El Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción negó lugar un reclamo deducido por un contribuyente en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos mediante las cuales se determinaron diferencias de IVA, impuesto de primera categoría e impuesto global complementario y se ordenó el reintegro de ciertas sumas de dinero, debido a que se rechazó la utilización del crédito especial contemplado en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, toda vez que el contrato ejecutado no revestía la calidad de contrato general de construcción por suma alzada.
Según el órgano jurisdiccional, la norma del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, debía ser interpretada restrictivamente, toda vez que contenía una franquicia tributaria. Luego, a efectos de definir el contrato general de construcción, sigue lo señalado por la Administración, por lo que el tribunal expresó que dichos contratos eran aquellos que, sin cumplir con las características específicas de los de instalación o confección de especialidades constituyen una confección de obra material inmueble nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte de una obra civil.
Al respecto, el sentenciador manifestó que el contrato de construcción celebrado entre el actor y un tercero tuvo por objeto terminar la construcción que había iniciado otra empresa y que se encontraba avanzada en un 83,35%. Así, a pesar de que se estaba en presencia de un contrato de construcción a suma alzada, no correspondía que el actor utilizara la franquicia del Decreto Ley en comento, toda vez que no se trata de la construcción de una obra material inmueble nueva, que comprendiera modificar, aumentando con ello la superficie construida de una obra anteriormente edificada, sino que las labores realizadas por el reclamante correspondían a terminaciones del inmueble.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, nueve de octubre dos mil doce.
VISTOS:
A fojas 56 y siguientes, comparece don JORGE MONTECINOS ARAYA, abogado, C.I. 9.086.407-6, domiciliado en calle Chacabuco N° 1085 oficina 1102 de la comuna de Concepción, en representación de la compañía YYYYY, RUT N° YY.YYY.YYY-Y, con domicilio en calle Barros Arana N° 162 oficina 31 de la misma comuna, quien mediante el procedimiento general de reclamaciones, viene a deducir reclamación en contra de las LIQUIDACIONES Nº 3619, 3620, 3621, 3616, 3617, 3707 y 3618, todas de fecha 23 de enero de 2012, y en contra de Resolución Exenta N° 771 de fecha 25 de enero de 2012, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos VIII Dirección Regional, y en base de los antecedentes de hecho y derecho, que expone.
Comienza por exponer los fundamentos de las liquidaciones emitidas por parte del Servicio de impuestos Internos, detallando lo siguiente: Las liquidaciones 3619 y 3620 determinan, en primer lugar, IVA por los períodos diciembre de 2009 y diciembre de 2010, por la suma neta de $ 101.709.415 y $ 462.396, respectivamente. La liquidación 3621, por su parte, determina una diferencia de impuesto a la renta de segunda categoría correspondiente al mes de diciembre de 2010, por la suma neta de $ 35.500. Las liquidaciones 3616 y 3707, enseguida, determinan las sumas netas de $ 26.726,127 y $ 819.180, respectivamente, por los por los años tributarios 2009 y 2010, por concepto de reintegro conforme al art. 97 del DL. 824. Las liquidaciones 3617 y 3618, por último, determinan sendas diferencias del impuesto a la renta de primera categoría, por los años tributarios 2010 y 2011, y por las sumas netas de $ 2.442.974 y $ 643.092, respectivamente.
Menciona que las diferencias de impuestos determinadas en las liquidaciones individualizadas anteriormente, se fundamentan exclusivamente en el rechazo al crédito especial contemplado en el artículo 21 del DL 910 utilizado por la empresa constructora, este originado en el contrato general de construcción por suma alzada de fecha 10 de enero de 2008, celebrado con la Inmobiliaria RPA Limitada, RUT N° 99.575.230-1, propietaria del Proyecto Edificio Vista al Lago, ubicado en la cuidad de Villarrica, modificado con fecha 10 de enero de 2009.
Que, conforme al criterio de la administración tributaria, el cuestionamiento se funda exclusivamente, en que tal contrato no reviste calidad de contrato general de construcción por suma alzada, por lo que la YYYYY no tendría derecho a la utilización del crédito otorgado en el artículo 21 del D.L 910.
Se indica que el Servicio, analizando los antecedentes aportados por el contribuyente, detectó que este utilizó un crédito especial para empresas constructoras amparado en un contrato que no cumple con los requisitos que establece el artículo 21 del D.L 910, puesto que no corresponde a un contrato general de construcción, pues, su objeto sólo es efectuar terminaciones en los inmuebles y no la confección de una obra material inmueble nueva. Por lo mismo rechazan el crédito de las siguientes facturas: N° 4 del 04/04/2008; N° 31 del 31/12/2009 y N° 44 del 31/12/2010, que dan cuenta de un crédito especial para empresas constructoras por la suma de $ 25.621.845, $ 104.955.507 y $ 2.972.131 respectivamente.
Por otra parte, la resolución exenta N° 771, deniega la devolución por la suma de $ 1.831.083 correspondiente al remanente del crédito especial para empresas constructoras, imputado en la declaración de renta del año tributario 2011, fundamentándose también en que el contrato celebrado con la Inmobiliaria RPA Limitada no cumple con los requisitos legales, tipificándolo como un contrato de confección de especialidades.
Afirma que el contrato si corresponde a un contrato general de construcción por suma alzada, toda vez que la Inmobiliaria RPA Limitada, encargó la construcción de un EDIFICIO denominado “VISTA AL LAGO”, obra nueva, ubicado en la comuna de Villarrica, IX Región, conforme al permiso de edificación N° 16, del 19 de enero de 2007, con una superficie total de 8.654,90 metros cuadrados de cinco pisos de altura, destinado a vivienda (departamentos); modificado posteriormente mediante resolución N° 26, del 17 de diciembre del mismo año, en el sentido de disminuir la superficie edificada en 436,76 metros cuadrados, quedando en total de 8.218,14 metros cuadrados.
Tal construcción la inicio originalmente la Constructora Inversiones El Yunque Limitada, sin embargo, debido a innumerables conflictos e incumplimientos la empresa mandante puso término a aquel contrato.
Al suscribirse el contrato entre la YYYYY y la Inmobiliaria RPA Limitada, simplemente se retomó la construcción de la obra en el estado de avance que lo había dejado la constructora anterior. Esta situación, no impide que la YYYYY haga uso del referido crédito, porque de no haber ocurrido tal situación de término de contrato, no se hubiese suscitado el nuevo contrato con la YYYYY
Mencionan que las terminaciones e instalaciones también se encuentran comprendidas en el crédito especial para empresas constructoras, debido a que no se excluyen por el legislador, ni siquiera en la reciente modificación a la norma. Lo importante es que se trate de una obra nueva y que la empresa constructora se haga cargo de su totalidad, puesto que si se subcontratara a otra empresa para las instalaciones, esta no gozará del referido crédito, sin embargo, el legislador no menciona que al emitir posteriormente la factura por la mandante, esta no tendrá derecho a tal crédito, por lo que este no atiende a las obras que se ejecuten , sino a que la empresa debe asumir la totalidad de la obra ejecutada con ocasión de un contrato de construcción.
