A juicio del tribunal, la toma de inventario de caja realizada por el Servicio de Impuestos Internos suponía necesariamente un arqueo, es decir, en el caso del dinero efectivo, debía hacerse un reconocimiento de los caudales y un conteo de los billetes, dejando establecido en el acta respectiva los dineros y su cuantía. Luego, ello no ocurrió, pues no se puso a disposición de los funcionarios actuantes el dinero existente en caja, no siendo suficiente justificación el hecho de que éstos se encontraran en una caja fuerte fuera del lugar, por lo que no se pudo acreditar la existencia de $20.000.000.- En tanto, respecto de una supuesta nulidad de la actuación de fiscalización, el sentenciador estimó que ésta debía efectuarse en las limitaciones de tiempo y forma determinadas por el ente fiscalizador, en el lugar en que el interesado mantuviera los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otros que señale el Servicio de acuerdo con el contribuyente, cuando los antecedentes se encuentren en un lugar distinto de su domicilio comercial, lo que en autos no ocurrió.
Finalmente, en cuanto a la existencia de la cuenta corriente mercantil entre el reclamante y un tercero -que constituiría el origen de los $20.000.000-, el órgano jurisdiccional consideró que si bien se trataba de un contrato consensual, éste debía acreditarse, sin que ello tuviera lugar, pues la sola existencia del contrato era insuficiente para determinar su validez y, por lo demás, la data del mismo correspondía al día anterior a la toma de inventario de caja.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, diecisiete de agosto de dos mil doce.-
VISTOS:
A fojas 1 comparece don XXXXX, cédula de identidad N° X.XXX.XXX-X, Transportista, domiciliado en Avenida Brasil N° 655 de la comuna de Traiguen; y para estos efectos en calle Aldunate N° 535, departamento 201, Temuco, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 03 a 05, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, Unidad de Victoria, con fecha 20 de Octubre de 2011, las cuales determinan diferencias de Impuesto al Valor Agregado en los períodos diciembre de 2010 y enero de 2011 y de Impuesto Global Complementario respecto del año tributario 2011.
Al respecto, señala el reclamante que en un trámite normal de toma de inventario de Caja, el Servicio de Impuestos Internos le notificó la Citación N° 5, de 13 de junio de 2011, la cual contestó dentro de los plazos. Posteriormente, con fecha 20 de octubre del mismo año, fue notificado de las Liquidaciones Nos. 3 a 5, en las cuales se supone arbitrariamente que realizó un retiro por el cual no habría tributado y se procede a agregar dicho valor a la base del Impuesto Global Complementario e Impuesto al Valor Agregado, sin considerar los antecedentes que demostrarían la irregularidad en el procedimiento aplicado por el ente fiscalizador.
Expone que el artículo 60, incisos 4° y 5° del Código Tributario señala que “…La confección o modificación de inventarios podrá ser presenciada por los funcionarios del Servicio autorizados, quienes además podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las existencias reales pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente.” Agrega en relación a la misma disposición que “…Este examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otro que el Servicio señale de acuerdo con él.”
Refiere que el día 22 de diciembre de 2010, funcionarios de la Unidad de Victoria del Servicio, se comunicaron vía telefónica con su oficina para informar que efectuarían un trámite donde debería estar personalmente y que sería a las 11,00 horas. Señala que los esperó por una hora y cuando no se presentaron, volvió a sus labores de comercio debido a que ya había transcurrido largamente la hora fijada, de tal forma que el dinero equivalente a $20.000.000.- (veinte millones de pesos) lo guardó bajo llave en su domicilio particular, que queda en el mismo lugar donde está su oficina.
Agrega que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos se presentaron a las 12:15 horas, lo que no corresponde a lo comunicado en forma telefónica, argumentando que en la liquidación se indica una situación totalmente distinta a lo ocurrido, insistiendo en el hecho de que los funcionarios en ningún momento se pusieron de acuerdo con él para efectuar una actuación, y que la indicación en la Liquidación de que concurrirían a su oficina en el transcurso del día, escapa a las facultades del funcionario de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Tributario, que dispone que este tipo de actuaciones tiene que ser acordada con el contribuyente, de tal forma que queda establecido que dicha actuación fue arbitraria, no ajustada a derecho, lo queda ratificado con lo expresado en el punto 3) de los antecedentes de la Liquidación.
Continúa señalando, en cuanto al punto 4) de los antecedentes de la Liquidación, referido a la petición de corrección de errores propios, que su contabilidad adolecería de errores, al no efectuar los asientos contables relativos a los egresos e ingresos del dinero efectivo con que contaba al momento del “arqueo de caja”, consistentes en los $20.000.000.- en dinero efectivo. Su origen, según expresa, es la devolución o remesa de cancelación por cuenta corriente mercantil suscrito con don José Gallardo Herrada, cuyo contrato no fue aceptado por el funcionario liquidador, no obstante tratarse de un contrato realizado bajo las normas contenidas en los artículo 601 a 619 del Código de Comercio, cuya única solemnidad es que sea por escrito.
