El órgano jurisdiccional estimó que no era una exigencia legal determinar la disponibilidad de los fondos y, por tanto, no formaba parte de la discusión de autos. Luego, el contribuyente era agricultor y su renta era presumida de derecho, por lo que tenía aplicación lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En este sentido, expresó que debía acreditar el origen de los fondos mediante contabilidad fidedigna, la que en juicio era ponderada preferentemente por expresa disposición del artículo 132 inciso 15 del Código Tributario.
Conforme a lo anterior, el sentenciador consideró que el contribuyente justificaba en parte el origen de los fondos con los cuales el actor adquirió un bien raíz, pues contaba con un crédito de una institución bancaria; sin embargo, el saldo no cubierto por éste lo tuvo por no acreditado, pues el libro de caja y el flujo de caja acompañado constituían registros extracontables cuyas anotaciones no estaban respaldadas en la documentación correspondiente. Finalmente, respecto de la adquisición de un vehículo, el tribunal no tuvo por justificado el origen de los fondos con los cuales se efectuó ésta, pues manifestó que el reclamante no explica suficientemente cómo pudo aplicar a dicha inversión la venta de otro vehículo de su propiedad, más aún si la compra se efectuó con anterioridad a la referida enajenación.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Temuco, treinta y uno de agosto de dos mil doce.-
VISTOS:
A fojas 1, comparece don XXXXX, Cédula de identidad N° XX.XXX.XXX-X, agricultor, con domicilio en Parcela El Recreo Km. 9 camino a La Selva por Faja Padilla, Temuco, quien dentro del plazo legal interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 47 y 48, emitidas con fecha 09 de noviembre de 2011, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, solicitando que luego de los trámites de rigor, sean dejadas sin efecto, en base a los fundamentos y antecedentes que expone, y que a continuación se resumen.
Expone que mediante Citación N°192300408, de 8 de junio de 2011, fue requerido por la Unidad de Angol del Servicio de Impuestos Internos a fin de que acreditara el origen de algunas inversiones efectuadas en el año 2008, consistentes en la adquisición de un bien raíz con fecha 11 de marzo del mismo año, por la suma de $ 54.245.000.- y de una camioneta marca Chevrolet modelo DMax4, con fecha 14 de marzo de 2008, por la suma de $10.485.240.-
Agrega que, de acuerdo a lo que dispone el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que debía justificar era el origen del dinero con el que se efectuaron las inversiones o desembolsos, es decir, precisar de donde salieron los recursos para determinar si hay tributación pendiente. Ante dicho requerimiento, presentó con fecha 6 de diciembre de 2011 un recurso de Revisión de la Actuación Fiscalizadora respecto de ambas liquidaciones, cuyo total rechazo le fue comunicado mediante Resolución Administrativa Ex. N°10214, notificada personalmente. Señala que no fueron acogidas sus explicaciones en cuanto al origen de los recursos con que efectuó las inversiones, puesto que dada su calidad de agricultor que tributa en renta presunta, y conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley de la Renta y no invocando los fundamentos del artículo 71 de esa ley, estaba en condiciones de acreditar el origen de los fondos por todos los medios de prueba y no necesariamente con contabilidad fidedigna. Debido a este rechazo en sede administrativa, interpone reclamo en el Procedimiento General de Reclamaciones, para lo cual fundamenta su petición de la siguiente forma:
1.- PRESCRIPCION DE LA ACCION FISCALIZADORA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS:
Expone que en atención a la fecha de las inversiones impugnadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) y que corresponden al 11 y 14 de marzo del año 2008, la acción de fiscalización se encuentra afectada por la institución de la prescripción, referida en el artículo 200 del Código Tributario. Argumenta que de la redacción de la mencionada norma se desprende que el SIl debe iniciar las acciones de fiscalización, citación, liquidación o giro, antes de los 3 años a partir del día de la inversión realizada, ya que éste hecho es el que genera el nacimiento de la obligación tributaria, y no la declaración formal del impuesto anual a la Renta o Global Complementario, ya que no se trata de "declaraciones de impuestos" o de revisión de determinados periodos tributarios, para lo cual corren los plazos establecidos en el artículo 59 con sus instrucciones especiales, que no son aplicables en la especie.
Agrega que el inicio del cómputo del plazo de prescripción de 3 años para el caso de la justificación de inversiones, corresponde a la fecha de la inversión efectuada, por cuanto no se trata de la verificación de la determinación o acertamiento tributario de una obligación principal, caso en el cual se aplica lo dispuesto en la parte final del inciso 1° del artículo 200 del Código Tributario, es decir, "...desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago...", en cambio, en este caso se trata de fiscalizar un hecho material que tiene consecuencias tributarias, por lo tanto la norma aplicable al inicio del cómputo de la prescripción, conforme al artículo 2° del Código Tributario, es la contenida en el inciso 2° del artículo 2514 del Código Civil, esto es, desde que es exigible, o sea al momento de haberse efectuado la inversión de los recursos monetarios. Es decir, computando el plazo desde el 11 y 14 de marzo de 2008 (fechas de las inversiones) hasta el día en que se notificó formalmente la liquidación, lo que ocurrió el día 9 de noviembre de 2011, el plazo de 3 años se cumplió el día 11 y el 14 de marzo del año 2011, es decir, 8 meses antes de que fuera notificada la respectiva liquidación, por lo que la acción del órgano fiscalizador para accionar respecto de impuestos relacionados con dichas inversiones se vería afectada por la prescripción extintiva, razón por la cual, argumenta que no podían notificarse válidamente ambas liquidaciones de impuesto. Señala que aún si se considera el aumento especial de 3 meses del plazo de prescripción de 3 años que provoca la notificación de una Citación, el plazo de prescripción se extendería hasta el mes de junio de 2011, razón por la cual estima que se debiera acoger y declarar la prescripción sin más trámite.