De manera que, al encargarse la terminación del Edifico Vista al Lago, se refiere a la continuación de la obra en el estado que se hallaba, con el estado de avance conocido y aceptado por los contratantes, dejándose constancia que la obra se encontraba inconclusa y el contrato con la constructora el Yunque Ltda., había sido resciliado de común acuerdo.
Por que insisten que la sola circunstancia que el primer contrato se haya dejado sin efecto, no hace perder el derecho del referido crédito a la segunda empresa que retoma la obra en el estado que se hallaban para terminarla. Haciendo mención, que no son las obras las que se excluyen sino la modalidad de contrato, requisito que se cumple por parte de la YYYYY
Exponen en que la veracidad de lo argumentado, se basa en que el legislador al modificar el art. 21 del DL. 910, mediante la ley 20.259, del 25 de marzo de 2008, permitiendo acceder a la franquicia a los contratos generales de construcción de inmuebles destinados a la habitación cuyo valor no exceda de 4.500 UF, debió ajustar dicha de cálculo para el caso de un contrato “referidos a más de una vivienda”, debiendo indicarse en el contrato el precio unitario de las viviendas.- Pues bien, el legislador debió hacerse cargo de “las modificaciones o el término anticipado de un contrato general de construcción, que causen variaciones al crédito potencial disponible inicialmente…”.- Y dijo expresamente: “En el caso de un contrato general de construcción destinado a completar la construcción de inmuebles para habitación, también se aplicarán las normas precedentes, pero, para establecer el crédito potencial disponible, en el cálculo del crédito individual de las viviendas, deberá considerarse la suma del precio individual de construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes, el cual deberá ser declarado en el contrato.”
Este precepto legal expreso no se justificaría de admitirse, como cierto, el criterio administrativo sustentado en las liquidaciones y la resolución que se reclaman en este libelo. La norma específica, por el contrario, se justifica plenamente si aceptamos que el sólo hecho de celebrarse un segundo contrato de construcción destinado “a completar” la construcción de una obra nueva, cuyo es el caso de autos, por modificación o “término anticipado de un contrato general de construcción” inicial, no significa que el segundo pierda su naturaleza de contrato general de construcción, y que se transforme en uno de instalación o confección de especialidades. Lo que le interesa al legislador, de otro lado, es que se trata de una obra nueva terminada por la segunda empresa constructora, y que los topes no se burlen mediante el tratamiento separado de ambos contratos; cuestión que ni siquiera podría plantearse de seguirse el criterio administrativo.
Por todo lo anteriormente expuesto, concluye solicitando que las liquidaciones y la resolución impugnadas sean dejadas sin efecto, porque la YYYYY tiene derecho al Crédito especial para empresas constructoras, con expresa condenación en costas.
A fojas 71 y siguientes, corre escrito de fecha 08.06.2012, presentado por don Roberto Rojas Retamal, Director (S) Regional de la VIII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos, en donde de conformidad a lo solicitado en providencia de fecha 14/05/2012, viene en evacuar el traslado requerido en causa RUC N°12-9-0000173-6 y RIT N° 10-00024-2012, con el objeto que sea rechazado el reclamo en todas sus partes y en definitiva se confirmen las liquidaciones de impuestos N° 3619, 3620, 3621, 3616, 3617, 3707 y 3618, todas de fecha 23 de enero del 2012 por la suma total de $266.065.869 calculados al 31 de enero del 2012, y se confirme igualmente la Res Ex N° 771 del 25/01/2012 que no dio lugar a la solicitud de devolución de impuestos contenida en la declaración de impuesto anual a la renta folio N° 98970091 correspondiente al año tributario 2011 por la suma de $1.831.083, en atención a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho:
Mediante Notificación 2062-1 del 09.06.2011, efectuada por cédula se requirió al contribuyente Sociedad YYYYY, RUT N° YY.YYY.YYY-Y aportar antecedentes, a fin de fiscalizar el correcto uso del crédito especial de empresas constructoras en adelante CEEC regulado en el artículo 21 del D.L. 910 de 1975, por los periodos tributarios de mayo del 2008 a diciembre del 2010.-
Con fecha 08.07.2011 el contribuyente dio respuesta a la referida Notificación, aportando entre otros antecedentes, contrato de construcción de fecha 10 de enero del 2008 celebrado entre YYYYY e Inmobiliaria RPA Limitada, contrato en el cual la segunda encomienda a YYYYY, la ejecución de los “trabajos de construcción de la terminación del edificio” Vista al Lago ubicado en la ciudad y comuna de Villarrica.
Con fecha 19 de julio del 2011, se notifico nuevamente al contribuyente solicitándole que aportara el estado de recepción de las obras del Edificio Vista al Lago, permisos de edificación, anexos y modificaciones del contrato de construcción, entre otros.
Luego, con fecha 25 de julio del 2011 YYYYY aporta estado de recepción de obra (levantamiento) de proyecto de Edificio Vista al Lago de fecha 05 de enero del 2008, en el que se lee que el estado de avance de las obras ascendía al 83,35%; presupuesto de la obra de fecha 10 de enero del 2008, fotocopia de permiso de edificación de fecha 19 de enero del 2007.
Posteriormente, con fecha 12 de octubre del 2011, se le notificó Citación N° 1513 a YYYYY para que dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, diera respuesta a la misma.
Finalmente, con fecha 11 de noviembre del 2011 YYYYY da respuesta a la Citación precedente confirmando en todas sus partes sus declaraciones de impuestos por cuanto en su concepto el contrato general de construcción suscrito con fecha 10 de enero del 2008, es un contrato de aquellos que la habilita para hacer uso del crédito especial de empresas constructoras de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del D.L 910 de 1975.
Conforme a lo anterior, el Servicio le notificó por carta certificada con fecha 23 de enero del 2012, las liquidaciones indicadas y con fecha 26 de enero del 2012 le notificó por cédula la Resolución Ex N° 771 que no dio lugar a la devolución solicitada.
Con respecto a la improcedencia de las Liquidaciones y de la Resolución señala:
Que, en relación al crédito especial de empresas constructoras, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 21 del D.L. 925 de 1975 vigente a la fecha de celebración de los contratos en análisis, de fechas 10 de enero del 2008 y 10 de enero del 2009, suscritos entre la reclamante, YYYYY e Inmobiliaria RPA Limitada, disposición legal que establecía que “las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles”.