Expresa que los artículos 126 y 127 del Código Tributario entregan el derecho al contribuyente para corregir errores manifiestos, producidos en su contabilidad, y que por tratarse el contrato de cuenta corriente mercantil de una acción esporádica no es necesario su registro diario, razón por la cual no es aplicable lo dispuesto en los artículos 16 y 17 del Código Citado.
Termina solicitando que se acoja a tramitación su reclamo, y luego de los trámites de rigor, se acoja y se dejen sin efecto las Liquidaciones reclamadas, con costas.
A fojas 19, se provee la reclamación, confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 21 comparece doña PAULINA CARRASCO PIÑONES, Directora Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° piso, Temuco, quien evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone.
Sostiene la reclamada que producto del Programa Nacional de Fiscalización denominado “Inventarios de dinero efectivo y Auditoría de FUT 2011” esa repartición fiscal constató que durante el mes de Diciembre de 2010 el reclamante realizó un retiro en dinero efectivo por la suma de $25.335.721.-, el cual no se encontraba incluido en la base Imponible del Impuesto Global Complementario correspondiente al año tributario 2011.
Agrega que en virtud del acta de toma de Inventario de caja de 22 de diciembre de 2010, diligencia realizada en el domicilio del contribuyente en cumplimiento de la Resolución Exenta N° 07, de 21 de diciembre del mismo año, emitida por el Jefe de la Unidad Victoria del Servicio de Impuestos Internos, se constató que el saldo de caja del contribuyente XXXXX ascendía a esa fecha a $ 0 (cero) pesos, detectándose retiros en exceso en la Cuenta Caja por un monto de $25.335.721.- Lo anterior, agrega, se originó al comparar el saldo de caja al 31 de diciembre de 2010 determinado, con el retiro de caja no declarado y el saldo de caja según arqueo practicado por el contribuyente a dicha fecha y contenido en su declaración anual de Impuesto a la Renta año tributario 2011, por un monto $18.123.295.
Producto de lo anterior, se notificó al contribuyente con fecha 29 de junio de 2011, la Citación N° 05 de 13 de junio del mismo año. En virtud de que el contribuyente no logró desvirtuar las operaciones impugnadas, se procedió a practicar las Liquidaciones N°s 3, 4 y 5, de 20 de octubre de 2011, notificadas por cédula el mismo día.
A continuación, se refiere la reclamada a la improcedencia de la solicitud del contribuyente para la corrección de errores propios en sede jurisdiccional. A este respecto, señala que el contribuyente manifiesta que su contabilidad adolece de errores, toda vez que no se contabilizó el préstamo que éste efectuó a un tercero en el mes de diciembre en virtud de un contrato de cuenta corriente mercantil, como tampoco se contabilizó el pago o devolución del referido préstamo, solicitando de acuerdo a los artículos 126 y 127 del Código Tributario el derecho a corregir los errores propios.
Señala que el reclamante ha acompañado en apoyo de su pretensión, documentos consistentes en contrato de cuenta corriente mercantil, una carta de remesa y dos cartas de devolución de remesa, los cuales no son suficientes para acreditar el faltante y sobrante de caja detectado, toda vez que, ni este supuesto contrato de cuenta corriente mercantil ni las operaciones que se originan se encuentran registrados en su contabilidad, siendo necesario además que presente los antecedentes que respalden y acrediten el flujo real de dinero entre las partes del contrato y la existencia de una relación comercial verdadera por ejemplo títulos de créditos, vale decir cheques, pagaré o letras de cambio, o una transferencia electrónica.
Expone que, si bien el propio artículo 618 del Código de Comercio refuerza el carácter consensual del contrato de cuenta corriente mercantil, lo cierto es que ello no libera al contribuyente de la necesidad de acreditar su existencia por los medios establecidos en la ley, lo que se encuentra en plena armonía con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, toda vez que, la no existencia de la cuenta corriente mercantil en la contabilidad del contribuyente, y los documentos privados acompañados por el reclamante -que carecen de fecha cierta- no resultan suficientes para acreditar la existencia de operaciones comerciales entre los supuestos contratantes.
De esta forma, agrega, el reclamante yerra en su pretensión, toda vez que presenta en sede jurisdiccional la petición de corrección de errores propios, en circunstancia de que debiera haberla presentado oportunamente ante la Administración Tributaria, reconociendo que no ha incorporado en su contabilidad el Contrato de Cuenta Corriente Mercantil, pretendiendo corregir esta circunstancia a través de la petición de corrección de un error propio y que el propio artículo 126 del Código del ramo considera como no constitutivo de reclamo, ya que lo que pretende corregir es la contabilidad y no una declaración o un pago de impuestos. Señala que si el propio contribuyente incurrió en errores en su contabilidad al no reflejar contablemente el egreso por concepto de Contrato de Cuenta Corriente Mercantil y el ingreso por cancelación de dicho contrato, no puede entonces posteriormente invocar su propia culpa o negligencia a objeto de obtener una sentencia judicial que corrija un error propio.
