto son abonos y devoluciones de dineros con cargo a lo adeudado, que corresponden al saldo determinado en el periodo anterior, descargos que fueron desvirtuados al analizarse el mes de abril de 2009, ya que dichos egresos e ingresos no tienen fundamento contable. Además señala que no se ha considerado la emisión de la factura N° 6, en circunstancias que, al contrario, en el recuadro resumen se demuestra claramente que si se consideró y se rebajó para determinar las diferencias en los ingresos recibidos por la Sociedad versus sus facturas emitidas.
Periodo Tributario Agosto 2009:
Para este periodo, indica, la contribuyente señala que los depósitos efectuados por el Sr. Felipe Soto corresponden a abonos y devoluciones de dinero, que corresponden al saldo determinado en el periodo anterior, descargos que fueron desvirtuados en el periodo correspondiente al mes de abril de 2009, ya que dichos egresos e ingresos no tienen fundamento contable. Además señaló que no se consideró la emisión de la factura N° 7, siendo que en el recuadro se demuestra claramente que si se consideró y se rebajó de los ingresos recibidos por la Sociedad la factura emitida.También la reclamante señaló que uno de los depósitos corresponde al pago de Boleta de Honorarios N° 3 emitida con fecha 31/08/2009 por un ingreso bruto de $10.000.000.-, que detalla "servicios de asesorias en edificación del mes abril, mayo y junio de 2009", prestados por el socio AAAAAA a Felipe Soto Valenzuela. Menciona que la contabilidad de la Sociedad no registra este ingreso y además, el fiscalizador optó por no mezclar los pagos realizados por Felipe Alejandro Soto Valenzuela a uno de los socios de la Sociedad involucrada don AAAAAA. En todo caso, fueron analizados los descargos esgrimidos por la contribuyente y se concluyó que esta boleta de honorarios no justifica el monto pagado por Felipe Soto Valenzuela a la Sociedad, por cuanto este pago fue efectuado mediante cheque emitido directamente a AAAAAA y no depositado en la cuenta corriente de la Sociedad.
Periodo Tributario Septiembre - Octubre 2009:
En la respuesta a la citación, la reclamante sólo justifica los depósitos efectuados por el Sr. Soto a la cuenta corriente de la Sociedad, señalando que ellos son abonos y devoluciones de dineros amortizando lo adeudado por él, argumento que fue claramente desvirtuado en el periodo correspondiente al mes de abril de 2009, ya que dichos egresos e ingresos no tienen fundamento contable.
En cuanto al marco legal aplicable en la especie, hace referencia a los artículos 8° letra e) y 9° del Decreto Ley N° 825, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, señalando que en este caso por tratarse de un contrato de construcción a suma alzada, la operación se asimila a una venta y la factura debe emitirse al momento en que se perciba el pago del precio pactado en el contrato, o una parte de éste, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe el pago; por esta razón, por cada uno de los pagos efectuados por don Felipe Soto Valenzuela a la XXXXXX se debió haber emitido una factura, lo que en los hechos no ocurrió.
Finalmente concluye, que el contribuyente no ha acompañado en la etapa administrativa como tampoco en la instancia judicial, ninguna documentación tendiente a desvirtuar las imputaciones formuladas por el Servicio, razón por la cual las Liquidaciones reclamadas se encuentran ajustadas a derecho, por lo que solicita el rechazo del reclamo en su totalidad, con expresa condena en costas.
A fojas 82, se tiene por evacuado el traslado por el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 84, existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba.
A fojas 90, rola lista de testigos presentada por el Servicio de Impuestos internos.
A fojas 91, se acompaña lista de testigos presentada por la parte reclamante.
A fojas 101, se fija audiencia testimonial para el día y hora señalado, con la finalidad de que comparezca el testigo de la reclamada don Felipe Alejandro Soto Valenzuela.
A fojas 103 y 104, rola acta de audiencia de prueba testimonial de la parte reclamante, en la cual consta la declaración del testigo Felipe Soto Valenzuela, realizada con fecha 13 de enero de 2012.
A fojas 105 y 106, rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamada, realizada con fecha 24 de enero de 2012.
De fojas 107 a 109, rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante, realizada con fecha 25 de enero de 2012.
A fojas 113, la parte reclamada acompaña documentos los que rolan agregados de fojas 114 a fojas 163 del expediente.
A fojas 164, rola escrito de la parte reclamante solicitando se tengan por acompañados dentro del término probatorio todos los documentos acompañados con citación al escrito de reclamo.
A fojas 169, la parte reclamada presenta escrito de téngase presente.
A fojas 175, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes en la causa.