Se hace mención, a la estructuración del impuesto al valor agregado tanto del debito como del crédito, así también a la incorporación de la actividad de la construcción, en donde quedaron afectos al pago de IVA tanto los contratos de construcción, de cualquier tipo, como también la transferencia de los bienes corporales inmuebles bajo ciertas condiciones y, que al ser las empresas constructoras incorporadas a este tributo, pasaron a ser generadoras de débito fiscal y, por lo mismo, titulares del derecho a crédito en todas sus operaciones.
Por otra lado, también se menciona que dentro del hecho gravado, se entienden como venta la transferencia a título oneroso del dominio de los “bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella”. Refiriéndose, específicamente a construcciones y no cualquier tipo de inmueble. La transacción debe ser realizada por una empresa constructora. Se entiende por empresa constructora la que se dedica en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles. Adicionando como requisito que el bien raíz, sea de propiedad de la empresa constructora y además, construido por ella o para ella y, que la operación corresponda a la primera venta o enajenación.
Que, la base imponible estará constituida por el precio de venta, previa deducción del valor del terreno.
Que, la tasa del tributo será de un 19%, existiendo un crédito especial (art. 21 D. L. 910) con el objeto de contrarrestar el efecto en el precio de las viviendas resultante de la aplicación del IVA a este tipo de bienes, equivalente al 65% del Débito Fiscal.
Por lo tanto en el hecho existe en el país una tasa especial (6,65%) para la venta de inmuebles con destino habitacional y para la construcción de estas viviendas, la que sin embargo se presenta formalmente bajo la forma de una tasa general del 19% con deducción de un 65% por concepto de crédito especial.
Señala que el mencionado Crédito Especial de Empresas Constructoras es un beneficio que se estableció no sólo para la empresa constructora, sino que también y para el consumidor final, y así quien se comprara una casa o mandara a construir una casa habitación, no se viera impactado con la tasa general del 19% del IVA sobre el precio de venta de la casa o del contrato de construcción aplicándose en concreto y en los hechos por la empresa constructora sólo el 6,65% del IVA a dicha transacción.-
Por lo que según el servicio, se puede observar que el legislador siempre razona sobre la base de la venta de un inmueble para habitación o sobre los contratos generales de construcción por suma alzada (obra vendida) también de un inmueble para habitación y no respecto de contratos de especialidades.
Luego, a fin de aclarar los conceptos, procede a definir los diferentes tipos de contratos generales:
• Los contratos generales de construcción por administración, son aquellos en que el mandante o el que encarga la obra suministra los materiales de construcción y el contratista aporta solamente su trabajo personal. Estos contratos siempre han estado gravados con IVA por tener el carácter de arrendamiento de servicios y no dan derecho al CEEC.-
• Los contratos generales de construcción por suma alzada son los que comúnmente se denominan “obra vendida o llave en mano” toda vez que el contratista o empresa constructora se obliga a confeccionar o construir una obra material inmueble nueva que a lo menos incluya dos especialidades que formen parte de una obra civil nueva. Si dan derecho al CEEC.-
• Además, menciona que, si al celebrar un contrato general de construcción por administración con una empresa constructora, para la construcción de una vivienda, el mandante o el que encarga la obra decide eliminar algunos ítems y querer dejarlos para después, el contrato posterior en virtud del cual encargue la ejecución de estos trabajos, no constituyen un contrato general de construcción, aunque celebre el referido contrato con la misma empresa constructora, porque en virtud de ese contrato no se construyó un inmueble nuevo, aunque tuviera dos o más especialidades. Por lo que sería lisa y llanamente un contrato de especialidades que no se beneficia con el CEEC.-
• Los contratos de instalación o confección de especialidades son aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad específica para lo cual se construye, artículo 12 del D.S. 55, reglamento del D.L. 825 Ley sobre impuestos a las ventas y servicios. Básicamente son los que comúnmente se denominan “terminaciones”, no dan derecho al CEEC.
Recordando que, el Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado en diversas oportunidades respecto de qué se entiende por contrato general de construcción señalando que debe entenderse por tal a aquellas convenciones que, sin cumplir con las características específicas de los contratos de instalación o confección de especialidades, tiene por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos, dos especialidades, que forme parte de una obra civil. Por lo que todos aquellos contratos que tengan por objeto sólo efectuar terminaciones, no se beneficiarán de la franquicia en comento, toda vez que dichos contratos no reunirían los requisitos de un contrato general de construcción, por cuanto no importan la confección o construcción de una obra civil inmueble nueva, sino que corresponderían al concepto de contrato de instalación o confección de especialidades, cuya definición se encuentra contenida en el Art. 12°, del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977”
Concluyen, que de las definiciones precedentes se desprende que el carácter de contrato general de construcción está determinado fundamentalmente por dos aspectos: la construcción de una obra civil (inmueble) nueva, y que estas obras importen a su vez, dos o más especialidades.
Afirman que lo importante, tal como lo dice la defensa de la sociedad reclamante, es que se trate de una obra nueva y que la empresa constructora se encargue de todas ellas, vale decir que la empresa constructora asuma la totalidad de las obras que se deban ejecutar con ocasión de un contrato de construcción para la construcción de una vivienda.
Aseverando, que la YYYYY no construyó el Edificio Vista al Lago, sólo se limitó a ejecutar trabajos de terminaciones en este Edificio. La ejecución de los trabajos por parte de YYYYY no implicó la construcción de una obra civil inmueble nueva, por cuanto esta ya existía.
Interpretando los contratos generales de construcción de la manera en que la defensa de la reclamante pretende, deducen que significaría que las partes podrían celebrar numerosos y sucesivos contratos generales de construcción con diversas empresas constructoras para la construcción por partes de un inmueble para habitación, teniendo todas estas constructoras derecho al CEEC, y ello no es así ya que en el presente caso estaríamos en presencia de contratos de especialidades, no frente a contratos generales de construcción de viviendas.
Finalmente, solicitan rechazar el reclamo presentado, y confirmar ambas actuaciones administrativas en todas sus partes, toda vez que la empresa YYYYY no tenía derecho a hacer uso del crédito especial de empresas constructoras respecto de los contratos celebrados con fecha 10 de enero del 2008 y 10 de enero del 2009 con Inmobiliaria RPA Limitada, rebajándolo indebidamente de sus impuestos y demás obligaciones legales, fundamentándose en lo siguiente:
• Que, en la cláusula primera del contrato celebrado YYYYY e Inmobiliaria RPA Limitada con fecha 10 de enero del 2008, se especifica que esta última es dueña del proyecto Edificio Vista al Lago ubicado en Villarrica;
• Que, la obra comenzó a ser ejecutada por la sociedad Inversiones el Yunque Limitada, quien se adjudicó la propuesta;
• Que, la obra se encuentra inconclusa y el contrato con Inversiones El Yunque Limitada ha sido resciliado por sus partes de común acuerdo.