Expresa que la circunstancia de que la cuenta corriente mercantil invocada por el reclamante no se encontraba contabilizada por éste, como tampoco los supuestos préstamos y pagos, no guarda concordancia con el hecho de que el día del arqueo de caja efectuado por los funcionarios fiscalizadores, quien los atendió y señaló que el contribuyente reclamante tenía el dinero en su domicilio fue su hermano don José Gallardo Herrada, quien también es su contador y es quien realiza los trámites de timbraje y concurre a las notificaciones en su representación.
En cuanto a los fundamentos de las liquidaciones reclamadas, señala que estas fueron emitidas a consecuencia de la constatación de retiros en exceso en la Cuenta Caja por un monto de $25.335.721.-, producto de la comparación del saldo al 31 de diciembre de 2010 determinado con el Retiro de Caja no declarado y el Saldo de Caja determinado según arqueo practicado por el contribuyente a dicha fecha, contenido en su declaración anual de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2011, presentada el 2 de mayo de 2011, por un monto de $18.123.295.- De esta manera, al no justificar el contribuyente el origen de los fondos generados en dicho exceso de Caja, se procedió a gravarlos conforme a lo señalado en el Artículo 70 del D.L. N° 824, de 1974, sobre Impuesto a la Renta, con el Impuesto de Primera Categoría, según el Art. 20, N°3, y los grava además, con el Impuesto a las Ventas y Servicios, contenido en el D.L. 825 de 1974 (Articulo 76, inciso segundo), atendiendo a que la actividad comercial del contribuyente -Transporte de Carga- se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado.
Además, de acuerdo a la información que obra en poder de ese Servicio, el contribuyente XXXXX, durante el mes de diciembre de 2010 realizó un retiro de dinero efectivo ascendiente a $25.335.721.- que no se encuentra declarado. Lo anterior, conforme a Acta de toma de inventario de Caja realizada con fecha 22/12/2010 en el domicilio del contribuyente. En dicha actuación se constató que el saldo de Caja del contribuyente XXXXX, a dicha fecha, ascendía a $0 (cero pesos). En razón de lo anterior, la diferencia detectada por el Servicio, procedió a gravarla con el Impuesto Global complementario correspondiente al Año Tributario 2011, conforme a lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Finalmente expresa que, el artículo 21 del Código Tributario, pone de cargo del contribuyente la prueba en materia tributaria, quien deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
En cuanto a las alegaciones vertidas por el reclamante en su reclamo precisa que al contactarse telefónicamente con éste para consultarle si el día de la diligencia se iba a encontrar en su oficina, solamente se le indicó que se tenía que notificar una actuación por la cual se requería que estuviera personalmente, sin indicar que se trataba de un arqueo de caja, y que se iba a concurrir a su domicilio durante el transcurso del día. Sostiene que no es efectivo que el contribuyente espero por una hora a que se presentaran los funcionarios de este Servicio, toda vez que éstos concurrieron al domicilio comercial antes de las 12:00 horas del día 22 de diciembre de 2010, ya que antes de proceder a la notificación de la Resolución N° 7 que ordenaba la toma de inventario de Caja, a las 12:15 hrs., se le indicó al encargado de la oficina en ese momento, don José Gallardo Herrada, la actuación que se iba a realizar, razón por la cual este último se contactó en reiteradas ocasiones telefónicamente con el contribuyente para informarle lo que estaba sucediendo, manifestando telefónicamente que se encontraba en la comuna de Lumaco, por lo que no podía presentarse personalmente para ser notificado de las actuaciones. Hace presente que se le dieron todas las facilidades para esperarlo antes de proceder a la toma de inventario de caja, incluso de posponer dicha actuación para horas posteriores, a lo cual este manifestó telefónicamente que no podía concurrir.
Continúa expresando, que en la revisión de antecedentes contable-tributarios practicada al contribuyente, no se consideró la suma de $20.000.000.- que supuestamente este mantenía en su domicilio particular, toda vez que, de acuerdo al Artículo N° 60 del Código Tributario "la confección o modificación de inventarios podrá ser presenciada por los funcionarios del Servicio autorizados, quienes además podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios de contribuyentes con las existencias reales…". Por lo tanto, y en razón de que no se constató que realmente existiera la suma de $20.000.000.- en efectivo, la misma no fue considerada.
En relación a la alegación sobre una supuesta ilegalidad en la actuación de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, precisa que su accionar se ajustó plenamente a la normativa vigente, por cuanto la notificación de la Resolución N°7 que ordena la toma de inventario de Caja se practicó en día y hora hábil (12:15 hrs. del día 22/12/2010), conforme a lo establecido en el Artículo 10 del Código Tributario, y dicha notificación y posterior toma de inventario se llevo a cabo por orden del Director Regional, y en el domicilio comercial del contribuyente.
Concluye expresando que solicita se confirmen las actuaciones reclamadas, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas.
A fojas 29, se tiene por evacuado el traslado del reclamo por el Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 31, se recibe la causa a prueba por el término legal, fijando hechos sustanciales y pertinentes que se encuentran controvertidos.
A fojas 42, la parte reclamada acompaña lista de testigos.