A fojas 177, rola certificación de la Secretaria de Tribunal señalando que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido.
A fojas 178, se trajeron los autos para fallo.
Con lo relacionado, y
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, comparece don AAAAAA, en representación de la XXXXXX, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 384 a la N° 389 de fecha 25 de Julio de 2011, correspondiente a diferencias de Impuestos al Valor Agregado y Renta Primera Categoría, reintegro artículo 97° de la Ley de la Renta, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional Temuco, solicitando se tenga por interpuesta en tiempo y forma, se acoja a tramitación, y luego de los trámites de rigor, se dejen sin efecto las Liquidaciones practicadas, sustentado en las argumentaciones fácticas y de derecho que se expresaron en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de la reclamación en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia.
TERCERO: Que, conforme lo establecido en los actos administrativos reclamados, lo expuesto en el escrito de reclamo y en la contestación del traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos, se estableció por parte del Tribunal la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos en la causa, recibiéndose la causa a prueba y fijando como puntos a probar la efectividad de la existencia de préstamos efectuados en el año comercial 2009 por la XXXXXX a don Felipe Soto Valenzuela; y el motivo y naturaleza de las transferencias de fondos efectuadas por éste a la Cuenta Corriente N° 62-27094-2 de dicha Sociedad.
CUARTO: Que, la parte reclamante ha rendido prueba documental durante el término probatorio, consistente en los documentos acompañados al reclamo, los que rolan agregados de fojas 9 a 55 del expediente, y que corresponden a:
a) Liquidaciones N° 384 a la N° 389 de fecha 25 de julio de 2011.
b) Factura N° 335366 de Electro-Diesel Ltda.,
c) Comprobante de Ingreso a Caja N° 66858.
d) Cheque N° 630 del Banco Santander,
e) Detalle de Transferencias al Sr. Felipe Soto por valor total de$ 2.495.400.
f) Detalle de Transferencias al Sr. Felipe Soto por valor total de$ 14.572.309.
g) 26 Comprobantes de Transferencia de Fondos emitidos por el Banco Santander.
h) Boletas de Honorarios N° 2 y 3, emitidas por don AAAAAA.
i) Copia de Escritura de Constitución.
j) 6 Facturas emitidas por la XXXXXX a Felipe Soto Valenzuela.
QUINTO: Que, asimismo la reclamante ha rendido prueba testimonial consistente en el atestado de don Fernando Andoni Montoya Stringfellow y don Javier Alejandro Gajardo Salinas, cuyas declaraciones constan en las actas respectivas rolantes a fojas 107 y 108 respectivamente, quienes deponen en relación al punto de prueba número uno de la resolución de fojas 84, relativa a la existencia de préstamos efectuados en el año comercial 2009 por la XXXXXX a don Felipe Soto Valenzuela, monto fecha y modalidad de pago acordada.
SEXTO: Que, por su parte, la reclamada rindió prueba documental durante el término probatorio, acompañando la que rola agregada de fojas 114 a fojas 163, consistentes en:
1.- Documento obtenido de la pagina web www.sii.cl en donde se otorga información tributaria de terceros mediante el RUT de estos.
2.- Copia de la denuncia presentada por don Felipe Soto Valenzuela el 06 de mayo de 2010.
3.- Subcontrato de mano de obra entre don Felipe Soto Valenzuela y la XXXXXX
4.- Copia de Citación No 13 de fecha 28 de febrero de 2011 y su respectiva notificación.
5.- Escrito de respuesta a la Citación presentado por el representante legal de la sociedad reclamante con fecha 01 de abril de 2011.
6.- Copia de cheque en que Felipe Soto paga la suma de $3.945.308 a la sociedad XXXXXX
7.- 23 comprobantes de transferencias de fondos, en orden cronológico, en que don Felipe Soto Valenzuela transfiere dineros desde su cuenta corriente del Banco Santander N° 0-000-04-36917-3 a la cuenta corriente de la sociedad XXXXXX N° 000062270942.
8.- Copias de 5 cheques en que don Felipe Soto Valenzuela paga dineros a don AAAAAA, socio de la sociedad XXXXXX
SÉPTIMO: Que, asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha rendido prueba testimonial cuya acta rola agregada a fojas 103 a 106 del expediente de autos, consistente en el atestado de don Felipe Alejandro Soto Valenzuela y don David Leandro Zambra Sazo, este último funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien depone en relación al punto de prueba número dos de la resolución de fojas 84, relativa al motivo y naturaleza de las transferencias de fondos efectuadas por don Felipe Alejandro Soto Valenzuela a la cuenta corriente de la Sociedad XXXXXX, indicando que de la revisión efectuada a la reclamante se constató que ésta no había facturado los estado de pago a don Felipe Soto. Agrega: … “La XXXXXX respondió a la Citación, señalando que no correspondía a estado de pago sino que respondía a otras situaciones, tales como préstamos a terceros, préstamos de socios, los cuales al revisarlos con sus libros contables, Libro Mayor, Libro Diario, Libro de Caja, no se encontraban registrados o contabilizados, por lo que se procedió a liquidar los impuestos que estaban adeudados….”