• Que, el estado de avance de la construcción es conocido y aceptado por las contratantes de este instrumento, para todos los efectos que correspondan.
• Que, serán aplicables para el presente contrato, en lo que correspondan, las bases generales y especiales de la licitación que se adjudicó en su tiempo Inversiones el Yunque Limitada.
Que, en la cláusula SEGUNDA se lee: Por este instrumento la sociedad Inmobiliaria RPA Limitada encarga a la sociedad YYYYY, por quien aceptan sus representantes legales, la ejecución de los trabajos de construcción la terminación del Edificio Vista al Lago, ubicado en la ciudad y comuna de Villarrica. La obra encomendada se hará por el sistema de suma alzada, sin reajuste.
Que, al momento de celebrar el contrato de construcción en comento, YYYYY e Inmobiliaria RPA limitada, sabían claramente el estado de avance de las obras de construcción del Edificio Vista al Lago, estado de avance que no se señaló en el contrato ni fue indicado en el reclamo presentado.
Lo anterior, por cuanto el estado de avance de la construcción del Edificio de propiedad de Inmobiliaria RPA Limitada, al momento en que YYYYY se hizo cargo, ascendía al 83,35% de las obras, tal como consta en fotocopia autorizada del documento que acompaño denominado “Levantamiento. Estado de Recepción de obras” de fecha 05 de enero del 2008, firmado por ambos contratantes, restando por ejecutar sólo el 16,65% de los trabajos.
Que, en la columna “8”, donde dice porcentaje acumulado actual, el porcentaje de avance de las obras y como se puede observar en la letra A “ Instalación de faenas”, el estado de avance al 05 de enero del 2008, correspondía al 100%; en el código B” Edificación” que se desglosa en Movimiento de tierras, muros de contención, fundaciones y obra gruesa, el estado de avance ascendía al 100%; el moldaje de Escala, hormigones, fierros, albañilería, bases de pavimentos, el avance correspondía al 100%; la Techumbre, estructura techumbre, cubiertas tapacanes, hojalatería, forros , juntas de diltación, barandas etc, estado de avance 100%, tabiques en departamentos A, B, C y D mas tabiques en sectores comunes, estado de avance 100%.-
Recién en el item molduras, se observa que el estado de avance de las mismas ascendía al 60% y de ahí en adelante se lee el estado de avance de terminaciones, tales como, pinturas, cerámicas revestimientos, pavimentos interiores y exteriores de los departamentos, papel mural pisos flotantes, barniz muebles y carpinterías varias, closet, artefactos WC, lavatorios, tinas, lavaderos, lavaplatos, accesorios sanitarios, grifería, alcantarillado, gas, electricidad, todos los cuales presentan diversos estados de avance de los mismos, restando por ejecutar sólo el 16,65% de las obras para que el Edificio Vista al Lago estuviera terminado.
Y, en atención a este documento, que aparece firmado por los ambos contratantes, a saber, YYYYY e Inmobiliaria RPA limitada, aportado por ellos mismos al Servicio, el que analizado por funcionarios del Servicio, en particular a los estado de avance de las diversas obras del Edificio Vista Al Lago, el que permitió establecer que efectivamente el porcentaje de avance de las obras tal como lo indicaron las partes contratantes ascendía al 83,35% de las mismas, restando por ejecutar sólo el 16,65% de las obras correspondiendo sólo a terminaciones y no a nuevas construcciones.-
En cuanto al contrato denominado de aumento de obra y rectificación de contrato de construcción celebrado entre YYYYY e Inmobiliaria RPA Limitada de fecha 10 de enero del 2009, establecen que en virtud del mismo sólo se efectuó un movimiento de tierra y un AFR, pero no se ejecutó ni construyó ninguna obra nueva, limitándose a revalorar el total de los ítems en aproximadamente un 36% más de su valor original, por lo que bajo ningún respecto se puede asimilar a un contrato general de construcción por suma alzada, ya que reiteramos, en virtud del mismo nada se construyó.
En cuanto a la impugnación a las alegaciones planteadas en el reclamo, exponen que la defensa de la sociedad reclamante en el punto N° 2 de su reclamo señala que el contrato de construcción objetado por ellos corresponde a un contrato general de construcción por suma alzada.
Que, fundamenta lo anterior en el hecho de que su representada debió retomar la construcción del Edificio Vista al Lago en el estado de avance que lo dejó la empresa que inició las obras, a saber, Inversiones el Yunque Limitada, la que por incumplimientos graves de esta última debieron resciliar el contrato, lo que, en su concepto, no impide a su representada hacer uso del CEEC, ya que las terminaciones o instalaciones de una obra nueva, también quedan comprendidas en el CEEC. Lo importante, agrega, es que se trate de una obra nueva y que la empresa constructora se encargue de la totalidad de ellas, termina el párrafo señalando que “lo que demuestra que el legislador no atiende a las obras que se ejecutan, sino al hecho que la empresa asuma la totalidad de las obras que deban ejecutarse con ocasión de un contrato de construcción”.
De manera que, indica en el punto 2.2 de su presentación, que al encargarse la terminación del Edificio Vista al Lago, simplemente se están refiriendo las partes a que la nueva empresa constructora comenzaba su cometido en el estado en que las obras se hallaban, el que era conocido y aceptado por las partes.
Conforme a lo anterior, hacen presente que el crédito especial de empresas constructoras tenía por objeto contrarrestar el efecto en el precio de venta de las viviendas y en el valor de los contratos generales de construcción de viviendas, resultante de la aplicación del IVA a este tipo de productos para mitigar su impacto en el consumidor final o primer adquirente de esta vivienda.