A fojas 45, la parte reclamante acompaña lista de testigos.
A fojas 46, no se hace lugar a la presentación de la lista de testigos de la parte reclamante por extemporánea.
A fojas 48, la parte reclamante acompaña documentos durante el término probatorio.
A fojas 53, la parte reclamada impugna los documentos acompañados por la reclamante.
A fojas 54, se confiere traslado de la impugnación documental a la parte reclamante.
A fojas 56, la parte reclamante acompaña documentos.
De fojas 62 a 65, se agrega acta de audiencia de prueba testimonial de la parte reclamada.
A fojas 66, el Servicio de Impuestos Internos acompaña documentos.
A fojas 80, se agrega escrito de téngase presente presentado por la parte reclamante.
A fojas 85, se agrega escrito de téngase presente presentado por la parte reclamada.
A fojas 89, se agrega escrito de téngase presente presentado por la parte reclamante.
A fojas 94, se ordena certificar por la Sra. Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes.
A fojas 96, rola certificación de la Secretaria Abogado del Tribunal, señalando que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido.
A fojas 97, se trajeron los autos para fallo.
Con lo relacionado y,
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que don XXXXX, ha interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 03 a 05, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 20 de octubre de 2011, que determinan diferencias de Impuesto al Valor Agregado periodos diciembre 2010 y enero 2011, y de Impuesto Global Complementario del año tributario 2011, fundado en los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de la sentencia. A tal efecto, acompaña la siguiente documentación, la que rola agregada de fojas 5 a fojas 18 de autos:
1) Notificación Folio 0994676 de 22/12/2010
2) Resolución Ex N°7, del 21.12.2010
3) Anexo N°4, Declaración Jurada
4) Contrato de Cuenta Corriente Mercantil
5) Carta Remesa
6) Carta Remesa devolución
7) Carátula y antecedentes de Liquidación.
SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia.
TERCERO: Que, se han establecido como hechos no discutidos en la presente causa los siguientes:
1.- Que el reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, obligado a declarar su renta efectiva de acuerdo a los registros de su contabilidad completa.
2.- Que el reclamante tiene como actividad comercial la de Transporte de Carga, que se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado.
3.- Que al reclamante se le practicó Inventario de Caja con fecha 22 de diciembre de 2010, en su domicilio comercial, en cumplimiento de la Resolución Exenta N°7 de 21 de diciembre del mismo año, emitida por el Jefe de la Unidad de Victoria del Servicio de Impuestos Internos.
CUARTO: Que, conforme al mérito de los antecedentes allegados a la causa, se estableció por parte de este Tribunal la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como puntos a probar, los siguientes:
1.- Efectividad que el reclamante disponía de la suma de $20.000.000.- en dinero efectivo en su domicilio de calle Brasil N° 655 de Traiguen, al momento de efectuarse la diligencia de toma de inventario de caja el día 22 de diciembre de 2010.-
2.- Efectividad de la existencia del Contrato de Cuenta Corriente Mercantil entre el reclamante y don José Gallardo Herrera y naturaleza de la relación comercial existente entre las partes.
3.- Efectividad, origen y motivo de la remesa de dinero en efectivo por la suma de $25.335.721.- efectuada por don XXXXX a favor de don José Gallardo Herrada el 15 de diciembre de 2010.-
4.- Efectividad de las devoluciones de remesas de dinero en efectivo por la suma de $20.000.000.- y $5.335.721.-, efectuadas por don José Gallardo Herrada a favor de don XXXXX, con fechas 21 y 27 de diciembre de 2010 respectivamente.
QUINTO: Que, al efecto, la parte reclamante ha aportado los siguientes antecedentes de prueba durante el término probatorio, que rolan agregados a fojas 49 y 50 y fojas 57 a 59:
PRUEBA DOCUMENTAL:
a) Fotocopias de Libro de Contabilidad Americana, relativo a Cuenta Caja, de los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre 2010.
b) Fotocopia autorizada del Libro de Contabilidad Americana, relativo a Cuenta Caja de los meses de Octubre, Noviembre y Diciembre 2010 más contratapa de ese libro.
SEXTO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos ha rendido la siguiente prueba durante el término probatorio fijado al efecto:
1.- PRUEBA DOCUMENTAL: Ha acompañado los siguientes documentos que rolan agregados de fojas 67 a 77 de estos autos:
a) Notificación folio N° 1210058 de 20 de Noviembre de 2011 y Liquidaciones N° 3, 4, 5 de fecha 20 de Octubre de 2011, efectuadas al contribuyente XXXXX.
b) Certificado de nacimiento de José Gallardo Herrada y XXXXX, y cerificado de matrimonio de sus padres.
c) Original de carta poder autorizada notarialmente de fecha 2 de Octubre de 2009 por la que XXXXX le confiere poder a José Manuel Gallardo Herrada para realizar trámites ante el Servicio de Impuestos Internos y Tesorería.
