Sobre el particular, el órgano jurisdiccional manifestó que sólo procedía justificar el origen de los “fondos”, es decir, los dineros con los cuales se efectuaron ciertas inversiones. Por tanto, no procedía liquidar al contribuyente cuando el aporte efectuado a una sociedad consistía en otros bienes, tales como embarcaciones, a pesar de que éstas fueran aportadas a un valor que no correspondía. Asimismo, expresó que para que fuera necesario demostrar de dónde había sacado tales fondos, era necesario que el contribuyente hubiese incurrido efectivamente en la inversión, lo que no ocurría respecto de sumas que aún no se aportaban a una sociedad.
De otra parte, la sentencia manifestó que la inversión debía entenderse efectuada en la fecha consignada en la factura de venta del vehículo cuestionado, de forma tal que por encontrarse fuera del lapso de prescripción ordinaria, de oficio procedía declarar la prescripción de la acción fiscalizadora, respecto de un desembolso efectuado por el contribuyente, tal como ocurrió en el caso en comento. Finalmente, en cuanto al valor que debía consignarse a la adquisición de un bien en específico, el sentenciador prefirió la suma señalada por el contribuyente, pues parecía más adecuada a la realidad, al ser acreditada con la factura respectiva, ordenando rebajar la liquidación a dicho valor.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Coyhaique, a 19 de noviembre de dos mil doce.
VISTOS:
UNO. El escrito de reclamación de fojas 1 y siguientes, presentado por don MARIO CANCINO RIVAS, RUT Nº 9.351.781-4, abogado, con domicilio en calle Lillo N° 444, de la comuna y ciudad de Coyhaique, en representación de don XXXXX, pescador artesanal y empresario, RUT N° XX.XXX.XXX-X, con domicilio en calle Teniente Merino N° 52 de la comuna de Puerto Aysén, según acredita con escritura pública de mandato judicial suscrita con fecha 08 de mayo de 2012, en la notaría de Puerto Montt de don Edward Langlois Danks, que acompaña a los autos.
Por medio de este escrito deduce reclamación en contra de la Liquidación N° 211101000003, de fecha 25 de enero de 2012, notificada, según indica, el día 06 de febrero de 2012, fecha en que señala haberla retirado desde la oficina de Correos de Chile de la ciudad de Puerto Aysén, asumiendo en el acto, el patrocinio y poder en estos autos. Según expone la reclamante, la referida liquidación agrega la cantidad de $322.590.195.- a la base imponible de su declaración de renta del año tributario 2009, agregación motivada por la presunción de renta por inversiones o gastos que no guardan relación con sus ingresos declarados, por lo que habría sido citado, y al no haber dado respuesta a la citación, fue que se procedió a liquidar una diferencia del Impuesto Global Complementario del Año Tributario 2009 de $116.170.390, que con reajustes, intereses y multas asciende a la fecha de la liquidación a la cantidad de $185.137.266.-
Indica también, que las inversiones que originan la liquidación del Servicio de Impuestos Internos, en adelante indistintamente denominado como el “Servicio” o el “SII”, son las siguientes:
a) Inversión en un vehículo nuevo, marca Suzuki, patente BFFH 93-2, por la suma de $9.260.000, efectuada con fecha 03 de enero de 2008;
b) Inversión en un vehículo usado marca Hyundai, patente BBHH 63-8, por la suma de $4.105.195, efectuada con fecha 02 de julio de 2008; y
c) El Aporte en sociedades por $309.225.000, efectuado el 24 de mayo de 2008.
Para fundar su reclamación, respecto de los vehículos expone que éstos fueron adquiridos con los fondos disponibles en la caja de la empresa individual de don XXXXX y destinados al giro de la empresa y que por error, nunca se registraron las compras de estos activos, y tampoco, se registró como retiro los fondos que empleó para ello. Ninguna de las dos acciones se hicieron oportunamente, ni siquiera en la reconstitución de su contabilidad, pues, por desconocimiento u olvido, no informó de ellas al contador de la empresa. Señala también, que el vehículo patente BFFH 9-32 adquirido en la suma de $9.260.000 se pagó con $4.000.000 en efectivo y el saldo con dos cheques de $1.000.000 y $4.260.000, cobrados efectivamente los días 26 de diciembre de 2007 y 04 de febrero de 2008. Respecto del vehículo marca Hyundai, modelo Porter, patente BBHH 63-8, comprado en la suma de $3.950.000, indica que fue pagado con los cheques 1208402, 1208403 y 1208404, por $2.000.000, $1.000.000 y $950.000, respectivamente, pagados los días 02 de julio, 04 de agosto y 02 de septiembre del año 2008. Agrega, que durante el proceso acreditará que tales bienes fueron comprados con dineros de la caja de la empresa.
Respecto del aporte social por la suma de $309.225.000, señala que por escritura pública de 28 de abril de 2008, junto a su cónyuge, doña Jeanette Cárdenas Cárcamo, constituyó la Sociedad Comercial Aysén Sur Ltda., RUT Nº 76.022.107-4, cuyo capital fue pactado en la suma de $325.000.000, de los cuales don XXXXX aportaría $309.225.000.- De este aporte, indica que $300.000.000, corresponden a la valorización de 3 embarcaciones de su propiedad, cada una en $100.000.000, y que estas tres embarcaciones se encontraban registradas como activos en su contabilidad como empresario individual por un valor muy inferior. La idea de valorizar cada una de las embarcaciones aportadas en $100.000.000 se hizo bajo la creencia que de esta forma aumentaría su capacidad crediticia, sin que su contador de la época ni el abogado redactor le advirtieran que cometía un error.
La diferencia por pagar -$9.225.000- se enteró con $5.225.000 pagados al contado, los que provenían de la caja de la empresa individual, y el saldo de $4.000.000, serían pagados en cuotas anuales.