Por lo que, reiteran que en virtud de los contratos celebrados entre YYYYY e Inmobiliaria RPA Limitada, materia del presente reclamo, ningún inmueble nuevo se construyó por una parte, ni adquirió por parte de Inmobiliaria RPA Limitada, ya que ella ya era dueña del Edificio que le había construido Inversiones el Yunque Limitada.-
Como indicaron YYYYY NO CONSTRUYÓ el Edificio Vista al Lago de Villarrica, sólo ejecutó en él trabajos de terminaciones.-
La ejecución de esos trabajos no implicó la construcción de una obra civil inmueble nueva, ésta ya existía, estaba construida en un 83,35%. Tal edificación inconclusa era de propiedad de Inmobiliaria RPA Limitada, quien encargó la terminación a YYYYY
El contrato general de construcción a suma alzada se asimila a la venta , por ello se denominan también como contratos de construcción de “llave en mano u obra vendida” y el artículo 21 de la ley 910 establece este crédito especial para las empresas constructoras respecto de los contratos generales de construcción a suma alzada de inmuebles para habitación, lo que en la especie no ocurrió por cuanto el Edificio Vista al Lago ya estaba construido en un 83,35% y era de propiedad de Inmobiliaria RPA. YYYYY no celebró con Inmobiliaria RPA Limitada ningún contrato de construcción por el cual Inmobiliaria RPA Limitada adquiriera un inmueble para habitación, ya que ya era dueña de este, sólo pagó a YYYYY por diversos trabajos de terminaciones, lo que, como ya indicamos, no da derecho al CEEC.
Finalmente, en mérito de lo expuesto y disposiciones legales citadas solicitan tener por evacuado el traslado conferido, acogerlo y en virtud del mismo confirmar todas las liquidaciones reclamadas y la Resolución reclamada, y rechazar en todas sus partes el reclamo presentado por la contraria.
Que, a fojas 83, se recibió la causa a prueba.
Que, a fojas 88 este tribunal resuelve el recurso de reposición, no dando lugar a esta, debido a que el punto de prueba solicitado se encuentra subsumido en el punto N° 2 de la resolución que rola a fojas 83 de autos.
Que, a fojas 91, se acompaña lista de testigos de la parte reclamante.
Que, a fojas 99 y siguientes, se rinde la prueba testimonial ofrecida por la parte reclamante.
Que, a fojas 126, se dictan autos para fallo.
Que, a fojas 138, se decreto medida para mejor resolver, solicitándose el contrato de resciliación celebrado entre Inversiones El Yunque Limitada e Inmobiliaria RPA Limitada.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
SEGUNDO: Que, a fojas 56 y siguientes, comparece don JORGE MONTECINOS ARAYA, abogado, C.I. 9.086.407-6, domiciliado en calle Chacabuco N° 1085 oficina 1102 de la comuna de Concepción, en representación de la compañía YYYYY, RUT N° YY.YYY.YYY-Y, con domicilio en calle Barros Arana N° 162 oficina 31 de la misma comuna, quien mediante el procedimiento general de reclamaciones, viene a deducir reclamación en contra de las LIQUIDACIONES Nº 3619, 3620, 3621, 3616, 3617, 3707 y 3618, todas de fecha 23 de enero de 2012, y en contra de resolución exenta N° 771 de fecha 25 de enero de 2012, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos VIII Dirección Regional, conforme a los antecedentes de hecho y derecho ya expuestos de esta sentencia.
Acompaña a su reclamo:
Copias de las liquidaciones y resolución reclamadas, y de la citación previa, rolante a fojas 1 y siguientes.
Copia del Contrato General de Construcción por suma alzada celebrado entre YYYYY S. A. y la INMOBILIARIA RPA LIMITADA, de 10 de enero de 2008, en copia visada por el SII, rolante a fojas 39 y siguientes.
Copia del aumento de obra y rectificación del contrato de construcción anterior, celebrado entre las mismas partes, de 10 de enero de 2009, visada también por el órgano fiscalizador, fojas 44 y siguientes.
A fojas 46 y siguientes, duplicado de las facturas 4, 31, 43 y 44.
TERCERO: Que a fojas 71 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos contestó el traslado conferido, solicitando confirmar, liquidaciones reclamadas y la resolución reclamada y, el rechazo del reclamo en todas sus partes.
Acompaña los siguientes documentos:
- Copia de Resolución SIIPERS N° 2667 de fecha 27.02.2012, rolante a fojas 63 de autos. - Copia autorizada del documento denominado “Estado de Recepción de Obra (Levantamiento) firmado por YYYYY y Inmobiliaria RPA Limitada donde consta el estado de avance de la construcción del Edificio Vista al Lago ubicado en la comuna de Villarrica, rolante a fojas 64 y siguientes.
CUARTO: Que, durante el término probatorio, la parte reclamante rindió las siguientes pruebas:
I.- TESTIMONIAL: La que consta de fojas 99 a 108, consistente en la declaración de don Cristian Antonio Figueroa Jara, Rodrigo Garrido Figueroa, Fabián Bastias Olea.
II.- DOCUMENTAL:
1.- A fojas 109 y siguientes, acompaña set de ocho fotografías al viernes 16 de marzo del año 2012, el Edificio ubicado en el Condominio de la cuidad de Villarrica
2.- A fojas 111, acompaña certificado emitido con fecha 16 de marzo de 2012 por don Francisco Javier Muñoz Flores, Notario Público y Conservador de minas de Villarrica.
QUINTO: Que, la parte reclamada rindió solamente prueba DOCUMENTAL:
- Se acompañó ordinarios Nos. 2046 de 07.04.1980, 2455 de 15.05.2003, 231 de 20.01.2006, de fojas 115 y siguientes.
SEXTO: Que, aparecen como hechos no controvertidos de la causa los siguientes:
1) La existencia y validez del contrato celebrado entre la Inmobiliaria RPA y la YYYYY, con fecha 10 de enero de 2008.
2) La efectividad de la ejecución de la obra, con respecto a las especificaciones mencionadas en el referido contrato.
3) La efectividad de determinación de los montos por conceptos de crédito fiscal para empresas constructoras en las respectivas facturas emitidas.
4) La existencia de resciliación del contrato con Inversiones El Yunque Limitada.
SÉPTIMO.- Que, en cambio discrepan los fiscalizadores actuantes y el reclamante en: Efectividad de que concurren los presupuestos de hecho que permitirían al reclamante hacer uso del crédito especial para empresas constructoras, contemplado en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, relativo a las Liquidaciones de impuestos números 3619, 3620, 3621, 3616, 3617, 3707 y, 318, rolantes a fojas 4 de autos.
OCTAVO.- Que, en primer término se debe estar a la operatoria de la franquicia tributaria dispuesta en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910 de 1975, vigente hasta el 30.06.2009 y que establecía:
“Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley N° 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho periodo, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes...”.
Asimismo, se debe tener en consideración, que con la entrada en vigencia de la Ley 20.259 de 2008, se establecieron nuevos requisitos para la utilización de este beneficio o bien se eliminaron algunos existentes. Estas modificaciones se introdujeron a contar de su publicación, es decir del 25 de marzo del 2008.