2.- PRUEBA TESTIMONIAL: A fojas 62 rola acta de audiencia testimonial de la reclamada, en que consta las declaraciones de los testigos, David Hernán San Martin Osses y Jacqueline Margot Morales Arévalo.
SÉPTIMO: Que, cabe consignar en primer término, que la parte reclamada ha planteado incidente de objeción documental en el tercer otrosí de su escrito de traslado, basado en la falta de fecha cierta del contrato de cuenta corriente mercantil, carta de remesa y cartas de devolución acompañados por el reclamante a su reclamo, agregados de fojas 11 a 15 de estos autos. Al respecto, argumenta la incidentista que el artículo 1703 del Código Civil establece que el instrumento privado no se cuenta respecto de terceros sino desde el fallecimiento de uno de los que lo han firmado o desde el día en que se ha copiado en un registro público, o en que conste haberse presentado en juicio, o en que haya tomado razón de él o lo haya inventariado un funcionario competente, en el carácter de tal, lo cual, señala, no ha acontecido en la especie.
OCTAVO: Que, asimismo, a fojas 53 de autos, la parte reclamada impugna los documentos acompañados por la reclamante, consistentes en fotocopias del libro de contabilidad americana rolante a fojas 49 y 50, por falta de fecha cierta y no constar su autenticidad, por los mismos argumentos referidos en el considerando anterior, especialmente en lo referido a lo dispuesto en el artículo 1703 del Código Civil.
NOVENO: Que, conferido los respectivos traslados a la parte reclamante respecto de ambas objeciones, a objeto que expusiera lo conveniente a sus derechos, ésta no cumplió con dichos trámites.
DÉCIMO: Que, resolviendo las incidencias planteadas y analizados los documentos objetados, puede constatarse que éstos si contienen fecha de emisión, y en el caso del contrato de cuenta corriente mercantil y las cartas de devolución de remesa presentan también una firma legible. Por esta razón, no obstante tratarse de documentos privados que no cumplen con alguna de las condiciones referidas en el artículo 1703 del Código Civil, no es atendible lo alegado por la reclamada por cuanto el artículo 132 del Código Tributario, admite en el procedimiento general de reclamaciones cualquier medio probatorio apto para producir fe y establece un nuevo sistema de apreciación de la prueba en materia tributaria, denominado de la sana crítica o persuasión racional. En este sentido, existe libertad para valorar la prueba rendida en autos, debiendo expresarse en la sentencia las razones jurídicas, lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales se les asigna valor o se las desestima.
DÉCIMO PRIMERO: Que, en este sentido, los documentos que han sido impugnados serán admitidos como medios de prueba válidos y analizados en su oportunidad al pronunciarse el Tribunal sobre el fondo de la cuestión debatida, rechazándose en consecuencia la objeción documental, sin perjuicio del valor probatorio que se les asigne en definitiva.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en cuanto a la primera cuestión debatida en autos, esto es, la efectividad que el reclamante disponía de la suma de $20.000.000.- (veinte millones de pesos) en su domicilio de la ciudad de Traiguen, calle Brasil N°655, al momento de efectuarse el inventario de caja del día 22 de diciembre de 2010 por parte de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, la reclamante argumenta que el día señalado se encontraba en su domicilio a la hora acordada con el Servicio de Impuestos Internos, pero que los funcionarios no llegaron, habiéndolos esperado por más de una hora, razón por la cual debió concurrir a sus actividades comerciales y que la persona encargada en la oficina le habría manifestado a los funcionarios que él mantenía la cantidad de $20.000.000.- en dinero efectivo. En cuanto al origen de dichos dineros, agrega que provienen de la devolución o remesa de cancelación efectuada en virtud de un Contrato de Cuenta Corriente Mercantil suscrito con don José Gallardo Herrada, de conformidad con las normas contenidas en los artículos 601 a 619 del Código de Comercio. Agrega además, que la indicación en la liquidación reclamada que los fiscalizadores concurrirían a su oficina en el transcurso del día, escapa a las facultades de los funcionarios de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 60 del Código Tributario, que dispone que este tipo de actuaciones tiene que ser acordada con el contribuyente, de tal forma que, en su concepto, queda establecido que dicha actuación fue arbitraria y no ajustada a derecho.
DÉCIMO TERCERO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos señala que al contactarse telefónicamente con él reclamante para consultarle si ese día se encontraría en su oficina, sólo se le habría comunicado que era necesario notificar una actuación, sin indicar que se trataba de un arqueo de caja, y que los funcionarios concurrirían en el transcurso del día. Agrega además que los fiscalizadores concurrieron al domicilio comercial antes de las 12:00 horas del día 22 de diciembre de 2010, ya que antes de proceder a la notificación de la Resolución N° 7 que ordenaba la toma de inventario de caja, se le indicó al encargado de la oficina don José Gallardo Herrada, la actuación que se iba a realizar, razón por la cual este último se contactó telefónicamente en reiteradas ocasiones con el contribuyente para informarle lo que estaba sucediendo, manifestando éste que se encontraba en la comuna de Lumaco, por lo que no podía presentarse personalmente para ser notificado de las actuaciones. Hace presente que se dieron todas las facilidades para esperar al contribuyente antes de proceder a la toma de inventario de caja, incluso se planteó posponer dicha actuación para horas posteriores, a lo cual este manifestó telefónicamente que no podía concurrir. Expresa que no se consideró la suma de $20.000.000.- que supuestamente éste mantenía en su domicilio particular, en razón de que no se constató por parte de los funcionarios actuantes que realmente existiera dicha suma de dinero en efectivo.