Continuando con su explicación, señala que don XXXXX transformó su empresa individual en una sociedad, a la que aportó sus principales activos, las embarcaciones. Sin embargo, a pesar de que en ninguna parte la escritura se hiciere referencia alguna a dicha transformación, ni a que la nueva sociedad se obligaría solidariamente a responder de los impuestos que pudiesen haberle correspondido al empresario individual o que se trataba de una reinversión de activos de la empresa individual a la nueva sociedad, en los hechos, lo que efectivamente ocurrió fue una transformación o una reinversión de activos de la empresa individual a la nueva sociedad, sin que se hubiesen cumplidos todas las formalidades de unas u otras.
Concluye, por lo expuesto, que el origen de la inversión efectuada en la sociedad comercial Aysén Sur Limitada se encuentra en el activo de la empresa individual XXXXX.
Luego señala que, dado el manifiesto error que fue valorizar el aporte de un activo en un monto muy superior al que estaba contabilizado, su cliente, aconsejado por su contador, procedió mediante escritura pública de 02 de enero de 2012, a modificar, o realmente rectificar la sociedad reduciendo la valorización de las naves que se aportaron a una suma más acorde con su valor de mercado o a aquel en que efectivamente estaban contabilizadas en la empresa de la cual provienen. Además, expone que dado que una de las naves, la denominada “Don Milton”, se incendió y hundió con fecha 15 de agosto de 2008, ésta no se consideró en la nueva conformación de capital de la sociedad.
A continuación reitera que el aporte en dinero por $5.255.000 fue pagado en efectivo en la constitución de la sociedad con los fondos provenientes de la caja de la empresa individual, sin que se hubiese registrado el activo derechos sociales ni se hubiese efectuado ningún trámite exigido por Ley para la reinversión, por lo que debiese ser considerado también un retiro. En cuanto a la parte del aporte que conforme a la escritura de constitución queda por pagar, éste no se ha pagado, como se declara en la escritura de modificación social de 02 de enero de 2012.
Finalmente, solicita tener por presentado reclamo dentro de plazo en contra de la liquidación N° 2211101000003 de fecha 25 de enero de 2012, acogerlo a tramitación y en definitiva dejarla sin efecto en todas sus partes, o en su defecto, disponer su modificación conforme al mérito del proceso.
Para apoyar su presentación, en el primer otrosí, el reclamante acompañó los siguientes documentos:
1. Copia de liquidación N° 2211101000003;
2. Copia autorizada de escritura pública de fecha 28 de abril de 2008, otorgada ante el notario de Aysén, don Julio Pizarra Maggio;
3. Copia autorizada de escritura pública de fecha 02 de enero de 2012, otorgada ante el notario de Aysén, don Juan Barría Alvarado, que da cuenta de la modificación y/o rectificación de capital de Sociedad Comercial Aysén Sur Ltda.;
4. Copia de certificado de matrícula de la nave “Don Milton II” de fecha 14 de junio de 2004 a nombre de don XXXXX;
5. Certificado del Capitán de Puerto Chacabuco de fecha 09 de mayo de 2012 en que se indica que don XXXXX fue dueño de la nave don Milton II inscrita en el Registro de Naves Menores a fojas 100 en el libro 10, nave que fue objeto de un incendio y hundimiento el día 15 de agosto de 2008;
6. Copia autorizada ante notario de contrato privado, suscrito ante notario con fecha 23 de abril de 2004, que da cuenta de la compra por parte de don XXXXX de la nave “Don Angel ll”;
7. Copia autorizada de duplicado de certificado de navegabilidad de la nave “Don Angel II” en que aparece como armador, don XXXXX;
8. Contrato privado suscrito ante notario con fecha 10 de agosto de 2005 por el que don XXXXX compra la nave “Don René”, matrícula CHO 536;
9. Copia autorizada de la factura que da cuenta de la venta referida en el punto anterior;
10. Copia de talonario de cheques en que se anotan los cheques con que se pagaron la compra de vehículos en el año 2008;
11. Copia cartola N° 21 de 2007 de la cuenta corriente N° 95018506 del BCI de don XXXXX que da cuenta del pago del cheque 1137401 por $1.000.000.- el día 26 de diciembre de 2007;
12. Copia cartola N° 23 de 2008 de la cuenta corriente N° 95018506 del BCI de don XXXXX que da cuenta del pago del cheque 1137428 por $4.260.000.- el día 04 de febrero de 2008;
13. Copias de cartolas N° 28, 29 y 30 que dan cuenta del pago de los cheques 1208402, 1208403 y 1208404 por $2.000.000, $1.000.000 y $950.000.-, correspondiente al pago de camioneta Hyundai;
14. Copia de factura N° 195 de don Ernesto García Lerín de fecha 02 de julio de 2008 que da cuenta de la venta de la camioneta Hyundai, modelo Porter, BBHH63.
15. Copia de factura N° 0181143 de Berrios y Berrios Ltda. de fecha 28 de diciembre de 2007 que da cuenta de la compra del jeep Suzuki Grand Vitara, BFFH 93.
DOS. La resolución de fojas 32 de autos que, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, tuvo por interpuesto el reclamo, confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal de 20 días.
TRES. El escrito de fojas 34 y siguientes presentado por doña CECILIA ULLOA OLIVA, Directora Regional de la XI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, según consta en la resolución de nombramiento que acompaña, domiciliada en calle Cochrane N° 314, 2° piso, de la ciudad de Coyhaique, quien debidamente facultada y de conformidad a lo establecido en los artículos 117 y 132 del Código Tributario, contesta el reclamo solicitando que éste sea rechazado en todas sus partes, por los fundamentos que indica, otorgándole patrocinio y poder a la abogada del Servicio de Impuestos Internos doña Pamela Toro Pradines del mismo domicilio de la poderdante.