Estos cambios se refunden en los siguientes aspectos:
Art. 21°, inciso primero del D.L. N° 910, de 1975, dispone que “Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del debito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas han construido cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto Ley N° 825”.
A su vez, el inciso cuarto establece que “Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3° del decreto Ley N° 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, que no sean por administración, referidos a la urbanización de terrenos”.
No obstante lo anterior y considerando lo establecido en los dos últimos incisos que introduce al artículo 21, el número 5) del artículo 5°, citado, debe entenderse lo siguiente respecto de la observancia de las modificaciones que se introducen:
i.- Hasta el día 30 de junio de año 2009, la venta de inmuebles para habitación y los contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por administración, se regirán por lo dispuesto en este artículo precitado que en su texto vigente hasta el día 24.03.2008, es decir, antes de la modificación legal, el crédito de que se trata podrá seguir imputándose en la misma forma y cumpliendo los mismos requisitos que establece el artículo 21 antes de su modificación, incluso cuando dichos contratos tengan por objetivo urbanizar terrenos.
ii.- En el caso de los contratos generales de construcción de inmuebles para habitación, que no sean por administración, que se hayan celebrado con anterioridad al día 01.07.2009, para poder seguir rigiéndose por el artículo 21° referido, deberán cumplir con los requisitos copulativos a saber.
a.- Permiso municipal de edificación antes del 1° de julio de 2009 y
b.- Haber iniciado las obras al 31.12.2009.
Para ello, la Circular 52 del 2008 del Servicio, instruye que se entenderá que las obras que forman parte de un mismo permiso de edificación, se han iniciado cuando se haya empezado la ejecución de aquella parte de las mismas que, de acuerdo a las bases técnicas del contrato y el permiso de edificación aprobado, deban realizarse en primer término.
En segundo término, debemos remitirnos al concepto de contrato general de construcción, entendiéndose por tal “todos aquellos que, sin cumplir las características especificas de los de instalación o confección de especialidades, constituyen una confección de obra material inmueble nueva que incluye, a lo menos, dos especialidades, y que habitualmente forma parte de una obra civil. (Oficio N° 4489 de 1976). Manual de Consultas Tributarias, N° 285 de Septiembre 2001.”
NOVENO.- Que, despejando estas incertidumbres y de la observancia de la legislación aplicable al contrato que se hace referencia y dado que fue iniciado antes de la modificación transcrita previamente, por tanto la legislación aplicable en la especie, esto es, en el antiguo texto del artículo 21 del D.L. 910 de 1975.
DECIMO.- Que, se debe dejar establecido que en materias de franquicias tributarias, como es el derecho a utilizar lo establecido en el artículo 21 del señalado texto legal y esta debe ser aplicada y interpretada en forma restrictiva. Por tanto deben cumplirse todos los requisitos que el legislador estableció en forma expresa.
UNDECIMO.- Que, la controversia de autos se centra básicamente en sí la naturaleza del contrato de construcción cumple con los requisitos establecidos para configurar un contrato general por suma alzada y, así posibilitar al contribuyente la utilización del beneficio de crédito fiscal para empresas constructoras.
Pues bien, referente al contrato, se sostiene que fue celebrado con fecha 10.01.200, entre la Inmobiliaria RPA Limitada y YYYYY, a causa de la resciliación del contrato preexistente entre la Inmobiliaria RPA Limitada e Inversiones El Yunque Limitada, por lo que a través de él se encargo a YYYYY, la “terminación” del Edificio Vista al Lago ubicado en la comuna de Villarrica.
Respecto, al contrato denominado “Aumento de obra y Rectificación del contrato de construcción por suma alzada entre Inmobiliaria RPA Limitada y YYYYY Limitada S.A.”, se versó solamente en lo señalado en su motivo segundo que indica: “Por el presente acto e instrumento las partes pactan y acuerdan un aumento de obra por la suma total de Trescientos Setenta y Tres Millones Ciento Cuarenta y Ocho Mil Treinta y Siete Pesos, que corresponden a diversas obras a ejecutar, concordadas por las partes tanto en su naturaleza como en su costo.”….
Ante lo precedente, y al analizar esta clausula, lo único que se amplía del contrato de fecha 10.01.2008 es el precio, en cuanto a las obras a ejecutar se mencionan de forma vaga y poco precisas.
DUODECIMO.- Que, este sentenciador para valorar la prueba rendida en autos mediante un criterio racional aplicará el estándar de convicción de probabilidad prevalente, que es el estándar de probabilidad normalmente exigido en el Proceso Civil. Además, el procedimiento aplicable se encuentra regulado por los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, sobre procedimiento general de reclamaciones tributarias, con aplicación supletoria del Libro I del Código de Procedimiento Civil; y, con ello, decidir el asunto controvertido. Por consiguiente, entre toda la prueba documental y testimonial acompañada y rendida en estos autos y las hipótesis en torno a lo planteado por las partes, se dará preferencia a aquella que posea un grado relativamente más elevado de probabilidad.
DÉCIMOTERCERO.- Que, habida consideración se debe tener presente, que del análisis de toda la prueba presentada por las partes, tanto la de carácter documental y como también la testimonial, valorada al tenor de la sana critica, es decir, teniendo en consideración los conocimientos científicos, las máximas de experiencias y las reglas de la lógica.
DECIMOCUARTO.- Que, también se debe tener presente que nuestro sistema impositivo al impuesto al valor agregado, impone un sistema de auto declaración, como lo es el utilizado en el presente caso, la Administración Tributaria está legalmente facultada para efectuar las fiscalizaciones que estime necesarias para legitimar, y resolver si es o no procedente una determinada franquicia tributaria declarada por el recurrente.
DECIMOQUINTO.- Que, las probanzas testificales de autos, se refieren solamente a los presentados por la recurrente, debido a que la parte reclamada no presentó prueba testimonial. Estas consistieron en testimonios de profesionales don Cristian Antonio Figueroa Jara, don Rodrigo Garrido Figueroa y don Fabián Bastias Olea, quienes prestaron servicios tanto a la Inmobiliaria RPA Limitada como a la YYYYY, estos sostienen que inicialmente Inversiones Yunque se encargo de ejecución de las obras de construcción del Edificio Vista al Lago, pero que por problemas de gestión y económicos no pudo terminar la obra, por lo que se realizo un nuevo contrato general de construcción por suma alzada con la YYYYY, a fin de dar termino a la obra y así ejercer el negocio inmobiliario, pues el estado de avance en el minuto de resciliar el contrato inicial no permitía solicitar la recepción municipal de la obra, debido a que esta se encontraba inconclusa, tampoco existían en ese momento los certificados de SERVIU, ni eléctricos ni de recepción de la obra, por lo que no se podía considerar como habitable.