DÉCIMO CUARTO: Que, lo aseverado por la parte reclamada aparece refrendado con el atestado de los funcionarios que llevaron a cabo la diligencia de toma de inventario de caja, en especial del testigo David Hernán San Martin Osses, quien declara: “Como era importante que estuviera personalmente el contribuyente en su domicilio el día del arqueo de caja, yo personalmente me contacté con don Carlos Gallardo por teléfono el día 22 de Diciembre de 2010, alrededor de las 09:00 horas, para indicarle que teníamos que notificarle una actuación por parte del Servicio ese día… entonces él me indicó que estaría en su oficina ese día, quedando de acuerdo en encontrarnos en Traiguen en su oficina ubicada en calle Brasil N°655…”
Agrega el testigo que quien presenció la diligencia fue don José Gallardo Herrada, quien habría manifestado durante ella que el contribuyente en su domicilio comercial tenía un saldo de caja igual a $ 0 (cero pesos) pero que en su domicilio particular tenía una caja fuerte con $20.000.000.-, a lo cual le habría manifestado que debían presenciar el conteo de dicha suma, señalando don José Gallardo que esto era imposible debido a que no manejaba la llave de la caja fuerte.
Asimismo, la declaración de la testigo Jacqueline Morales Arévalo corrobora lo declarado por don David San Martin Osses.
DÉCIMO QUINTO: Que, no existen antecedentes probatorios en la causa que respalden las argumentaciones sostenidas por el reclamante en cuanto a las circunstancias en que se habría llevado a cabo la diligencia de Toma de Inventario de Caja, en especial, el hecho de que los $20.000.000.- se encontraban disponibles en dinero efectivo guardados en la caja fuerte en su domicilio particular, bajo llave. Al respecto, el inciso 4° del artículo 60 del Código Tributario, dispone que los funcionarios del Servicio autorizados podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios de contribuyentes con las existencias reales, de tal forma que la diligencia de toma de inventario de caja supone necesariamente efectuar un arqueo, esto es, en el caso de dinero efectivo, proceder a un reconocimiento de los caudales y a un conteo de los billetes, dejando establecido en el acta respectiva los dineros disponibles y su cuantía. En la especie, ello no ocurrió en atención a que no se puso a disposición de los funcionarios actuantes, en el transcurso de la diligencia, el dinero existente en la caja, no siendo suficiente justificación el hecho que los caudales se encontraban en una caja fuerte fuera de la oficina del contribuyente y bajo llave. Por este motivo, no es posible dar por acreditada la existencia de la suma de $20.000.000.- en dinero efectivo, correspondientes al saldo de caja al 22 de diciembre de 2010 del contribuyente don XXXXX, al momento de llevarse a cabo la diligencia de toma de inventario de caja por parte de funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos en el domicilio comercial del reclamante.
DÉCIMO SEXTO: Que, asimismo, en cuanto a la supuesta nulidad de la actuación fiscalizadora por no existir acuerdo con el reclamante respecto de la fecha y lugar en que se llevaría a cabo la actuación fiscalizadora, cabe hacer presente que el inciso 5° del artículo 60 del Código Tributario dispone expresamente que el examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio, cuestión que aparece lógica considerando las facultades que la ley concede al ente fiscalizador y por la naturaleza de la actuación de Toma de Inventario de Caja, donde se requiere efectuar un conteo del dinero o valores que el contribuyente mantenga en su caja para confrontarlo con las anotaciones de su libro de caja. Luego, la norma que se analiza agrega que el inventario se efectuará en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes, o en otros que el Servicio señale de acuerdo con el contribuyente. Es decir, solo será necesario el acuerdo con el contribuyente cuando los antecedentes se encuentren en un lugar distinto de su domicilio, cuestión que no ocurrió en el presente caso, dado que el reclamante ha manifestado que la diligencia se llevo a cabo en su domicilio comercial, donde se encontraban sus libros de contabilidad y donde supuestamente mantuvo la suma de dinero en efectivo que respaldaba su cuenta caja. De esta manera, resulta desvirtuado que la actuación fiscalizadora desarrollada por los funcionarios de la Unidad de Victoria del Servicio de Impuestos Internos se encuentre afectada por algún vicio que acarree su nulidad, toda vez que se guardaron las formas legales y reglamentarias en su ejecución, lo que se ratifica con el examen de la resolución que ordena la confección o confrontación de inventarios, que se agrega a fojas 6 de autos.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en relación al segundo punto de prueba, este se refiere a la existencia del Contrato de Cuenta Corriente Mercantil entre el reclamante y don José Gallardo Herrada, en virtud del cual el primero envía dinero y valores, sin la aplicación a usos determinados y sin la obligación para este último de mantener estos dineros o valores equivalentes, pero si de liquidar las cuentas de débito y crédito. Las demás estipulaciones constan en el contrato cuya copia rola agregada a fojas 11 y 12 de este expediente.