2.- JUSTIFICACION DEL ORIGEN DE LOS FONDOS CON QUE SE EFECTUARON LAS INVERSIONES IMPUGNADAS:
En este punto, expone la reclamante que por no estar obligado a llevar contabilidad, y no encontrarse en los casos del artículo 71 de la Ley de la Renta, puede acreditar el origen de los fondos mediante cualquier medio de prueba y no necesariamente con contabilidad fidedigna, ni con otro tipo de respaldos contables. Agrega que sus disponibles de dinero no se deben a ingresos de rentas exentas o afectas a impuestos sustitutivos, ni rentas efectivas superiores a las presumidas de su giro principal de agricultura, casos en los cuales sería necesario acreditarlos con contabilidad fidedigna, sino que en el caso de la inversión en el bien raíz, contaba con recursos monetarios generados en un préstamo del Banco Santander, lo cual le permitió pagar dos cheques, uno con fecha 12 de marzo de 2008 y el otro el día 14 de marzo del mismo año, con lo cual financió el precio de la compra del bien raíz. Ello, indica, se encuentra acreditado, con la respectiva escritura de hipoteca, que acompaña en un otrosí.
En cuanto a la inversión del vehículo motorizado, señala que la efectuó con el dinero obtenido en la venta de otro vehículo motorizado propio y con recursos propios de su actividad.
Señala que el Servicio de Impuestos Internos ha ido más allá de verificar la existencia de los fondos, extendiéndose fuera de lo exigido por el legislador, no bastándole con conocer el origen de los fondos, es decir, de donde sacó el dinero para hacer ambas inversiones, sino que procedió a verificar si con ese mismo dinero hizo ambas inversiones, motivo por el cual ha incurrido en la violación a los términos de los artículos 70 y 71 de la Ley de la Renta.
De esta forma señala que el origen de los fondos para las dos inversiones impugnadas serían los siguientes: respecto de la compra del bien raíz, ella se efectuó mediante un Crédito Hipotecario del Banco Santander por $40.000.000.- mas devolución de IVA por $3.650.000.- y fondos de su cuenta corriente; en relación a la compra de la camioneta Chevrolet Dmax 4WD, se financió con lo obtenido en la venta de un vehículo propio mas el saldo de la devolución de IVA.
A este respecto, señala que le son aplicables las normas contenidas en la mencionada Circular N°08, del año 2000, capítulo N° 2 letra b) páginas 5 y 6, existiendo suficiente jurisprudencia judicial y administrativa en el sentido de que lo que debe acreditarse es solo en el origen, y no la disponibilidad. Cita numerosa jurisprudencia, reproduciendo un fallo de la lltma. Corte de Apelaciones de Chillan, de 11 de marzo de 2011.
Afirma que la jurisprudencia se inclina por establecer que la prueba que se requiere para acreditar el origen de las inversiones, es aquella que ocurre en la vida real, sin que sea necesario que ella reproduzca paso a paso lo ocurrido, sino que se deduzca en forma lógica sin mayores forzamientos, bastando una razonable deducción desde un hecho para deducir otro.
Finalmente, solicita tener por presentado reclamo en contra de las Liquidaciones Nos. 47 y 48, de 09 de noviembre de 2011, y luego de los trámites de rigor, dejarlas sin efecto por las explicaciones y fundamentos expresados, todo ello con costas.
A fojas 19, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal.
A fojas 21 comparece don CARLOS FUENTES SALVO, Director Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° Piso, Temuco, quien evacúa el traslado conferido solicitando el rechazo del reclamo presentado y que se confirmen las actuaciones del Servicio, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que señala y que seguidamente se exponen:
1.- ANTECEDENTES DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS:
Señala al efecto, que con ocasión de la revisión practicada por el Servicio de Impuestos Internos a la Declaración de Impuesto a la Renta año Tributario 2009 presentada por el contribuyente, se detectaron inversiones efectuadas en marzo de 2008, las que no guardaban relación con las rentas declaradas por éste, y que corresponden a la compra de un bien raíz agrícola ubicado en la comuna de Ercilla por $54.245.000.- el 11 de marzo de 2008 y la adquisición de una camioneta Chevrolet por $10.485.240.-, con fecha 14 de marzo de 2008.
En razón de estas observaciones, se notificó al contribuyente con fecha 29 de septiembre de 2009 para que se presentara al Servicio el 27 de octubre de dicho año, sin que éste concurriera, por lo que se emitió Citación N°192300408, de 8 de julio de 2011, requiriéndolo para la justificación del origen de los fondos utilizados en las inversiones ya detalladas.