La respuesta del Servicio de Impuestos Internos se funda en los siguientes antecedentes de hecho y de derecho:
a) Bajo el capítulo “Antecedentes”, se refiere a que con fecha 22 de julio de 2011 y de conformidad a lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, se notificó por carta certificada al contribuyente la Citación N° 192300467 de fecha 08 de julio de 2011, en la que se le solicitaba acreditar el origen de los fondos con que efectuó inversiones que no guardaban relación con las rentas declaradas al Servicio, las cuales consistían en la adquisición de un vehículo nuevo marca Suzuki patente BFFH 9-32, por $9.260.000, el día 03 de enero de 2008; de un vehículo usado marca Hyundai patente BBHH 63-8, por $4.105.195, el día 02 de Julio de 2008; y la inversión consistente en un aporte social por $309.225.000, con fecha 24 de mayo de 2008. Luego indica que el contribuyente no dio respuesta a la citación, por lo que se le practicó la Liquidación N° 211101000003, de fecha 25 de enero de 2012, por un monto histórico de $116.170.390, por concepto de Impuesto Global Complementario, más reajustes e intereses legales, lo que sumó $185.137.266, a la fecha de la Liquidación, la cual fue notificada por carta certificada, según indica, el día 30 de enero de 2012 en el domicilio del contribuyente ubicado en Teniente Merino N°52, de la ciudad de Puerto Aysén.
b) Posteriormente, y luego de referirse resumidamente al reclamo y sus fundamentos, se ocupa de los fundamentos que justifican el rechazo del reclamo, señalando en primer lugar que luego de revisar el texto del reclamo, se puede concluir que el contribuyente presenta un desorden y desprolijidad absoluta con su contabilidad (o falta de ella), incumpliendo una de las obligaciones accesorias requeridas por la autoridad para determinar adecuadamente sus impuestos. Sostiene también que el reclamo en nada desvirtúa las objeciones formuladas por el Servicio. Al efecto indica que el contribuyente don XXXXX, por las actividades que realiza como empresario individual, se encuentra obligado a determinar sus rentas mediante contabilidad completa y en este sentido, el artículo 16 del Código Tributario es claro al disponer que en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios, lo que el reclamante no cumpliría.
c) Luego y citando el artículo 21 del Código Tributario, señala que corresponde al contribuyente probar la veracidad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de sus operaciones, con los medios de prueba que sean pertinentes, indicando que el reclamante no ha registrado contablemente ninguna de las operaciones que se cuestionan en este proceso y los documentos que aporta al reclamo resultan absolutamente insuficientes para dar por acreditadas las observaciones. Al respecto indica, que sólo sería aceptable la justificación del origen de los fondos aplicados a la inversión, gasto o desembolso del reclamante, cuando en los registros contables pertinentes figuren retiros de dinero por una suma equivalente al monto de los desembolsos y en las fechas que éstos se produjeron. Luego, se refiere a la norma contenida en el artículo 71 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual dispone que si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo a las normas generales que dictará el Director.
d) A continuación se refiere al hecho de que el contribuyente no dio respuesta a la citación respectiva, ni acompañó los antecedentes que por ella se le solicitaron, todo lo cual motivó la liquidación reclamada en autos.
e) Dicho lo anterior, se refiere a las alegaciones del contribuyente respecto de la inversión en los dos vehículos, indicando que éste, sólo se limita a señalar que fueron adquiriros con los fondos disponibles en la caja de la empresa individual de don XXXXX y que por error, nunca se registraron las compras de estos activos, ni tampoco se registraron como retiro los fondos que se emplearon para ello. Que además, ninguna de las dos acciones se hicieron oportunamente, ni siquiera en la reconstitución de su contabilidad, pues, por desconocimiento u olvido -refiriéndose a lo afirmado por el reclamante- éste no informó de ellas al contador de la empresa. Al efecto expone, que resulta un hecho reconocido y no controvertido, que el reclamante nunca registró las compras de estos supuestos activos de la empresa, ni tampoco registró los retiros que efectuó para cumplir con tal fin. Además, indica que no existe prueba alguna que acredite que los aludidos egresos, se hubiesen efectuado con cargo a la caja de la empresa individual de don XXXXX.
f) Posteriormente, respecto de la inversión correspondiente al aporte social por $309.225.000, señala que el reclamante se limita a dar una confusa explicación de su origen, consistente, en lo fundamental, en que parte de ese aporte -$300.000.000- correspondería a una sobre valorización (por sobre el precio de mercado) de tres embarcaciones de propiedad del contribuyente, aportadas en $100.000.000 cada una, con el objeto de aumentar su capacidad crediticia. Respecto del saldo restante, señala que $5.225.000 se habrían pagado con recursos provenientes de la caja de la empresa individual y el saldo en cuotas anuales de $4.000.000.
Con relación a lo afirmado por la reclamante, el Servicio indica que si bien los aportes, en términos generales, no constituyen renta para la sociedad que los recibe, sí se habilita su imposición en el evento previsto precisamente para el caso en análisis, en el cual, de acuerdo a lo previsto en los artículos 70 y 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de no probarse por el interesado el origen de los fondos con que ha efectuado sus inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el N° 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
Respecto de la sobrevaloración de las naves a que se refiere la reclamante, el Servicio indica que es él, quien deberá demostrar mediante su contabilidad y su correspondiente documentación de respaldo, el origen y real monto de la inversión, lo que hasta la fecha de la contestación no ha ocurrido.