DÉCIMO OCTAVO: Que, a este respecto, es preciso señalar que el contrato de Cuenta Corriente Mercantil es un contrato bilateral, conmutativo, traslaticio y consensual que no requiere formalidad alguna. Así, el artículo 618 del Código de Comercio prescribe que la existencia del contrato de cuenta corriente puede ser establecida por cualquiera de las pruebas que admite dicho Código, hecho que evidencia su carácter consensual. Sin embargo, la invocación de dicho carácter, no libera al contribuyente de la obligación de acreditar su existencia por los medios establecidos en la ley, lo que se encuentra en plena armonía con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, toda vez que la sola escrituración del contrato no resulta suficiente para determinar su validez, considerando que el reclamante es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, debiendo efectuar los registros contables que den cuenta de las operaciones de remesa de dinero, y acompañar otros antecedentes que permitan establecer de manera cierta que existió una operación comercial. Por otra parte, llama la atención que el contrato de cuenta corriente suscrito entre el reclamante y don José Gallardo Herrada, así como los documentos que darían cuenta de las remesas, acompañados a fojas 11 y siguientes de autos, han sido fechados en la época de la actuación fiscalizadora del Servicio, incluso el día anterior a aquel en que tuvo lugar la toma de inventario de caja, no existiendo en autos otro antecedente probatorio que permita establecer de forma indubitada o veraz que dichos documentos fueron efectivamente emitidos en dichas fechas.
DÉCIMO NOVENO: Que, cabe mencionar que el artículo 606 del Código de Comercio prescribe que es de la naturaleza de la cuenta corriente que todos los valores de débito y crédito produzcan intereses legales o los que las partes hubieren estipulado; y que a más del interés de la cuenta corriente, los contratantes tengan derecho a una comisión sobre el importe de todas las remesas cuya realización reclamare la ejecución de actos de verdadera gestión. En el presente caso, no se cumple con la condición del establecimiento de tasa de intereses ni el pago efectivo de reajustes e intereses, como tampoco se ha acreditado cuales son las gestiones comerciales realizadas. En concreto, no se ha logrado acreditar la existencia de ninguna clase de negocios que respaldaría la realidad del contrato que se ha presentado en autos, por lo que este no puede ser considerado como un contrato de cuenta corriente mercantil, conforme las disposiciones del Código de Comercio que se han mencionado.
VIGÉSIMO: Que, en mérito de lo señalado precedentemente, estima este sentenciador que no se ha acreditado satisfactoriamente por la reclamante la existencia del contrato de Cuenta Corriente Mercantil, que según el reclamante constituiría el origen de la suma de $20.000.000.- en dinero efectivo de la cual disponía en su cuenta caja. Para razonar de este modo, debe tenerse presente que el artículo 21 del Código Tributario dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. En este ámbito, de acuerdo a lo expresado en la Liquidación reclamada, el contribuyente don XXXXX, no aportó en el transcurso del procedimiento de fiscalización antecedentes que respalden las operaciones de traspaso de dinero, que demuestren un flujo real y que existió una relación comercial entre los supuestos contratantes, desvirtuando de esa forma las impugnaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, la misma norma del artículo 21 del Código Tributario, dispone en su parte final que para obtener que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Por lo tanto, si el contribuyente no cumplió con la carga probatoria que le impone la ley durante la etapa de fiscalización, es razonable sostener, conforme las reglas generales sobre la prueba, que también en sede jurisdiccional recae en el reclamante la obligación de demostrar la existencia del Contrato de Cuenta Corriente Mercantil, los traspasos de dinero que justifiquen el origen de los fondos generados en el exceso de Caja que presentaba en su Declaración Anual de Impuestos, y también que la actuación del Servicio de Impuestos Internos ha infringido las normas legales que regulan la materia discutida en autos.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por lo anterior, deberá desecharse en esta parte el reclamo deducido por el contribuyente XXXXX y, por ende, confirmarse la actuación fiscalizadora reclamada, constituida por el agregado efectuado a la base imponible declarada para el Impuesto Global Complementario del reclamante en el año tributario 2011 por la suma de $25.335.721.- y al Débito Fiscal del Impuesto al Valor agregado por la suma de $4.813.787.-
VIGÉSIMO TERCERO: Que, en cuanto a la petición formulada por el reclamante en el tercer otrosí de su reclamo, referida a la corrección de errores propios, consistentes en no haber asentado en sus libros contables los movimientos correspondientes a la cuenta corriente mercantil, referida en los considerandos precedentes, cabe precisar que tal solicitud la funda en dos normas del Código Tributario que tratan materias distintas que se resuelven en diferentes ámbitos. En efecto, el artículo 126 del Código Tributario, establece que las peticiones de devolución de impuestos que se funden en corrección de errores propios del contribuyente no constituirán reclamo, y por lo tanto claramente deben resolverse en sede administrativa y no jurisdiccional, considerando además que la norma en análisis se refiere a las solicitudes de devolución de tributos que planteen los