Como el contribuyente no dio respuesta a la Citación, el Servicio de Impuestos Internos practicó las liquidaciones materia del reclamo, determinando diferencias de impuestos a la renta de Primera Categoría y Global Complementario del año Tributario 2009, en virtud de los artículos 70 y 71 de la Ley de Impuesto a la Renta.
2.- EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA:
Señala que el artículo 59 del Código Tributario dispone que el Servicio puede examinar y revisar las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes dentro de los plazos de prescripción. A su vez el artículo 200, inciso primero, del mismo texto legal, relacionado con la prescripción de la acción del organismo fiscalizador, en su parte pertinente, establece que el Servicio de Impuestos Internos puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
Expresa que el fundamento de la prescripción es la inactividad del titular de la acción, en este caso del Servicio, y es evidente que mientras no pueda ejercer su acción la prescripción no puede empezar a correr, lo que coincide con lo establecido en el artículo 2514 del Código Civil, que dispone que el plazo de prescripción se cuenta desde que la obligación se ha hecho exigible. Ello, porque sólo desde ese momento el acreedor se encuentra en la situación jurídica de poder hacer valer sus derechos y esto en materia tributaria ocurre desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto.
En la especie, respecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y el Global Complementario, la declaración y pago de estos impuestos debe efectuarse hasta el 30 de abril de 2009 y pagados en el acto de presentación de tal declaración, de tal manera que es en dicha fecha que la obligación se hace exigible, y el plazo que tiene la administración tributaria para efectuar los cobros de tales impuestos por regla general, es de tres años contados la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, es decir, habiéndose notificado las liquidaciones con fecha 22 de noviembre de 2011, la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos se ha ejercido dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario.
3.- EN CUANTO AL ORIGEN DE LOS FONDOS:
Expone respecto de esta materia, que de acuerdo a la fotocopia de la escritura de compraventa e hipoteca acompañada al reclamo, se establece que con fecha 11 de marzo de 2008 el reclamante compra por el precio de $54.245.000.- el bien raíz ya individualizado precedentemente, el que fue pagado con $3.650.000.- en dinero en efectivo, el resto del precio con dos cheques, uno de ellos del Banco de Chile emitido al 12 de marzo del mismo año por $ 20.605.000.- y el otro cheque del Banco Santander, emitido al 14 de marzo por $30.000.000.- A su vez, en la cláusula séptima de la escritura, se establece que el reclamante constituye hipoteca de primer grado sobre la propiedad a favor del Banco Santander–Chile, a fin de garantizar el cumplimiento integro y oportuno de todas las obligaciones que tenga actualmente o en el futuro tuviere a favor de dicho Banco. De lo anterior, expresa, se concluye que no consta de las cláusulas de la escritura que el Banco Santander le haya otorgado al reclamante un crédito hipotecario, y menos por el monto que el señala de $ 40.000.000, ya que de su texto se establece sólo que la hipoteca constituida a favor del Banco garantizara el cumplimiento de las obligaciones actuales y futuras pero no señala que obligaciones crediticias se refiere, ni otorga crédito alguno.
Agrega que en las escrituras públicas de compraventa de propiedades con crédito hipotecario, debe constar tal crédito, su monto, su modalidad, si se materializa a través de letras hipotecarias o mutuo hipotecario, el número de cuotas a pagar, la tasa de interés, si esta es fija y variable y una serie de otras condiciones que contienen las cláusulas de este tipo de compraventa, lo que no ocurre en el caso analizado.
En relación a la devolución de Impuesto al Valor Agregado, que habría obtenido el reclamante de parte de Tesorería General de la República, por un valor de $ 3.650.000.-, con los que habría financiado parte del precio de compra de la propiedad, no acompaña documento alguno que acredite tal hecho, lo mismo ocurre respecto a los dineros en su cuenta corriente, la cual ni siquiera individualiza.
Respecto a la compra de la camioneta Chevrolet, expone que el reclamante no ha acreditado lo afirmado en su reclamo, ya que no acompañó antecedentes que avalaran que el dinero con el que se habría pagado el precio de $10.485.240.-, proviene, en parte, de la venta de un vehículo de su propiedad; y en parte, del saldo de devolución de Impuesto al Valor Agregado.
El reclamante acompaña un Estado de Ingresos y Egresos para demostrar que posee la capacidad económica para solventar las inversiones objetadas, lo que a juicio de la reclamada tampoco es suficiente, por cuanto no considera pago de préstamos, gastos varios del giro, retiros por gastos de vida tanto personal como de su grupo familiar etc., solo registra el movimiento de compras, ventas, sueldo y leyes sociales de su giro agrícola, pero sin la documentación que respalde tales registros como libro de compraventa, de remuneraciones, etc. Tampoco acompaña antecedentes que avalen el flujo de ingresos y egresos, el registro de anotaciones sobre percepción de los dineros por concepto de arriendos de bienes raíces no agrícolas, y de la venta de la camioneta Mitsubishi Patente VS 7493 de su propiedad. Lo mismo ocurre con los ingresos registrados por concepto de Créditos Banco de Chile y del Banco Santander.
Señala que de lo expuesto queda en evidencia que el contribuyente no aportó antecedentes suficientes para justificar el origen de los fondos destinados a las inversiones objetadas.