Los testimonios de don Cristian Figueroa Jara, don Rodrigo Garrido Figueroa y Fabián Bastias Olea al señalar que el inmueble carecía de techumbre pierde toda veracidad, toda vez, que de las mismas pruebas por ejemplo la escritura de resciliación que rola a fojas 140 y siguiente donde se establece que lo señalado no era verídico.
Además, señalan que dentro de las especialidades que debían realizar definidas en los presupuestos, se encontraban, obras de urbanización, obras sanitarias, obras viales, obras civiles, entre otras.
Que, lo expuesto lleva a este sentenciador a estimar que la prueba testimonial rendida, es un elemento de juicio que debiera permitir verificar ciertas operaciones de autos, pero que además, deben confrontarse con los documentos fundantes que ameritaron la realización de la obra, como lo es el levantamiento de la obra, el contrato de construcción de la misma y contrato de resciliación de fojas 140 y siguientes; para así determinar la concurrencia de las formalidades legales requeridas. En este caso, la prueba testimonial se contradice o se produce una antinomia con estas pruebas.
DECIMOSEXTO.- Que, así también para resolver este conflicto se debe estar al contrato mencionado y al respectivo contrato de aumento y rectificación de obras, que dicen relación con la realización de la terminación de la obra Edificio vista al Lago, con respecto a las especialidades realizadas.
En relación al Contrato General de Construcción por suma alzada, celebrado entre la Inmobiliaria RPA Limitada y la YYYYY, con fecha 08.01.2009 rolante a fojas 39 a 43 de autos y Contrato de Construcción por suma alzada de aumento de obra y rectificación rolante a fojas 44 a 45 de autos. A los cuales la reclamada aduce que no caben dentro de la tipificación de contrato general de construcción.
Sin embargo, el propio Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado reiteradamente respecto de los contratos generales de construcción señalando que debe entenderse por tal a aquellas convenciones que, sin cumplir con las características específicas de los contratos de instalación o confección de especialidades, tienen por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos, dos especialidades, y que forme parte de una obra civil.
Así las cosas, para establecer si una empresa constructora tiene derecho al beneficio establecido en el Art. 21°, del D.L. N° 910, de 1975, por determinados contratos de construcción, se debe verificar el cumplimiento de todos los requisitos establecidos por la norma legal para la procedencia de la franquicia, a saber: que se trate de contratos generales de construcción que no sean por administración y; que éstos sean referidos a la construcción de inmuebles destinados a la habitación.
Asimismo, el Oficio N° 668 de fecha 19.03.2007, hace mención al crédito especial del articulo 21 en comento, con respecto a los contratos de construcción a suma alzada ejecutados por contratistas inscritos en alguno de los registros del Ministerio- Contribuyentes beneficiados- determinando que “Si los contratos para mejoras y ampliación de viviendas con destino habitacional, son ejecutados por empresas constructoras, entendiendo por tales para los fines del comentado articulo 21, aquellas que tienen por giro construcción, procedería la utilización del beneficio, en la medida que dichos contratos sean pactados por suma alzada y tengan por finalidad, la confección de una obra material inmueble nueva que, en caso consultado, signifique un aumento o modificación de superficie….”.
Cabe señalar, que en el Oficio N° 1196 de fecha 28.04.2005, el Servicio sostiene que “ las convenciones tendientes a remodelar un inmueble destinado a la habitación, ejecutadas por una empresa constructora bajo la modalidad de suma alzada, corresponderán a un contrato general de construcción para los efectos de beneficiarse con la franquicia del art. 21 del DL. N° 910...”
También a través del Oficio N° 4067 de fecha 19.08.2003, el Servicio se pronuncia señalando “… El contrato de construcción por suma alzada que pretende suscribir XX con la constructora xxx, a objeto de remodelar y restaurar el inmueble…., se beneficiara con la franquicia del artículo N° 21 del DL.910 de 1975, sólo respecto de la superficie en que, según las especificaciones técnicas, se contempla la recuperación de 16 unidades habitacionales en la construcción original, en tanto, tal remodelación implica la construcción de una obra material inmueble nueva, destinada a la habitación, pactada por suma alzada..”
DECIMOSÉPTIMO: Que, se reitera que del análisis de la testimonial rendida por la parte reclamante, se desprende que los testigos se contradicen a lo consignado en documento rolante a fojas 64 y siguiente, denominado “Estado de Recepción de Obra (Levantamiento)”, que corresponde a la determinación codificada de las obras a realizadas o realizadas al momento de asumir la construcción o la firmas de los contratos generales de construcción antes indicados.
Este documento es de singular relevancia, dado que corresponde a un resumen detallado de todas las obras, con indicación de unidad, cantidad, precio, total, obras ejec., total UF, % Acumulado Actual y E. Pago Acumulado. De él se extrae que dentro del Items, se obtiene:
- Obras Previas se encuentra terminadas en un 100%.-Edificación; que comprende movimiento de tierra, muros de contención con avance de 100% de terminación.
- Fundaciones, que comprende cimientos, excavaciones, hormigones fundación y armadura fundaciones, con avance de 100%.
- Obra Gruesa –Hormigón Armado; moldaje cimientos, montaje muros y moldaje losas, con un 100% de avance.-Moldaje Escala; HormigonesH-30, Fierros, Albañilería y Base de Pavimentos, todos con 100% construidos.-Techumbre; con un avance del 100%.
- En el Items correspondiente a Molduras, asciende a un 60% de avance cantidad que no fue observada por la parte reclamante.
- Asimismo en terminaciones, ítem que corresponde a: pinturas, cerámicas, revestimientos, pavimentos interiores y exteriores de los departamentos, papel mural, pisos flotantes, barniz muebles y carpinterías varias, closet, artefactos WC, lavatorios, tinas, lavaderos, lavaplatos, accesorios sanitarios, grifería, alcantarillado, gas, electricidad, tiene diversos porcentajes de avance.
Del mismo documento, a fojas 68 de autos se constata que el avance por ejecutara YYYYY Limitada asciende a 16.65%representada por 8.878 Unidades de Fomento y que lo terminado completamente a la sazón ascendía a 83,35%.
DECIMOOCTAVO: Que, a su vez la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción, en causa rol 1.426-1995 de 28.07.2000, ratificó los requisitos que deben concursar en la especie, señalando lo siguiente:
- Que el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, de 1975, dispone, en la parte pertinente, que las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley N° 825, de 1974.