En cuanto al hecho de que el contribuyente haya modificado la escritura social en orden a corregir el real valor de las embarcaciones, el Servicio señala que ello en nada ayuda a acreditar el origen de los fondos con que realizó las inversiones. Lo mismo indica respecto de la destrucción de una de las naves, situación que no acredita el origen de los fondos con que realizó su compra.
En el sentido de lo expuesto, expone que si el gasto, desembolso o inversión ha sido financiado por el empresario individual mediante retiros particulares de la caja de la empresa obligada a llevar contabilidad completa, éstos deberán encontrarse debidamente contabilizados, con su correspondiente documentación de respaldo, siendo ésta, precisamente la forma en que debió acreditarlo el reclamante, cosa que no ha hecho, puesto que nunca ha aportado su contabilidad ni documentos que tengan el mérito y valor de acreditar sus inversiones.
g) Luego, indica que existe abundante jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia que avala la tesis sostenida por el Servicio y a modo de ejemplo cita el fallo pronunciado por la Excma. Corte Suprema con fecha 12 de septiembre de 2011, en los autos Rol N° 5262-2009, señalando que en dicho fallo, el máximo Tribunal rechazó un recurso de casación presentado por un contribuyente, validando la liquidación de impuestos emitida por este Servicio en el marco de un proceso de justificación de inversiones, precisamente por la no contabilización de las operaciones y no acreditar el origen de los fondos con que el contribuyente realizó las inversiones.
h) Posteriormente se refiere a la circunstancia de que nuestro legislador quiso aclarar y amparar expresamente el valor de la contabilidad frente a la consagración de la libertad de prueba establecida por la Ley 20.322 para la nueva Justicia Tributaria, reconociendo la preponderancia histórica que tiene la contabilidad como medio probatorio en materia tributaria, estableciendo al efecto en el artículo 132 del Código Tributario, que en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.
Finalmente, solicita tener por evacuado el traslado pertinente, y que se mantenga la Liquidación impugnada, rechazando en todas sus partes el reclamo interpuesto por el contribuyente, en razón de los argumentos de hecho y de derecho expuestos.
Para apoyar su presentación, en el tercer otrosí la reclamada acompaña los siguientes documentos:
1. Copia de Citación N° 192300467 de fecha 08 de julio de 2011, con citación.
2. Copia de la Liquidación de Impuestos reclamada N° 211101000003, de fecha 25 de enero de 2012, con citación.
CUATRO. La resolución de fojas 50 que tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos para contestar el reclamo de autos y por acompañados con citación los documentos que se acompañaron al escrito.
CINCO. La resolución de fojas 52 que recibió la causa a prueba.
SEIS. La resolución de fojas 60 que tuvo por acompañados los documentos presentados por la reclamante mediante escrito de fojas 55, tres de los cuales rolan de fojas 57 a 59, ambas inclusive, y el cuarto, correspondiente al Libro Diario Mayor, que quedó en custodia del Tribunal.
SIETE. La presentación de la reclamada de fojas 63, por la que en lo principal solicita tener presente las consideraciones que indica en relación a la prueba rendida y en el otrosí acompaña documento, el que se tuvo por acompañado por resolución de fojas 75.
OCHO. La resolución de fojas 77 que cita a las partes a oír sentencia.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, a fojas 1 comparece don MARIO CANCINO RIVAS, en representación de don XXXXX, para deducir reclamación en contra de la Liquidación N° 211101000003 de fecha 25 de enero de 2012, que agregó $322.590.195 a la base imponible de su declaración de renta del Año Tributario 2009 y determinó un nuevo resultado para el Impuesto Global Complementario del Año Tributario 2009, ascendente a $116.170.390, que con reajustes, intereses y multas asciende a la fecha de la liquidación a la cantidad de $185.137.266.
La liquidación se refiere a las siguientes inversiones, cuyo origen de fondos no fue justificado:
1. Adquisición de un vehículo nuevo, marca Suzuki, patente BFFH 93-2, por la suma de $9.260.000, efectuada con fecha 03 de enero de 2008.
2. Adquisición de un vehículo usado, marca Hyundai, patente BBHH 63-8, por la suma de $4.105.195, efectuada con fecha 02 de julio de 2008.
3. Aporte a sociedad de $309.225.000.
Los fundamentos de su reclamo y las explicaciones con las que intenta justificar el origen de los fondos, han sido expuestos en los Vistos de esta sentencia, los que se dan por enteramente reproducidos.
SEGUNDO: Que a fojas 34 comparece doña CECILIA ULLOA OLIVA en representación del Servicio de Impuestos Internos, contestando el reclamo y solicitando que éste sea rechazado en todas sus partes, por los fundamentos de hecho y de derecho que indica.
En resumen, el Servicio hace presente que el contribuyente no contestó la citación que le fuera notificada, por lo que correspondía practicar la liquidación que ahora está siendo reclamada. También hace presente que por tratarse de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa que pretende justificar que el origen de los fondos se encuentra en los ingresos de su actividad, sólo puede hacerlo mediante contabilidad completa.
TERCERO: Que, atendido el tenor de la liquidación reclamada y los escritos de reclamo y contestación, la discusión de autos se ha centrado en determinar si resultan aplicables las presunciones contenidas en el artículo 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en cuanto el Servicio ha establecido que el contribuyente realizó inversiones en las que no está comprobado el origen de los fondos que el contribuyente empleó para adquirir un vehículo nuevo, marca Suzuki, patente BFFH 93-2, en la suma de $9.260.000, el 3 de enero de 2008; un vehículo usado, marca Hyundai, patente BBHH 63-8, en la suma de $4.105.195, el 2 de julio de 2008; y para aportar a una sociedad la suma de $309.225.000, el 24 de mayo de 2008.