En cuanto al derecho aplicable, señala que las normas que informan la materia de autos y respecto a las cuales el contribuyente ha vulnerado su cumplimiento se encuentran contempladas en el Código Tributario y Decreto Ley N° 824 sobre Impuesto a la Renta.
Expresa que el artículo 70 de la Ley de la Renta constituye la base en materia de justificación de inversiones, ya que establece una presunción legal que traspasa al contribuyente el peso de la prueba, por lo que el requerido debe dar cabal cumplimiento a la dispuesto en el párrafo final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que sobre el particular establece que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Es claro que en materia tributaria, claramente el peso o carga de la prueba recae siempre en el contribuyente, sea en la etapa administrativa o en la jurisdiccional, por existir una disposición legal que expresamente lo prescribe, principio que es mantenido en el citado artículo 70. Cita al efecto, en apoyo de su tesis, la sentencia de fecha 20 de julio de 2005, dictada por la Corte Suprema de Justicia en causa Rol Nº 5523-2004.
Precisa que los argumentos señalados en las liquidaciones de autos son claros, al sostener la falta de acreditación de las inversiones efectuadas durante el año 2008, razón por la cual se presume que ellas provienen de rentas que no tributaron y que debieron hacerlo.
Concluye expresando que teniendo en consideración que el contribuyente no ha acompañado, documentación tendiente a acreditar el origen de los fondos con los cuales se efectuaron las inversiones dubitadas, procede el rechazo del reclamo en su totalidad, con expresa condena en costas, solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos.
A fojas 33, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada.
A fojas 35, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal de 20 días hábiles.
A fojas 40, la reclamante acompaña lista de testigos.
A fojas 43, la parte reclamante ratifica la lista de testigos acompañada.
A fojas 46 la reclamante acompaña documentos en parte de prueba.
A fojas 80, rola delegación de poder efectuada por la reclamada.
A fojas 83 rola agregada acta de audiencia testimonial de la parte reclamante.
A fojas 87, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes.
A fojas 89, rola certificación de la Sra. Secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido.
A fojas 90, rola solicitud de la parte reclamante para que se le otorgue copia simple de la declaración testimonial.
A fojas 93, se trajeron los autos para fallo.
Con lo relacionado y
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, don XXXXX, interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 47 y 48, emitidas con fecha 9 de noviembre de 2011, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, solicitando que sean dejadas sin efecto en base a los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de la sentencia, acompañando los siguientes documentos:
1.- De fojas 11 a 13, fotocopia de Liquidaciones N°47 y 48.
2.- De fojas 14 a 17, copia autorizada de Escritura Pública de Compraventa e Hipoteca de 11 de marzo de 2008.-
3.- A fojas 18, registro de Ingresos y Egresos, período Enero a Mayo 2008.
SEGUNDO: Que, la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia.
TERCERO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en la presente causa:
1.- Que el reclamante XXXXX es un contribuyente clasificado en la Primera Categoría del Impuesto a la Renta, que tributa en base a Renta Presunta.
2.- Que el reclamante registra giro como agricultor, propietario y arrendatario, y se encuentra afecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA).
3.- Que el reclamante efectuó en el mes de marzo de 2008, dos inversiones correspondientes a un Bien Raíz por la suma de $54.245.000.- y una Camioneta marca Chevrolet por $10.485.240.-,
4.- Que el Servicio de Impuestos Internos determinó que las inversiones no guardaban relación con las rentas declaradas por el contribuyente en el año tributario 2009, producto de cual emitió Citación N°192300408 de 8 de julio de 2011, para que el reclamante justificara el origen de los fondos utilizados en las inversiones.
5.- Que con fecha 9 de noviembre de 2011, se emitieron las Liquidaciones N° 47 y 48, por diferencias de Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario, correspondientes al año tributario 2009.-
CUARTO: Que, conforme al mérito de los antecedentes allegados a la causa, se estableció por parte de este Tribunal la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como puntos a probar, los siguientes:
1.- Efectividad de haberse financiado la compra del bien raíz rol de avalúos N° 254-41 de la Comuna de Ercilla, mediante dineros provenientes de un préstamo obtenido en el Banco Santander por la suma de $54.245.000.-
2.- Efectividad de haberse utilizado los dineros provenientes de la venta de un vehículo del reclamante y del saldo de devolución de IVA en la compra de un vehículo Chevrolet con fecha 14 de marzo de 2008, por la suma de $10.485.240.-
QUINTO: Que, durante el término probatorio, la parte reclamante rindió prueba consistente en:
PRUEBA DOCUMENTAL:
1.- Cartola de Operación de Crédito de fecha 04.04.2012.
2.- Libro de Caja del contribuyente, timbrado por el SII, que registra las operaciones de enero a diciembre de 2008.
3.- Certificado de inscripción y anotaciones del vehículo camioneta marca Mitsubishi L2000, año 2003.
4.- Libro de Compra y Ventas del contribuyente, timbrado con fecha 28 de marzo de 2007, que registra las operaciones de compras y ventas desde mayo 2007 a mayo de 2011.
5.- Declaraciones Mensuales Formulario 29, que comprende el periodo que va de enero a diciembre del año 2008.