OCTAVO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en esta causa:
1.- Que la reclamante Sociedad XXXXXX es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado obligado a emitir a facturas y a declarar Impuesto a la Renta de Primera Categoría de acuerdo a su renta efectiva, y conforme los registros de su contabilidad completa.
2.- Que, la reclamante con fecha 2 de Noviembre de 2008, celebró con don Felipe Alejandro Soto Valenzuela, un Subcontrato de Mano de Obra a suma alzada, para la construcción de 34 viviendas sociales para el Comité de Vivienda Ruca Pehuén de Lonquimay. El precio fijado por los trabajos fue la suma de 380 Unidades de Fomento por vivienda, obligándose don Felipe Soto, a pagar la suma convenida a través de estados de pago que deberían reflejar fielmente el avance de las obras, además de otras estipulaciones contenidas en copia del contrato rolante a fojas 116 de estos autos.
3.- Que, según consta de las Liquidaciones N° 384 a la N°389 y de los documentos acompañados por la reclamada rolantes de fojas 137 a 158 que no fueron objetados durante el curso del proceso, consistentes en comprobantes de transferencias bancarias, don Felipe Alejandro Soto Valenzuela efectuó durante los meses de abril a octubre de 2009, un total de 25 transferencias bancarias por un valor total de $69.152.585.-, a la cuenta corriente de la XXXXXX, del Banco Santander N° 000062270942, según el detalle que se indica en la tabla siguiente:
DEPOSITOS FECHA
5.000.000 09/04/2009
4.500.000 30/04/2009
1.453.474 03/05/2009
535.913 04/05/2009
4.000.000 15/05/2009
4.000.000 16/05/2009
914.977 18/05/2009
1.208.816 02/06/2009
126.768 08/06/2009
4.500.000 15/06/2009
2.500.000 16/06/2009
2.000.000 16/06/2009
3.527.781 18/06/2009
150.000 20/07/2009
3.500.000 24/07/2009
5.000.000 25/07/2009
2.400.000 26/07/2009
5.000.000 28/07/2009
2.500.000 29/07/2009
2.500.000 29/07/2009
5.000.000 04/08/2009
1.877.616 07/08/2009
2.500.000 28/08/2009
3.945.308 04/09/2009
511.932 28/10/2009
4.- Que la XXXXXX emitió 6 facturas, en los meses de Abril, Mayo, Junio, Julio y Agosto de 2009, a don Felipe Soto Valenzuela por concepto de construcción, albañilería y carpintería, según consta de las copias de las referidas facturas acompañadas por la reclamante y que rolan agregadas de fojas 50 a 55 de autos, de acuerdo al siguiente detalle:
N° FACTURA MONTO FECHA
1 4.900.414 20/04/2009
3 1.520.413 25/04/2009
4 6.288.367 30/05/2009
5 5.454.352 30/06/2009
6 10.895.027 31/07/2009
7 8.467.251 31/08/2009
NOVENO: Que, del análisis de los actos administrativos reclamados, constituidos por las liquidaciones Nos. 384 a 389, de los escritos presentados por las partes, así como de la documentación de respaldo pertinente, se puede precisar que la cuestión debatida en la presente causa se refiere a determinar con certeza el motivo de las transferencias de fondos efectuadas por don Felipe Soto Valenzuela a la cuenta corriente de la XXXXXX, y si éstas obedecían a préstamos en dinero existentes entre ellos o bien a pagos por los servicios de construcción ejecutados por el transfirente en la obra Ruca Pehuen de la comuna de Lonquimay, de acuerdo a lo convenido en el Subcontrato de Mano de Obra firmado con fecha 2 de noviembre de 2008.