CUARTO: Que, antes de entrar al análisis de las explicaciones y las pruebas aportadas por las partes, es conveniente dejar establecido los hechos no controvertidos por las partes. Estos son:
a) La compra de un vehículo nuevo, marca Suzuki, patente BFFH 9-32, en la suma de $9.260.000.-
b) La compra de un vehículo usado, marca Hyundai, patente BBHH 63-8, el 2 de julio de 2008.
c) El aporte, según la escritura pública de 28 de abril de 2008, de $309.225.000 para la constitución de la sociedad Comercial Aysén Sur Ltda., RUT Nº 76.022.107-4.
d) La citación Nº 192300467, de fecha 8 de julio de 2011, no contestada por el contribuyente.
QUINTO: Que, en cuanto a los aspectos discutidos de esta causa, se recibió la causa a prueba, estableciéndose como hechos sustanciales pertinentes y controvertidos los siguientes:
1. Origen de los fondos con los cuales la reclamante realizó la inversión consistente en la adquisición del vehículo marca SUZUKI, patente BFFH 93-2, por la suma de $9.260.000, durante el año 2008.
2. Origen de los fondos con los cuales la reclamante realizó la inversión consistente en la adquisición del vehículo marca HYUNDAI, patente BBHH 63-8, por la suma de $4.105.195, durante el año 2008.
3. La efectividad de que del total del aporte por la suma de $309.225.000, efectuado por la reclamante a la a la Sociedad Comercial Aysén Sur Ltda. en el año 2008, $300.000.000 corresponden a un aporte en bienes.
4. La efectividad de que, formando parte del total del aporte comprometido, $4.000.000 tratan de una deuda del socio hacia la sociedad y no de un aporte efectivo.
5. Origen de los fondos con los cuales la reclamante pagó la suma de $5.225.000 para completar su aporte a la sociedad, en el año 2008.
SEXTO: Que, antes de analizar los argumentos expuestos por la reclamante por los que considera que el origen de los fondos con los que realizó las inversiones cuestionadas debe darse por justificado, es preciso referirse a las discrepancias que este Tribunal detecta en cuanto a ciertos detalles relacionados con la adquisición de los dos vehículos por parte del contribuyente.
Esto es necesario de hacer, pues debe considerarse que el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta contiene dos presunciones que, como todas, se aplican después de dejar asentados los hechos sobre los que se basan. Esto quiere decir que los hechos que han de servir de base a una presunción deben ser comprobados por quien quiere valerse de ellas, pues es sabido que una presunción no puede servir de base a otra presunción.
En ese sentido, cuando el inciso segundo del artículo 70 citado dice que “Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas… etc.”, discurre sobre la base de que tales gastos, desembolsos o inversiones se encuentran previamente comprobados, tarea que le corresponde al Servicio; hecho lo anterior, corresponde al contribuyente probar el origen de los fondos y sólo si fracasa en este intento se aplica la presunción de que se trata de utilidades afectas a impuesto.
SÉPTIMO: Que lo antes expresado tiene plena concordancia con lo que el mismo Servicio de Impuestos Internos ha expresado en la Circular Nº 8, del año 2000, dictada precisamente para instruir sobre esta clase de fiscalización. En efecto, en la letra a) del Nº 2 del Capítulo II, bajo el título “Hecho a probar por el Servicio” expresa que para que las presunciones del artículo 70 tengan aplicación, es necesario una actividad probatoria previa e indispensable por parte de la Administración Tributaria que consiste en probar la existencia de gastos, desembolsos o inversiones por parte del contribuyente, razón por la cual instruye que en la citación que se practique conforme al artículo 63 del Código Tributario, debe expresarse en forma determinada la operación que la motiva, por la importancia que tiene en su efecto sobre el aumento de los plazos de prescripción contenidos en el artículo 200 del Código Tributario.
Debe decirse, además, que el Servicio le atribuye tanta importancia a esta determinación, que en la misma circular instruye a los funcionarios que la inversión, gasto o desembolso debe precisarse en su naturaleza, cuantía y fecha, agregando que “En caso de carecer el Servicio de dichos antecedentes y de haberse agotado los medios para recabarlos, el funcionario deberá abstenerse de practicar la citación del artículo 63° del Código Tributario”.
OCTAVO: Que, las consideraciones anteriores son necesarias de tener en cuenta porque en este caso se advierte que no hay concordancia entre el Servicio y el contribuyente en cuanto a ciertos datos que precisan las inversiones efectuadas relativas a la adquisición de los vehículos.
En efecto, tratándose de la compra del vehículo nuevo, marca Suzuki, patente BFFH 93-2, en la suma de $9.260.000, los antecedentes demuestran que hay una discordancia en cuanto a la fecha de la operación. El Servicio ha dicho, tanto en la citación como en la liquidación, que ésta se realizó el día 3 de enero de 2008, en tanto que la factura emitida por la vendedora, cuya copia autorizada notarialmente rola a fojas 83, es de fecha 28 de diciembre de 2007, respecto de la cual la reclamante ha dicho que pagó $4.000.000 en efectivo y el saldo lo pagó por medio de dos cheques cobrados efectivamente el 26 de diciembre de 2007 y el 4 de febrero de 2008.
Tratándose de la compra del vehículo usado, marca Hyundai, patente BBHH 63-8, el 2 de julio de 2008, se observan diferencias en cuanto a la cuantía de la operación, pues mientras el Servicio dice, tanto en la citación como en la liquidación, que la compra fue realizada en la suma de $4.105.195, la reclamante señala en su escrito de reclamación que el precio pagado fue de $3.950.000, lo que se confirma al examinar la factura autorizada notarialmente emitida por el vendedor, que rola a 82 de autos.