Dichos documentos rolan agregados de fojas 48 a fojas 77 del expediente; en el caso de los Libros de Caja y Compraventa, estos se encuentran registrados como Documentos Físicos, bajo custodia, según consta de documento de certificación rolante a fojas 49.-
PRUEBA TESTIMONIAL:
La reclamante ha rendido prueba testimonial consistente en el atestado de don Carlos Enrique Sanhueza Pirque y don Hernán Alfredo Seitz Curinao, cuyas declaraciones rolan agregadas a fojas 83 y 85 respectivamente.
SEXTO: Que, por su parte, la reclamada no rindió prueba dentro del término probatorio.
SÉPTIMO: Que, los actos reclamados corresponden a las liquidaciones Nos. 47 y 48, emitidas con fecha 9 de noviembre de 2011, las que establecen diferencias por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, fundándose en el hecho que el reclamante no justificó a satisfacción del Servicio de Impuestos Internos el origen de los fondos con los que efectuó las dos inversiones que ya se han reseñado, en el mes de marzo de 2008, procediendo entonces el ente fiscalizador, de conformidad a lo establecido en los artículos 70 y 71 de la Ley de la Renta, a gravar los ingresos no justificados como utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario.
I.- EN CUANTO A LA ALEGACIÓN DE PRESCRIPCIÓN:
OCTAVO: Que, corresponde en primer término pronunciarse acerca de la alegación de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos efectuada por el reclamante respecto de las liquidaciones reclamadas, considerando que el artículo 136 del Código Tributario obliga al juez a disponer la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
NOVENO: Que, la reclamante funda su alegación en la circunstancia que a la fecha de la Citación y Liquidación el plazo de tres años a que se refiere el artículo 200 del Código Tributario se encontraba cumplido, ya que dicho término deberá computarse a partir del día de la inversión realizada, ya que éste es el hecho que genera el nacimiento de la obligación tributaria, sosteniendo que en este caso no se trata de declaraciones de impuestos o de revisión de determinados periodos tributarios, sino de la fiscalización de un hecho material que tiene consecuencias tributarias, por lo que estima que la norma aplicable es el artículo 2414 del Código Civil, razón por la que el mencionado plazo se cuenta desde que la obligación es exigible, esto es, desde que se efectuó la inversión de los recursos monetarios. Agrega que la Citación N°182300590, antecedente de las liquidaciones reclamadas, se notificó estando ya largamente vencido el plazo de tres años del artículo 200 del Código Tributario, incluso considerando la ampliación que contempla el inciso 4º de la norma citada.
DÉCIMO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido respecto de esta alegación de prescripción, señala que el artículo 200, inciso primero, del Código Tributario, establece que el plazo en que el Servicio de Impuestos Internos puede liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar es de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Explica la parte reclamada que el fundamento de la prescripción es la inactividad del titular de la acción - en este caso del Servicio - y es evidente que mientras no pueda ejercer su acción en el tiempo anterior a la expiración del plazo legal, la prescripción no puede empezar a correr, lo que coincide con lo establecido en el artículo 2514 del Código Civil que establece que el plazo de prescripción se cuenta desde que la obligación se ha hecho exigible. Ello porque sólo desde ese momento el acreedor se encuentra en la situación jurídica de poder hacer valer sus derechos y esto en materia tributaria ocurre desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto. En este entendido, precisa que en el caso de autos las inversiones fiscalizadas corresponden al año comercial 2008, y los fondos aplicados a las mismas deberían haberse declarado en el Año Tributario 2009, por lo que el Servicio disponía desde el 30 de abril de ese año, fecha en que debía efectuarse la declaración y pago del impuesto anual, del plazo de tres años para ejercer su acción fiscalizadora, el cual se extendía hasta el 30 de abril de 2012, más la ampliación de tres meses por haberse citado al contribuyente de conformidad al artículo 63 del Código Tributario. En consecuencia, a criterio de la reclamada, el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en el presente caso, vencía el 30 de julio del año 2012.
DÉCIMO PRIMERO: Que, a este respecto, cabe hacer presente que la tesis que sostiene el reclamante en esta materia no resulta admisible, por cuanto es evidente que no cabe la aplicación de normas supletorias del derecho común cuando la materia impositiva de que se trata, sea sustantiva o de procedimiento, se encuentra regulada expresamente en las leyes tributarias. En efecto, el mencionado artículo 200 del Código Tributario dispone expresamente que la acción fiscalizadora debe ser ejercida por el Servicio de Impuestos Internos “…dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en debió efectuarse el pago…”. Siendo el sentido de la norma absolutamente claro, no es permitido a este sentenciador desatender su tenor literal y aplicar, tal como lo pretende el reclamante, la disposición del artículo 2414 del Código Civil, por lo cual resulta claro que el plazo de que dispone el Servicio para liquidar un impuesto es de 3 años contados desde que debió efectuarse el pago del respectivo impuesto, que en el presente caso, tratándose del impuesto a la renta, corresponde al 30 de abril de cada año, según lo establece el artículo 69 de la Ley de la Renta, pudiendo aumentarse dicho plazo en tres meses si la Liquidación ha sido precedida de la citación del artículo 63 del Código Tributario.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, asimismo, de la lectura de la referida norma del artículo 200 del Código Tributario, puede claramente concluirse que ella se refiere, en general, a cualquier actividad fiscalizadora que desarrolle el Servicio de Impuestos Internos y que concluya en una liquidación de impuestos, que es el acto administrativo a través del cual se lleva a cabo el acertamiento tributario respecto de determinados hechos gravados con tributos. Lo anterior, corresponde precisamente a lo que el reclamante menciona en su libelo como fiscalización de un hecho material que tiene consecuencias tributarias, por lo que si se sigue la línea de razonamiento propuesta por el actor, que pretende aplicable en materia de cómputo de la prescripción tributaria el artículo 2414 del Código Civil, necesariamente debemos concluir que en materia impositiva la consecuencia tributaria a que alude el ocurrente está constituida por la obligación tributaria principal, esto es, por el pago de una suma de dinero efectuada al Fisco a título de impuestos, que se hace exigible al contribuyente en materia de impuesto a la renta en el mes de abril de cada año tributario, y que es el momento en que comienza a computarse el plazo de prescripción ya referido.