DÉCIMO: Que, el representante de la reclamante en respuesta a la Citación N° 13/3, practicada por el Servicio de Impuestos Internosy también como fundamento de su reclamo, ha argumentado que las transferencias de fondos, referidas en el considerando octavo precedente, efectuadas por don Felipe Soto Valenzuela, no corresponden a pagos efectuados a su representada por obras de construcción, sino que corresponden a pagos por los siguientes conceptos: a) Préstamos otorgados por la XXXXXX a don Felipe Soto Valenzuela; b) Préstamos otorgados por el socio Sr. Juan Carlos Jorquera Díaz a don Felipe Soto Valenzuela ; c) Préstamos otorgados por Fernando Montoya a través de Sociedad EFEM Ingeniería y Construcción Ltda. a don Felipe Soto Valenzuela ; y d) Honorarios pagados al Socio Sr. AAAAAA por don Felipe Soto Valenzuela. En un detallado análisis refiere cada uno de estos puntos, acompañando comprobantes de transferencias bancarias efectuadas a don Felipe Soto Valenzuela durante el año 2008, que según expresa corresponderían a préstamos efectuados a éste, tanto por la Sociedad Constructora como por ambos socios y por un tercero a través de la Sociedad EFEM Ingeniería y Construcción.
DÉCIMO PRIMERO: Que, no obstante lo señalado, la reclamante no acompaña ningún documento que dé cuenta de la celebración de un contrato de mutuo entre don Felipe Soto y la referida Sociedad o los terceros recién nombrados, como tampoco ha adjuntado algún otro antecedente probatorio que permita acreditar fehacientemente la existencia de este contrato.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en este sentido, la declaración de los testigos de la reclamante, Fernando Montoya Stringfellow y Javier Alejandro Gajardo Salinas, quienes deponen en relación al Punto N°1 de la resolución que recibió la causa a prueba, rolante a fojas 84, es imprecisa y vaga, sin que den razón de sus dichos en cuanto a la existencia y monto de los supuestos préstamos, tampoco señalan la fecha en que éstos habrían tenido lugar y la modalidad de entrega de los dineros, señalando que las obras relacionadas a la construcción encargada a la XXXXXX se habrían iniciado a comienzo del año 2008, en circunstancias que el subcontrato de mano de obra fue celebrado en el mes de noviembre de ese año. Corrobora lo anterior, lo declarado por el propio Felipe Soto Valenzuela, quien cuando se le consulta desde cuando tuvo relación con la XXXXXX, a fojas 104 señala: “…Nos conocemos desde diciembre de 2008, la empresa fue creada ante el Servicio de Impuestos Internos para efectos de la obra Rucapehuen. Anteriormente no tuve ninguna relación con la sociedad ni con ninguno de los socios...” Dicha declaración aparece confirmada por el documento acompañado en autos a fojas 114, consistente en “Consulta situación tributaria de terceros” extraida de la página de internet del Servicio de Impuestos Internos, donde consta que la XXXXXX inició actividades ante dicho organismo fiscalizador con fecha 2 de Noviembre de 2008, la cual además coincide con la fecha del Subcontrato de Mano de Obra celebrada entre ésta Sociedad y don Felipe Soto Valenzuela.
DÉCIMO TERCERO: Que, además, debe tenerse presente que, en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Dispone también dicha norma que el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Asimismo, para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, dentro del cual se encuentra inserto el procedimiento general de reclamaciones, conforme al cual se sustancia la presente causa.
DÉCIMO CUARTO: Que, en este sentido, al analizar la documentación acompañada por la reclamante, tanto en sede administrativa como en la jurisdiccional, se constata que éste no ha aportado o producido antecedentes probatorios que permitan arribar a una conclusión distinta a la cual ha llegado el propio organismo fiscalizador, en relación a los puntos que forman parte de la discusión de autos, y que han sido detallados en el considerando noveno de esta sentencia, de modo de desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, acreditando de manera fehaciente que existió un mutuo de dinero o préstamo entre la Sociedad reclamante y don Felipe Soto Valenzuela, y que producto de estos préstamos éste ultimo habría realizado transferencias bancarias a título de pago de los mismos.
DÉCIMO QUINTO: Que, resulta verosímil el hecho que, en virtud de la existencia de un Subcontrato de Mano de Obra por suma alzada celebrado entre la XXXXXX y don Felipe Soto Valenzuela, dicha Sociedad ejecutaría obras de construcción para un Comité de Vivienda, por cuenta de este último, y que se pagaría por estos servicios mediante estados de pago mensuales, ya que la validez del mencionado contrato, cuya copia rola a fs. 116 de autos, no ha sido desconocida o impugnada por la reclamante.