NOVENO: Que, en cuanto al primer asunto, esto es, la cuestión de la fecha en que debe entenderse realizada la adquisición del vehículo Suzuki, patente BFFH 93-2, debe seguirse la que menciona la factura, pues se trata de un dato comprobado, a diferencia de la fecha mencionada por el Servicio, que simplemente la indica sin mencionar su fuente y probablemente la obtuvo de la información proporcionada por un tercero, recabada en uso de los medios legales de fiscalización, ya que ha quedado establecido como un hecho cierto en estos autos que el contribuyente nunca contestó la citación que le fuera notificada.
Entre ambas fechas, debe preferirse la que indica la factura, ya que la emisión de este documento se relaciona con el momento de la entrega real o simbólica del bien. Esta interpretación hace concordar el artículo 684 del Código Civil, que describe las diversas maneras de hacerse la tradición, con el artículo 55 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que señala el momento en que debe emitirse la factura. Es decir, la fecha de la emisión de la factura y la entrega del bien se corresponden mutuamente.
No debe considerarse la fecha de inscripción en el Registro de Vehículos Motorizados, si esa fuera la fecha informada al Servicio, porque los vehículos no están sometidos al mismo régimen especial de hacer la tradición que se aplica a los bienes raíces.
DÉCIMO: Que, siguiendo con el análisis, para fiscalizar la declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2009, el Servicio disponía hasta el último día de abril de 2012, sin embargo, por efecto de la citación notificada el 8 de julio de 2011, este plazo se amplió en tres meses, es decir, el plazo para liquidar el Año Tributario 2009 por el cual había citado se vino a cumplir el 31 de julio de 2012.
Bajo este análisis, todas las actuaciones del Servicio se hicieron dentro de los plazos de prescripción, sin embargo, como ha sido establecida la fecha de la compra del vehículo el 28 de diciembre de 2007, nos encontramos en un año tributario distinto -2008- el cual no sólo no fue citado, sino que queda más allá del plazo que tenía el Servicio para liquidar el impuesto.
En otras palabras, el Servició erró al seguir la fecha informada por un tercero y considerar la inversión realizada el año 2008, ya que esto lo indujo a citar y liquidar imputando la inversión al Año Tributario 2009, en circunstancias que, de haber sido correcto su actuar, correspondía haber citado el Año Tributario 2008, el cual, por lo demás, ya estaba prescrito a la fecha de notificación de la citación, el 8 de julio de 2011.
UNDÉCIMO: Que, todo el proceso de fiscalización de esta inversión se hizo bajo un supuesto errado y la actividad judicial para analizar esta parte de la actuación del Servicio está respaldada por lo dispuesto en el artículo 136 del Código Tributario, que expresamente faculta al Juez Tributario y Aduanero para anular o eliminar los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción.
DUODÉCIMO: Que, de este modo, se decidirá que no corresponde agregar la inversión realizada por la reclamante, consistente en la adquisición de un vehículo marca Suzuki, patente BFFH 9-32, en la suma de $9.260.000, por haber sido realizada la operación el 28 de diciembre de 2007 y no el 3 de enero de 2008, es decir, en un año tributario distinto al de la citación y más allá de los plazos de prescripción de que dispone el Servicio para realizar sus actuaciones de fiscalización, de conformidad a lo dispuesto en los artículo 59 y 200 del Código Tributario.
DECIMOTERCERO: Que, como se ha dicho, también respecto de la compra del vehículo usado marca Hyundai, patente BBHH 63-8, efectuada el 2 de julio de 2008, este Tribunal ha notado la diferencia entre la reclamante y el Servicio en cuanto al monto de la inversión. En efecto, tanto en la citación como en la liquidación del Servicio se ha fijado ese precio en la suma de $4.105.195, en tanto que la reclamante, respaldado por la factura emitida por su vendedor, la que corre a fojas 82 de autos, ha expuesto que el precio pagado fue de $3.950.000.-
DECIMOCUARTO: Que, este Tribunal estima nuevamente necesario reiterar que el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta impone al Servicio la obligación de realizar una actividad probatoria previa que resulta esencial para la aplicación de las presunciones que el mencionado artículo contiene.
Sólo establecida con precisión la inversión, en su naturaleza, cuantía y fecha, podrá operar la presunción del inciso primero que dice que el contribuyente ha de haber disfrutado de una renta a lo menos equivalente. Así, por lo demás, lo dice la misma Circular Nº 8, del año 2000, que instruye a los funcionarios del Servicio acerca del modo en que deben desarrollar la fiscalización de inversiones.
En esto se nota una inobservancia por parte del Servicio de Impuestos Internos en cuanto a agotar los medios de fiscalización –que los tiene- para dejar completamente determinado el hecho a partir del cual se construye la presunción del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.
DECIMOQUINTO: Que, sin embargo, este Tribunal no tiene más que hacer presente este hecho, pues no ha sido alegado expresamente por la reclamante como un antecedente que invalide lo obrado por el Servicio, sino que, aceptando la ocurrencia de la inversión, se limitó a entregar explicaciones por las cuales debe darse por acreditada en su origen, de modo que claramente la competencia del Tribunal queda limitada al análisis de tales argumentos, lo que se hará más adelante.
DECIMOSEXTO: Que, con todo, la constatación de esta diferencia impone al Tribunal la obligación de tomar una decisión en cuanto a cuál es el monto que debe ser considerado, si el que ha señalado el Servicio o el que ha pretendido justificar la reclamante.
A este respecto, parece más adecuada a la realidad la cifra expuesta por la reclamante, porque se encuentra acreditada por la factura emitida por la vendedora, tal como ha sido mencionado.
De este modo, desde ya se declara que el monto que la reclamante debe justificar en su origen es el de $3.950.000 y no $4.105.195, como dice la liquidación.