DÉCIMO TERCERO: Que, en atención a que las diferencias impositivas determinadas al reclamante por el ente fiscalizador proveniente de inversiones efectuadas en el mes de marzo de 2008, por lo cual su tributación corresponde al año tributario 2009, y habiéndose notificado las liquidaciones reclamadas el 9 de noviembre de 2011, se advierte que la actuación fiscalizadora fue llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos dentro de los plazos legales que refiere el ya aludido artículo 200 del Código Tributario, por lo cual, y atendidos los fundamentos expresados en los considerandos anteriores, no se dará lugar a la alegación de prescripción formulada por el reclamante, como se dirá en la parte resolutiva de este fallo.
II.- EN CUANTO AL FONDO:
DÉCIMO CUARTO: Que, la controversia de autos se concreta en determinar si el reclamante efectivamente logra acreditar, con los antecedentes probatorios que acompaña en autos, el origen de los fondos aplicados a las inversiones fiscalizadas por el Servicio de Impuestos Internos. A este respecto, cabe señalar que el ente fiscalizador, conforme lo dispone el artículo 63 del Código Tributario, emitió la Citación N°192300408 notificada por carta certificada de 22 de julio de 2011, a fin que el reclamante acreditara el origen de los fondos con los que se realizaron las inversiones detalladas anteriormente. Como el reclamante no dio respuesta a la citación, el órgano fiscalizador estimó que no se había demostrado en el proceso administrativo, el origen de los fondos con los cuales se efectuaron dichas inversiones, razón por la cual se emitieron las liquidaciones Nos. 47 y 48, reclamadas en autos.
DÉCIMO QUINTO: Que, la parte reclamada fundamenta las Liquidaciones reclamadas en el hecho que el contribuyente, conforme lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario y 70 y 71 de la Ley de la Renta, era el obligado a justificar sus inversiones en la etapa administrativa previa a la Liquidación, situación que en la especie no ocurrió, razón por la cual se dio cumplimiento a las normas legales aplicables al presente caso.
DÉCIMO SEXTO: Que, a su turno, la parte reclamante sostiene en la parte pertinente de su reclamo, que de acuerdo a lo que dispone el artículo 70 de la Ley de la Renta, lo que debía justificar era el origen del dinero con el que se efectuaron las inversiones o desembolsos, es decir, precisar de donde se obtuvieron los recursos para determinar si hay tributación pendiente. Señala que conforme lo dispuesto en la mencionada norma legal y dada su calidad de agricultor que tributa en renta presunta, está habilitado para acreditar el origen de los fondos aplicados a las inversiones por todos los medios de prueba y no necesariamente con contabilidad fidedigna. Precisa asimismo que la inversión del bien raíz la había efectuado mediante préstamo otorgado por el Banco Santander, razón por la cual el bien raíz había quedado sujeto a la respectiva hipoteca, y en cuanto a la compra del vehículo motorizado, la llevó a cabo con dineros obtenidos de la venta de otro vehículo y fondos propios de su actividad.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, a este respecto cabe hacer presente que el procedimiento de fiscalización de inversiones que lleva a cabo el Servicio de Impuestos Internos, tiene por objeto determinar el origen de los fondos empleados por el contribuyente en las inversiones dubitadas o que se han estimado como no acreditadas por el ente fiscalizador considerando que el artículo 70 inciso 1° de la Ley de la Renta establece la presunción de que toda persona disfruta de una renta a los menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. En este punto, cabe precisar, por si surgiere alguna duda al respecto, que los actos reclamados gravan los ingresos que se aplicaron a las inversiones fiscalizadas y cuyo origen no ha resultado establecido, por lo que no forma parte de la discusión planteada en autos la disponibilidad de los mismos, la cual no constituye una exigencia legal en esta materia.