DÉCIMO SEXTO: Que, también se considera veraz la afirmación que en virtud de los trabajos ejecutados por la XXXXXX, que no han sido desmentidos por la reclamante, don Felipe Soto Valenzuela pagó la suma de $ 69.152.585.-, mediante cheque y transferencias bancarias a la cuenta corriente de la Sociedad, en los meses de abril a octubre de 2009, esto es, vigente el contrato de construcción, lo que se encuentra acreditado con los documentos acompañados al proceso, incluyendo el referido contrato, acompañado a fs. 116 y su anexo, el cual forma parte integrante del mismo.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en mérito de lo señalado en los considerandos anteriores, cabe concluir que la XXXXXX facturó parcialmente a don Felipe Soto Valenzuela, los estados de pago, mediante la emisión de las facturas N°s 1,3,4,5,6 y 7 en los meses de abril a agosto de 2009, por un monto total de $ 37.525.824.-, lo que se encuentra acreditado con los documentos acompañados al proceso, en especial con las copias de las señaladas facturas, rolantes de fojas 50 a 55 y los comprobantes de transferencias de dinero y cheques que se agregan de fs. 137 a 163.-
DÉCIMO OCTAVO: Que, en virtud de lo expresado, se constata que efectivamente existe una diferencia no facturada por la reclamante que alcanza a la suma de $31.626.761.-, la cual debe ser incorporada en cada uno de los períodos en que ella se genera, y que correspondería a los meses de abril a octubre de 2009, existiendo en el mes de junio de dicho año, una transferencia bancaria no registrada en los documentos acompañados por la reclamada por un valor de $ 4.500.000.-, correspondientes a $ 3.781.513.- valor neto y $ 718.487.- por IVA, la cual sin embargo aparece mencionada tanto en las Liquidaciones reclamadas como en el detalle que efectúo el propio reclamante en su escrito de reclamo.
DÉCIMO NOVENO: Que, asimismo, estima este sentenciador que no existe ninguna prueba fehaciente y completa que permita concluir que las referidas transferencias de dinero o depósitos efectuados a la XXXXXX, se hayan realizado en pago de préstamos efectuados a don Felipe Soto Valenzuela. En este sentido, y tal como lo ha señalado el Servicio de Impuestos Internos tanto en las liquidaciones reclamadas como en su traslado evacuado a fs. 63, no sólo no se cuenta con elementos de prueba para acreditar la existencia de los mutuos de dinero, sino que además, de los antecedentes acompañados al proceso, no se logra establecer ninguna relación lógica entre los supuestos empréstitos efectuados por terceras personas, como los socios de la reclamante u otras Sociedades, con los dineros transferidos a la cuenta corriente de la XXXXXX. Así las cosas, incluso la propia reclamante expone en su reclamo detalles de los supuestos préstamos, incluidos los efectuados por terceros, los cuales, como se observa a fojas 2 y 3 de autos, aparecen en su mayoría datados en una fecha anterior a la constitución de la XXXXXX, hecho que ocurrió el 22 de julio de 2008.-
VIGÉSIMO: Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes, de los documentos acompañados y de las demás pruebas rendidas en autos, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a la convicción que efectivamente don Felipe Soto Valenzuela efectuó transferencias bancarias a la XXXXXX por la suma de $ 69.152.585.- en el año comercial 2009, para responder por los estados de pago correspondientes a la construcción de viviendas para el Comité de Vivienda Ruca-Pehuen de la comuna de Lonquimay, sin que la Sociedad Constructora haya emitido facturas por el total de las sumas depositadas ni haya declarado todos los ingresos y débitos fiscales que correspondían, por lo que la diferencia impositiva que se ha determinado en su contra por parte del Servicio de Impuestos Internos, se ha llevado a cabo aplicando los preceptos legales atinentes a la materia debatida en autos, en especial los artículos 21 y 24 del Código Tributario, artículo 20 del D.L. N° 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y 20 N°3 y 29 de la Ley de la Renta, razón por la cual este Tribunal Tributario y Aduanero estima del caso no dar lugar al reclamo tributario presentado en estos autos por don AAAAAA, en representación de la XXXXXX, procediendo en consecuencia a confirmar las Liquidaciones N° 384 a la N° 389, de 25 de julio de 2011, que corresponden a los actos administrativos emanados del Servicio de Impuestos Internos reclamados en la presente causa.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, además, se condena en costas al reclamante por haber sido totalmente vencido en la causa, y por estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos N°8 letra e) artículo 9, y 20 del Decreto Ley 825, artículo 29 de la Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales,
SE RESUELVE:
I.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes, por don AAAAAA, en representación de la XXXXXX, ambos ya individualizados, y en consecuencia, se confirman las Liquidaciones N° 384 a la N° 389 de 25 de Julio de 2011, emitidas por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos IX Región, conforme los fundamentos contenidos en los considerandos octavo a décimo noveno de la presente sentencia.
II.- SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante, por haber sido vencida totalmente en el juicio y no haber tenido motivos plausibles para litigar.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE.
NOTIFÍQUESE la presente sentencia a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario”.