DECIMOSÉPTIMO: Que, queda por analizar todo lo referido al aporte a sociedad hecho por don XXXXX.
Se trata de la suma de $309.225.000 que el contribuyente habría aportado a la sociedad creada con su cónyuge, denominada Comercial Aysén Sur Ltda.
Llamado a justificar el origen de los fondos empleados para hacer esta inversión, el contribuyente ha explicado que $300.000.000 corresponden a un aporte en bienes, siendo éste el monto en que se valoraron tres embarcaciones que eran de su propiedad, a $100.000.000 cada una. Agregó que la diferencia del capital suscrito fue pagada con $5.225.000 enterados al contado y por la cantidad restante asumió una deuda con la sociedad para pagar los $4.000.000 en cuotas anuales.
DECIMOCTAVO: Que, existe coincidencia entre el Servicio y la reclamante en cuanto al monto de lo invertido, dato que no se puede obtener sino de la escritura de constitución de la sociedad, cuya copia autorizada rola a fojas 8 y siguientes de autos.
DECIMONOVENO: Que, la misma escritura de donde se obtiene el monto que el socio se compromete a aportar a la sociedad, dice en su cláusula Quinta el modo cómo se hace este aporte, describiendo tres embarcaciones avaluadas por los socios en $100.000.000 cada una, con los que se entera $300.000.000. Además, se deja constancia que aporta en el mismo acto en dinero en efectivo la suma de $5.225.000 y se compromete a enterar los $4.000.000 restantes en cuatro cuotas iguales, anuales y sucesivas de $1.000.000 cada una, en los cuatro primeros años de vigencia del contrato de sociedad.
VIGÉSIMO: Que, si se da por verosímil el monto del aporte comprometido extraído de la escritura pública de constitución de la sociedad, documento no impugnado por el Servicio, debe darse por verosímil también la manera cómo se hizo el aporte, ya que no existe argumento racional para dar por cierto una cosa –el monto aportado- y negar valor a la otra declaración contenida en la misma escritura, referida a la manera cómo se enteró el aporte.
Así las cosas, debe entenderse que la reclamante no dispuso de $300.000.000 en efectivo para aportar, sino que esa cifra está conformada por la valorización que se hizo de los bienes aportados.
La presunción del inciso segundo del artículo 70, tantas veces mencionado, señala que si el contribuyente no comprueba el origen de los fondos, debe presumirse que se trata de utilidades afectas a impuesto, pero siempre en el entendido de que hubo fondos efectivamente empleados y en este caso, no se trata de dinero, sino de bienes valorizados de común acuerdo entre los socios, por lo tanto, el origen está aclarado por la propia escritura de constitución de la sociedad.
En otras palabras, constituye un elemento esencial para la aplicación de esta norma, el que se haya acreditado una operación que haga presumir la existencia de fondos no revelados, pero pertenecientes al patrimonio de un determinado contribuyente. Al efecto, resulta pertinente discernir acerca del significado, sentido y alcance de la expresión “fondos” que utiliza la norma en comento. Para aclarar lo anterior, dado que la ley no la define y a fin de desentrañar su sentido natural y obvio, resulta pertinente recurrir al Diccionario de la Real Academia Española, que al efecto establece entre las distintas acepciones y significados de la palabra, los siguientes: “Porción de dinero; Dinero que se juega en común; y Conjunto de recursos destinado a un objeto determinado”.
De lo señalado, a juicio de este Tribunal el sentido y alcance de la expresión “fondos”, en el contexto del inciso segundo del artículo 70, a la luz de las definiciones indicadas precedentemente, justamente es el de referirse a dinero en efectivo y recursos monetarios que se pudieren haber detectado, en manos de un determinado contribuyente, en un momento también determinado.
De este modo, podemos concluir que no se puede hacer efectiva la presunción de la norma en comento, si no se concluye naturalmente que los gastos, desembolsos e inversiones de un contribuyente fueron financiados con dinero en efectivo.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en un procedimiento de fiscalización de inversiones debe darse por respondida la interrogante de cuál es el origen de los fondos si, en un caso como el de autos, se llega a establecer que en vez de dinero en efectivo, el aporte se produjo en bienes valorados de común acuerdo por los socios, y no resulta pertinente seguir averiguando en este mismo esquema de fiscalización acerca de si esa valoración es correcta o cuál es el origen de los fondos con los que el socio adquirió tales bienes, pues se trata de una pregunta diferente, de montos diferentes y, eventualmente, de periodos tributarios distintos que, también eventualmente, pudieran estar prescritos.
Dicho de otro modo, si al Servicio le parece necesario inquirir acerca del origen de los fondos empleados por don XXXXX para adquirir esas embarcaciones, debe hacerlo en un proceso de fiscalización distinto a éste, pues no es posible empezar preguntando por el origen de los fondos empleados para hacer el aporte a la sociedad y terminar exigiendo que se señale el origen de los fondos empleados para adquirir las embarcaciones que fueron aportadas a la sociedad.
VIGESIMO SEGUNDO: Que, en cuanto a la sobrevaloración de los bienes, que la reclamante ha explicado como un ardid para aumentar ficticiamente su capacidad crediticia, este Tribunal no tiene nada que decir al respecto, pues éstos se pueden aportar al valor que acuerden asignarles libremente las partes contratantes en la respectiva escritura o contrato de aporte, pues se trata de un pacto entre particulares, como lo ha declarado también el mismo Servicio en diversos oficios, sin perjuicio del valor que se debe reconocer para los efectos de la Ley de la Renta, pero eso sucede en un escenario distinto al de la fiscalización de inversiones.