DÉCIMO OCTAVO: Que, de los antecedentes agregados al proceso y de lo argumentado en el reclamo de fojas 1 y siguientes, se puede constatar que el reclamante es un contribuyente que tributa en base a renta presunta no obligado a llevar contabilidad completa. Sin embargo, es aplicable a su respecto el artículo 71 de la Ley de la Renta, que establece que si el contribuyente alegare que sus ingresos provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos o de rentas efectivas superiores que las presumidas de derecho, deberá probarlo con contabilidad fidedigna. Lo anterior es así, por cuanto el reclamante argumenta que respecto de la compra del bien raíz, ella se financió mediante un crédito del Banco Santander (rentas exentas de impuesto) más una devolución de IVA y fondos de su cuenta corriente, que se consideran como rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho. En relación a la compra de la camioneta Chevrolet, aduce que la misma se financió con lo obtenido en la venta de un vehículo propio más el saldo de la devolución de IVA, los cuales constituyen también ingresos exentos o superiores a los que la ley presume. Lo anterior, consta además de lo aseverado por el reclamante en su presentación de fojas 46, y del atestado de don Hernán Alfredo Seitz Curinao, contador del reclamante, cuya declaración se agrega a fojas 85 de autos, lo cual reafirma que el contribuyente don XXXXX se encuentra en la situación prevista en el artículo 71 de la Ley de Impuesto a la Renta.
DÉCIMO NOVENO: Que, lo preceptuado en la referida disposición de la Ley de la Renta debe relacionarse necesariamente con lo establecido en el artículo 132° del Código Tributario, el que en su inciso 15° contiene una regla probatoria especial que dispone que “en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”. Lo anterior, significa que el legislador le ha conferido ventaja a la contabilidad fidedigna, pero no ha excluido los restantes medios de prueba, como se aprecia claramente de la redacción de la norma, que utiliza la expresión “preferente”, que significa según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, “primacía, ventaja o mayoría que alguien o algo tiene sobre otra persona o cosa, ya en el valor, ya en el merecimiento”; por lo cual se puede concluir en este punto que no se excluye otro tipo de antecedentes, si no sólo se le dará preeminencia a la contabilidad, la cual puede complementarse con otros elementos probatorios dignos de fe que permitan dar por probado un hecho que no resulta completamente demostrado a través de los registros contables del contribuyente.
VIGÉSIMO: Que, admitiéndose entonces en el caso sub lite todos los medios probatorios aptos para producir fe además de la contabilidad fidedigna - completa o simplificada - corresponde analizar si los antecedentes que acompaña el reclamante son suficientes para acreditar el origen de los fondos con que financió las inversiones fiscalizadas, al tenor de los puntos de prueba fijados en la resolución de 29 de marzo de 2012, rolante a fs. 35 de autos.
I.- ANÁLISIS DE LA JUSTIFICACIÓN DE INVERSIÓN EN BIENES RAÍCES POR LA SUMA DE $54.245.000.-
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, para tal efecto, el reclamante acompaña fotocopia de la escritura de Compraventa e Hipoteca, en la que se establece que con fecha 11 de marzo de 2008, compra por el precio de $54.245.000.- un bien raíz en la Comuna de Ercilla, el que fue pagado con la suma de $3.650.000.- en dinero efectivo, y el resto del precio con dos cheques, uno de ellos del Banco de Chile emitido al 12 de marzo por $ 20.605.000.- y el otro documento del Banco Santander emitido al 14 de marzo por $ 30.000.000.-, ambos del año 2008.- Al efecto, se constata que el reclamante registra en su Libro de Caja correspondiente al mes de marzo de 2008, ingresos referidos a un Crédito Hipotecario del Banco Santander por la suma de $17.088.000.- y $21.000.000.- los que en conjunto suman $38.088.000.- Además, en dicho mes y año registra un disponible de Caja de $270.224.670.-
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en lo que respecta al crédito otorgado por el Banco Santander, este se materializó, según explica el testigo don Carlos Sanhueza Pirque en su declaración de fojas 83, mediante la emisión de vales vista con carta de instrucción, los cuales no se entregan sino hasta que esté inscrita la propiedad a nombre del cliente y la hipoteca constituida a nombre del Banco. Consta asimismo, en el documento rolante a fojas 48 denominado “cartola de operación de crédito”, el monto del referido préstamo, fecha de la liquidación y su vencimiento, lo que concuerda con lo expresado por el testigo y el reclamante.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, en este orden de ideas, analizada la documentación acompañada, se puede dar por establecido que el reclamante el día 11 de marzo de 2008, disponía de los montos correspondientes al Crédito Hipotecario suscrito con el Banco Santander, por la suma total de $38.088.000.-, por cuanto dichos valores aparecen asentados en los registros del Libro de Ingresos y Egresos del reclamante, folio 4 vuelta y aparecen respaldados con documentación anexa, constituida por la cartola de operación de crédito y la escritura pública de compraventa con hipoteca, suscrita entre el reclamante, don Juan Florin Espinoza Avila y el Banco Santander, con fecha 11 de marzo de 2008, cuya copia autorizada rola agregada de fojas 14 a 17 del expediente.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, no obstante lo señalado, existe un saldo del precio ascendente a la suma de $16.157.000.- que restaría por justificar, por cuanto si bien el reclamante registra un disponible en su Libro de Caja, como también en el Flujo de Caja del periodo enero a mayo de 2008, acompañado a fojas 18 como parte integrante de su reclamo, éstos constituyen registros extracontables que contienen sólo una relación de ingresos y gastos. En esa perspectiva, no basta entonces con el asiento que se efectúe en los libros y/o registros contables o extracontables, sino que éstos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa documentación el carácter de fidedigna.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, en este sentido, del examen de la documentación acompañada, puede advertirse que la serie de operaciones registradas en dicho flujo de caja carece del debido respaldo documental, ya que no se han acompañado los antecedentes que den cuenta de las operaciones detalladas en el mismo. En efecto, no se han adjuntado en autos los documentos y antecedentes que den cuenta de la efectividad de la existencia de las operaciones de venta que permitirían acreditar un flujo de dinero bastante para justificar el origen de las inversiones en litis, por lo que no resulta posible dar por establecido el hecho que el reclamante disponía a la época de las inversiones efectuadas, la suma de $16.157.000.- para financiar el saldo no justificado por la adquisición del inmueble ya referido.