- Que, de esta forma, para la procedencia de tal franquicia tributaria, la disposición citada exige la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que el sujeto pasivo del impuesto sea una empresa constructora.
b) Que el débito fiscal sobre el cual se aplica el crédito del 0,65 tenga su origen en la venta de bienes corporales inmuebles construidos por la propia empresa constructora o, como en el caso de autos, en un contrato general de construcción.
c) Que tratándose de un contrato general de construcción este tenga por objeto la edificación de inmuebles para habitación.
DECIMONOVENO: Que, es dable considerar que al dictarse la ley 20.259 del 25.03.2008, que modificó el artículo 21 del D.L. 910 de 1975, se consignó en su nuevo inciso 7° de este artículo, lo siguiente:
“Las modificaciones o término anticipado de un contrato general de construcción, que causen variaciones al crédito potencial disponible inicialmente previsto, darán lugar al ajuste correspondiente en los siguientes estados de pago, con el consiguiente derecho a crédito o la obligación de reintegro respectiva. En el caso de un contrato general de construcción destinado a completar la construcción de inmuebles para habitación, también se aplicarán las normas precedentes, pero, para establecer el crédito potencial disponible, en el cálculo del crédito individual de las viviendas, deberá considerarse la suma del precio individual de construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes, el cual deberá ser declarado en el contrato…”
Por tanto, el propio legislador consideró pertinente agregar al ordenamiento jurídico una situación de normal ocurrencia como es la existencia de modificaciones o término anticipado de contrato de construcción respectivo y por ende considerar utilizar la franquicia tributaria consignada en este precepto aludido anteriormente.
Lo anterior, viene a solucionar una inequidad que se produce si una empresa por diversos motivos cumple o bien no cumple con lo estipulado en un contrato general de construcción a suma alzada, no siendo de responsabilidad del mandante. En el caso de cumplimiento puede aprovechar el 100 % de esta franquicia y en caso contrario, a juicio del Servicio, no podría aprovecharse este beneficio por el contrato complementario de terminación de las obras, porque no constituiría una obra nueva.
Pero se requiere para la utilización de esta franquicia tributaria que, en el nuevo contrato se estipule el precio individual de construcción del contrato más el valor de las obras preexistentes.
VIGESIMO: Que, en este entendido, el Servicio también ha instruido que el contrato destinado a realizar las terminaciones en espacios comunes y en 55 departamentos que forman parte de un conjunto habitacional no se beneficia con la franquicia del artículo 21° del D.L. 910 de 1975, ya que no se trataría de un contrato general de construcción, toda vez que el objeto de dicho contrato es efectuar sólo terminaciones en dicho inmueble y no la confección de una obra material nueva. (Oficio N° 2455 de 15.05.2003).
Lo anterior, debe complementarse con lo indicado en Oficio 668 de 19.03.2007 del mismo Servicio impositivo, que respecto a la confección de una obra material inmueble nueva que, en el caso consultado, signifique un aumento o modificación de la superficie anteriormente edificada de los inmuebles.
VIGESIMOPRIMERO: Que, no huelga considerarse que aunque el contrato de autos es a todas luces un contrato general de construcción a suma alzada no procede utilizar la franquicia tributaria o beneficio tributario por lo estatuido en el artículo 21 del D.L. 910, por no ser una construcción de una obra material inmueble nueva, que comprenda el modificar, aumento con ello la superficie construida de la obra anteriormente edificada.
Asimismo, las labores a realizar correspondieron a terminaciones de dicho inmueble y no representan la confección de una obra material de inmueble nueva.
VIGESIMOSEGUNDO: Que, lo razonado por la actora que el contrato de construcción por suma alzada suscrito conjuntamente con la mandante sería con el objeto de completar la construcción de un inmueble, más bien “completar” la construcción de una obra nueva, no obstante esto discrepa completamente con lo estipulado en clausula segunda del referido contrato en donde se señala que se versa sobre “la ejecución de los trabajos de construcción de terminaciones del Edificio Vista al Lago”…. Por tanto, se debe estar a las estipulaciones acordaron las partes en un contrato que constituye ley para ellas y en esta situación se refieren a terminaciones.
Ante lo anterior, en estas circunstancias prima el principio de irrelevancia del nomen iuris -también denominado principio de “primacía de la realidad”- que significa o dirime que “las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son”.
VIGESIMOTERCERO: Que, en referencia de la medida para mejor resolver decretada, en donde se requirió el Contrato de Resciliación celebrado entre Inversiones Yunque Limitada e Inmobiliaria, lo cual fue cumplido.
En observación de este documento rolantes a fojas 140 y siguientes, de fecha 09.01.2007 denominado “Transacción y Finiquito entre Inmobiliaria RPA Limitada e Inversiones El Yunque Limitada, se constato que en él se decretaron variadas clausulas de toda índole, como ser de venta, de devoluciones de valores, etc.. Sin embargo, para los efectos de dilucidar la controversia planteada en autos debemos remitirnos al motivo decimo de esta escritura, en donde se indica que la constructora asume y asumirá la responsabilidad que la ley, ordenanzas y reglamentos exigen a las constructoras, pero solo respecto de la obra gruesa de la obra que estuvo a su cargo y de la techumbre.
Lo planteado viene a ratificar plenamente lo desarrollado en esta resolución que la sociedad actora solamente le correspondió realizar las obras denominadas “terminaciones” no constituyendo con ello una obra nueva y que correspondían a un 16,65% toda vez que lo edificado por Inversiones El Yunque Limitada ascendía a la diferencia, es decir, un 83.35 % como se acreditado precedentemente.
VIGESIMOCUARTO: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; artículos 21 del D.L. 910 de 1975, artículos 15 y siguientes del D.L. 825 de 1974, artículos 16, 17, 21, 115, 124, 125, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, SE DECLARA:
SE RESUELVE:
I.- Que, se rechaza en todas sus partes a la reclamación interpuesta a fojas 56 y siguientes por don Jorge Montecinos Araya en representación del contribuyente YYYYY, RUT YY.YYY.YYY-Y, por si, en contra de las Liquidaciones Nº 3619, 3620, 3621, 3616, 3617, 3707 y 3618, todas de fecha 23 de enero de 2012, y en contra de resolución exenta N° 771 de fecha 25 de enero de 2012, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos VIII Dirección Regional.
II.- Que, en consecuencia, se confirman íntegramente las referidas Liquidaciones.
III.- Que, asimismo se confirma la resolución exenta N° 771 de fecha 25 de enero de 2012.
IV.- No se condena en costas al reclamante por tener motivos plausibles para litigar.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.
Notifíquese la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio en Internet, www.tta.cl, y dese aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado.
Notifíquese a la parte reclamante por medio de carta certificada al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario.
Déjese testimonio en el expediente”.