De este modo, resulta innecesario referirse a las explicaciones dadas por la reclamante y las medidas que ha tomado para modificar el pacto social en este aspecto.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, por lo que se viene diciendo, se debe dar por explicado el origen de $300.000.000, que forman parte del aporte que la reclamante hizo a la sociedad creada con su cónyuge.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, en cuanto a la cantidad de $4.000.000 comprometidos, pero no enterados, debe seguirse el mismo razonamiento, pues no se trata de una cantidad que la reclamante haya tenido disponible y enterado en el momento de la suscripción del contrato, sino que simplemente asumió una deuda con la sociedad. A este Tribunal no le consta que esa suma o parte de ella haya sido pagada y le corresponde al Servicio la demostración de que el contribuyente dispuso y empleó esa cantidad con el fin de pagar su deuda. Como tal demostración no ha sido producida en autos, sigue siendo una deuda, según lo dice la escritura social y, por lo tanto, también debe eliminarse esta cantidad de la suma cuyo origen la reclamante ha debido acreditar.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, finalmente, toca referirse a la suma de $5.225.000 que la reclamante reconoce haber enterado al contado al momento de constituir la sociedad, sobre lo cual la ha dicho que provenían de la caja de la empresa individual, aunque en ninguna parte de la contabilidad haya quedado registrado, por lo que debiese ser considerado un retiro, según propia declaración.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, junto con lo anterior, se analizará la respuesta dada por la reclamante para acreditar el origen de los fondos con los que adquirió el vehículo usado marca Hyundai, patente BBHH 63-8, efectuada el 2 de julio de 2008, en la suma de $3.950.000, tal como se anticipó en el Considerando Decimoquinto, por tener en ambos casos una misma respuesta.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en su pretensión de acreditar todos aquellos desembolsos efectivamente realizados, la reclamante señaló que utilizó recursos provenientes de sus negocios como empresario individual, anunciando en su reclamación que durante el desarrollo del juicio acompañaría los antecedentes que lo demostraría.
Esto hubiese acontecido si, presentando la contabilidad de la empresa individual, en ella pudiera leerse claramente la anotación al haber de la cuenta Caja para disminuir su saldo en las fechas en que realizó ambos desembolsos.
Al mismo tiempo, tratándose de la suma aportada a la sociedad, debía registrase el ingreso de esa suma en Caja social.
Sin embargo, en el único libro presentado por la reclamante, correspondiente al Libro Diario Mayor de su actividad empresarial como persona natural, que este Tribunal tuvo a la vista, no existe anotación alguna que acredite lo que ha señalado.
Cuenta también lo reconocido por la reclamante, en el sentido de que hubo operaciones que nunca fueron registradas en la contabilidad por desconocimiento u olvido.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, establecidos los hechos a partir de los cuales se construye la presunción de haber obtenido una renta a lo menos equivalente y llamado a demostrar el origen de los fondos empleados, la respuesta del contribuyente fue que tales dineros fueron generados en el marco de su actividad como empresario individual, sin embargo, las pruebas acompañadas no dan cuenta de esta afirmación.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, en este punto es donde tiene total validez todo lo argumentado por el Servicio de Impuestos Internos acerca del valor probatorio de la contabilidad y la carga de la prueba, pues está establecido por reconocimiento propio que enteró en la sociedad la suma de $5.225.000 y acreditada la compra de un vehículo en la suma de $3.950.000, cuyos fondos tendrían su origen en la caja de la empresa individual.
Pues bien, nada de esto está acreditado, teniendo el deber procesal de hacerlo por el medio de prueba preferente, como es la contabilidad.
TRIGÉSIMO: Que, en esta parte, por fin, hace plena aplicación el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues ha quedado demostrada la efectividad de dos operaciones que significaron desembolsos efectivos por parte del contribuyente, por una parte, la compra de un vehículo usado en la suma de $3.950.000 con fecha 2 de julio de 2008, y por otra parte, el aporte a la sociedad de $5.225.000 en dinero efectivo, según la escritura social de fecha 28 de abril de 2008.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, dado lo anterior, se tendrá por no acreditado el origen de los fondos con los cuales el contribuyente adquirió el vehículo usado en la suma de $3.950.000 e hizo el aporte de $5.225.000 en dinero efectivo a la sociedad que formó con su cónyuge.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en consecuencia, por las consideraciones precedentes y las razones legales ya expuestas; y visto, además, lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta; artículos 115, 117, 123 y siguientes, y 148 del Código Tributario; artículos 144, 159 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales que resultaren pertinentes.
RESUELVO Y SE DECLARA:
I. HA LUGAR EN PARTE a la reclamación de fojas 1, interpuesta por don XXXXX, RUT N° XX.XXX.XXX-X, ya individualizado, representado por el abogado, don Mario Cancino Rivas, en contra de la Liquidación Nº 211101000003, de fecha 25 de enero de 2012.
II. RELIQUÍDESE conforme ha sido expuesto en esta sentencia, de la siguiente manera:
ELIMÍNESE de la liquidación todo lo relativo a la compra de un vehículo nuevo, conforme lo declarado en los Considerandos Duodécimo.
REBÁJESE a $3.950.000 el valor por el cual fue adquirido el vehículo usado, cuyo origen de fondos no ha sido acreditado, conforme a los Considerandos Decimosexto y Trigésimo Segundo.
REBÁJESE la suma de $304.000.000 del total del aporte a la sociedad, según lo expuesto en los Considerandos Vigésimo Tercero y Vigésimo Cuarto y CONSIDÉRESE sólo en $5.225.000 el aporte a la sociedad, cuyo origen no fue acreditado.
NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal.
NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis, en relación con el artículo 165, ambos del Código Tributario.
DESE aviso a la dirección de correo electrónico a la parte que lo haya solicitado, dejándose testimonio en autos.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad, ARCHÍVESE”.