II.- ANÁLISIS DE LA JUSTIFICACIÓN DE LA COMPRA DE VEHÍCULO MOTORIZADO POR LA SUMA DE $10.485.240.-
VIGÉSIMO SEXTO: Que, en el caso de la justificación de la compra de la camioneta marca Chevrolet con fecha 14 de marzo de 2008, el reclamante sostiene que esta compra se financió con los fondos obtenidos de la venta de un vehículo de su propiedad y con recursos propios provenientes de su actividad y de devoluciones de IVA obtenidas. Para acreditar sus dichos, ha acompañado Libro de Compras y Ventas y Libro de Caja, como también Certificado de Inscripción y Anotaciones Vigentes del vehículo Camioneta Mitsubushi L2000 año 2003 que vendió, indicando que el valor percibido en la venta y que aplicó a la compra de la nueva camioneta, se encuentra registrado debidamente en el Libro de Caja del mes de mayo, en atención a que la venta se efectuó en dicho mes.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en cuanto a la existencia de recursos propios provenientes de su actividad y la devolución de IVA que alude el reclamante para justificar esta inversión, nos remitimos a lo ya señalado en el considerando vigésimo quinto, en el sentido que no se encuentran acreditados con la debida documentación de respaldo los registros asentados en sus libros auxiliares, que permitirían determinar que a esa fecha existía un flujo de dinero suficiente que habilitaba al reclamante para financiar las inversiones cuya justificación forma parte de esta discusión, ya que, como es lógico, no es bastante la mera mención de la existencia de dichos fondos, si no que deben existir medios de convicción que permitan al Tribunal darlos por establecidos.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en cuanto a los fondos consistentes en el precio obtenido de la venta de la Camioneta Mitsubishi de su propiedad, la reclamante no ha explicado razonablemente como pudo aplicar dichos ingresos a la compra de la camioneta Chevrolet DMax, efectuada el 14 de marzo de 2008, considerando que la venta a que alude el reclamante se llevó a cabo el 30 de Mayo de dicho año. Incluso, tal como se observa del Libro de Caja que acompaña el contribuyente, la compra de la nueva camioneta la materializó a través de un pago efectuado en marzo de 2008 por la suma $4.995.240.- más dos cheques con vencimientos al 5 de abril y 5 de mayo del mismo año, por lo cual dicha argumentación carece de verosimilitud al no existir un relato coherente que permita justificar la diferencia en las fechas a que se ha aludido.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones efectuadas por las partes y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a las siguientes conclusiones:
1.- Que el reclamante ha logrado justificar parcialmente el origen de los fondos con que efectuó la inversión consistente en la compra del bien raíz rol de avalúos N°254-41 de la Comuna de Ercilla con fecha 11 de marzo de 2008, puesto que ha acreditado en autos la obtención de dineros provenientes de un préstamo del Banco Santander por la suma total de $38.088.000.-, restando justificar entonces el saldo de $16.157.000.-
2.- Que el reclamante no justifica que el origen de los fondos aplicados a la inversión consistente en la compra de una camioneta marca Chevrolet modelo Dmax el 14 de marzo de 2008, provenga de la venta de un vehículo usado de su propiedad y de saldos de devolución de Impuesto al Valor Agregado (IVA).-
Que por las antedichas razones, procede acoger en parte al reclamo deducido a fojas 1 y siguientes, procediendo entonces la modificación las Liquidaciones N°s 47 y 48, emitidas con fecha 9 de noviembre de 2011 al reclamante por la Unidad de Angol del Servicio de Impuestos Internos, rebajando la suma de $38.088.000.- de los agregados que determinan la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y del Impuesto Global Complementario del año tributario 2009.
TRIGÉSIMO: Que, no se emitirá condena en costas, por haberse acogido parcialmente el reclamo de autos.
En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además de los dispuesto en los artículos 21, 115, 123, 131, 131 bis, 132, 144 y 148 del Código Tributario; artículos 20, 70 y 71 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales,
SE RESUELVE:
I.- NO HA LUGAR a la alegación de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos contenidos en los considerandos octavo a décimo tercero de esta sentencia.
II.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don XXXXX, en contra de las Liquidaciones N°s 47 y 48 emitidas con fecha 9 de Noviembre de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos décimo cuarto a vigésimo octavo del presente fallo.
III.- MODIFÍQUENSE las Liquidaciones N°47 y N°48, de 9 de noviembre de 2011, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, debiendo rebajarse la suma de $38.088.000.- de los agregados que determinan la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y del Impuesto Global Complementario del reclamante, correspondientes al año tributario 2009.-
IV.- NO SE EMITE CONDENA EN COSTAS por haberse acogido en parte el reclamo de autos.
NOTIFIQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado.
NOTIFIQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.