contribuyentes, que evidentemente no corresponde a la materia que se debate en autos. Por otra parte, el artículo 127 del citado Código, establece que en el caso que el interesado reclame contra la liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecen las declaraciones o pagos de impuestos, lo cual deja claramente establecido que las peticiones de corrección dicen relación únicamente con errores en las declaraciones y pagos, no en la contabilidad del contribuyente. Tal como lo señala la Excma. Corte Suprema conociendo de un Recurso de Casación en el Fondo, Causa Rol N° 4210-99, la pretensión del contribuyente de enmendar la falta de registro en sus asientos contables del egreso e ingresos relacionados con el Contrato de Cuenta Corriente es contraria a lo dispuesto en dicha norma, pues lo que ella permite enmendar son las declaraciones o pagos de los impuestos dubitados, pero no extiende este derecho a la corrección de la propia contabilidad del contribuyente la cual, al tenor de lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio, hace plena fe en su contra, sin que se admita prueba que tienda a destruir lo que resulte de sus asientos.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, relacionado con lo ya expuesto en el considerando anterior, a la luz de lo preceptuado en el artículo 38 del Código de Comercio, que dispone expresamente que los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y que no se admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos; y efectuando una interpretación armónica de las disposiciones contenidas en los artículos 29 y 30 de dicho cuerpo legal - referidos a la obligación de los comerciantes de llevar un libro diario y a la confección de un balance general de todas las operaciones de su giro - y 16 y 17 del Código Tributario, que establecen normas contables aplicables a los contribuyentes, se puede concluir que no es posible alterar los saldos de caja luego de presentado el Balance General, el cual debe reflejar con claridad todos los negocios y operaciones del giro del contribuyente al cierre del ejercicio anual, razón por la cual la pretensión formulada por el reclamante en el tercer otrosí de su libelo será rechazada, como se dirá en la parte resolutiva del este fallo.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en conclusión, al no haber logrado el reclamante demostrar en forma fehaciente e indubitada la existencia del Contrato de Cuenta Corriente Mercantil, los traspasos de dinero que justifiquen el origen de los fondos generados en el exceso de Caja que presentaba en su Declaración Anual de Impuestos, y también que la actuación del Servicio de Impuestos Internos haya infringido las normas legales que regulan la materia discutida en autos, corresponde desechar íntegramente el reclamo presentado a fs. 1 por el reclamante don XXXXX y, en consecuencia, confirmar la totalidad de las liquidaciones Nos. 3, 4 y 5, emitidas el 20 de octubre de 2011 por la Unidad de Victoria del Servicio de Impuestos Internos, IX Dirección Regional.
VIGESIMO SEXTO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones hechas por las partes, las declaraciones testimoniales y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, estima del caso no dar lugar al reclamo tributario interpuesto en estos autos por don XXXXX en contra de las liquidaciones Nos. 3, 4 y 5, emitidas el 20 de Octubre de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos, Unidad de Victoria, que determinan diferencias de Impuesto Global Complementario e Impuesto al Valor Agregado, procediendo confirmar íntegramente dichos actos administrativos.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, se condenará en costas a la reclamante por haberse rechazado totalmente el reclamo de autos, y por estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar. Para ello, se tiene en especial consideración la falta de fundamentos de la acción deducida.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 21°, 115°, 121°, 123°, 131°, 131° bis, 132° y 148° del Código Tributario; artículos 20, 21°, 30°, 31°, 33° N°1 52 y siguientes del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de Impuesto a la Renta; artículos 25° a 38° del Código de Comercio; 76° del Decreto Ley N° 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; artículos 1703, 1704 del Código Civil; y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales,
SE RESUELVE:
I.- NO HA LUGAR a las objeciones documentales formuladas por la parte reclamada en el tercer otrosí de su traslado de fojas 21 y a fojas 53, por lo razonado en los considerandos séptimo a décimo primero del presente fallo.
II.- NO HA LUGAR al reclamo interpuesto a fojas 1 y siguientes por don XXXXX, patrocinado por la Abogado Sra. Mariel Alejandra González Toledo, conforme a las motivaciones contenidas en los considerandos décimo segundo a vigésimo cuarto de la presente sentencia.
III.- NO HA LUGAR, por improcedente, a la solicitud de corrección de errores propios planteada por el reclamante en el tercer otrosí de su reclamo, según lo razonado en los considerandos vigésimo tercero y vigésimo cuarto del presente fallo.
IV.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N°s 03, 04 y 05 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, Unidad de Victoria, con fecha 20 de Octubre de 2011.-
V.- SE CONDENA en costas al reclamante por haber sido vencido totalmente en la causa y no haber tenido motivo plausible para litigar, según lo expresado en el considerando vigésimo séptimo.
ANÓTESE, REGÍSTRESE Y EN SU OPORTUNIDAD, ARCHÍVESE.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario”.