CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 123 - LEY SOBRE IMPUESTO A LAS HERENCIAS, ASIGNACIONES Y DONACIONES – ARTÍCULOS 46 Y 46 BIS.
IMPUESTO HERENCIAS – GIRO – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA REGIÓN DEL BÍO BÍO - RECLAMO ACOGIDO PARCIALMENTE
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío acogió en parte el reclamo interpuesto por un contribuyente en contra del giro del Impuesto a las Herencias que gravó los bienes quedados al fallecimiento de su cónyuge. El contribuyente argumentó en su reclamo que la causante al momento de su fallecimiento era dueña de un predio agrícola que fue gravado con un usufructo a favor de una sociedad forestal, pactándose que por el referido gravamen el usufructuario debía pagar anualmente una suma de dinero, por un plazo de 28 años, estimando que la administración tributaria incurrió en un error al gravar con impuesto la totalidad de las sumas que el usufructuario debía pagar.
La sentencia al proceder al análisis del contrato en virtud del cual se gravó con usufructo el bien raíz del causante, expresó que del tenor de sus estipulaciones, éste no establecía un precio, ni duración determinados, ya que el precio estaba vinculado a la cantidad de hectáreas que el usufructuario plantara en el futuro y en cuanto a la duración del contrato, este contenía una cláusula que facultaba al usufructuario a ponerle término en forma anticipada.
Así, concluyó el fallo que no procedía gravar con Impuesto a las Herencias el precio total que debía pagarse por el usufructo, ya que a juicio del tribunal la Ley sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones no considera como hecho gravado los ingresos eventuales e inciertos, por lo que resultaba procedente la modificación del giro reclamado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, a veinticinco de octubre de dos mil doce.
VISTOS:
Que, a fojas 16 y siguientes, con fecha veinticuatro de mayo de dos mil doce, comparece don Javier René Rioseco Fernandez, abogado, domiciliado en Barros Arana número 871 segundo piso, oficina 21, Concepción, como mandatario de don XXXXX, RUT XXXXX, pensionado, domiciliado en Los Ángeles, Avenida Gabriela Mistral número 1021, quien interpone reclamo en contra del Giro del Impuesto a la herencia, que afectó a la herencia quedada al fallecimiento de la cónyuge del reclamante, doña XXXXX, RUT XXXXX; Giro efectuado por formulario 21, Folio 07 n°102726925-3 de fecha 25 de Abril de 2010, notificado a su parte con fecha 25 de Abril de 2012.
Funda su reclamo en los siguientes antecedentes:
1. Manifiesta que, según consta de la copia autorizada del certificado de posesión efectiva que acompaña, por Resolución Exenta N°11339, de fecha 24 de octubre de 2011, fue concedida la posesión efectiva de los bienes de la herencia de doña XXXXX, a sus herederos intestados, su cónyuge don XXXXX, y sus hijas XXXXX, y XXXXX.
2. Agrega que, el único inmueble que pertenecía a la causante al momento de su fallecimiento, era el predio denominado parcela San Miguel número 70, ubicado en la comuna de Quilaco, de 183,4 hectáreas, con un avalúo a la fecha del deceso de la causante de $80.794.426.
3. Indica enseguida que por escritura pública de fecha 8 de junio de 2009, el inmueble indicado fue entregado por la causante en usufructo a la sociedad “Bosques lndef Limitada”, a título oneroso, con una renta de 183,5217 Unidades de Fomento por el Rodal Uno, y de 221,5607 Unidades de Fomento por el Rodal Dos, “por cada año de duración del usufructo”, esto es por las dos primeras anualidades, y en las sucesivas, por el Rodal uno 3,368 UF por hectárea, y por el Rodal dos 3,8134 UF por hectárea, también por anualidades, que según estipularon las partes en la cláusula décima, tiene un plazo de 28 años a contar de la fecha de su constitución.
4. Señala que de acuerdo con los antecedentes indicados, en el inventario de los bienes de la sucesión, debió colacionarse el avalúo del inmueble a la fecha del fallecimiento: $80.794.425, más el resultado de la tasación de bienes excluidos del avalúo de $21.000.000, a lo que debió deducirse, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, 5 décimos, es decir el 50%. Y que
debió sumarse también la presunción del Menaje del 20% del avalúo del inmueble esto es $4.039.721.
5. Agrega que sin embargo, aparte de lo anterior, el Servicio consideró además, indebidamente a su juicio, la renta del usufructo que se percibirá por los herederos de la causante durante todo el plazo que resta del contrato indicado en el punto 3 de su reclamación, esto es, de 25 años, aumentando el monto del impuesto en forma considerable, gravosa y perjudicial para sus representados.
6. La parte reclamante indica que considera que el producto o rentas del usufructo no debió considerarse en el cálculo, liquidación y giro del impuesto, por las siguientes razones:
- El artículo 956 inciso segundo del Código Civil, establece que “La herencia o legado se defiere al heredero o legatario, en el momento de fallecer la persona de cuya sucesión se trata...” De otro lado, la posesión legal de la herencia, según dispone el artículo 722 del Código Civil, “se adquiere desde el momento en que es deferida, aunque el heredero lo ignore...”
- En la cláusula décimo primera del contrato, se dejó establecido: “El precio que el usufructuario se obliga a pagar a la propietaria por el usufructo, es la suma de 183,5217 Unidades de Fomento por el rodal uno, y la suma de 221,5607 Unidades de Fomento por el Rodal dos, en su equivalente en pesos a la fecha del pago efectivo, por cada año de duración del usufructo. El usufructuario paga y pagará este precio por anualidades anticipadas, en la siguiente forma: a) con la suma de 367,0434 UF por el rodal 1 y con la suma de 443,1214 UF por el rodal 2, que lndef paga en este acto de contado a la propietaria, quien declara recibir la suma de $7.700.000 en dinero efectivo por el rodal 1 y $9.296.000 en dinero efectivo por el rodal 2, a su entera satisfacción; estas cantidades corresponden a la primera y segunda anualidad por el (sic) y rodal 2 del plazo pactado. b) En los pagos sucesivos se cancelará por la superficie efectivamente plantada en cada uno de los rodales, cancelándose por el rodal 1 la suma de 3,3368 UF por hectárea y por el rodal 2 la suma de 3,8134 UF por hectárea en su equivalente en pesos a la fecha del pago efectivo. Esto se hará efectivo a contar del tercer año, es decir el 15 de Julio 2011 y se pagará por superficie efectivamente plantada, de acuerdo a la liquidación y nuevo plano de superficie que conjuntamente con el comprobante de pago se protocolizará en la Notaría y Conservador de la comuna de Santa Bárbara....” Más adelante el contrato señala. “...El primero de estos pagos se hará el 15 de Junio del año 2011 corresponde al precio de la tercera anualidad y el último se hará el 15 de Junio del año 2037 corresponde al precio de la última anualidad....”
- Indica que del texto de la cláusula décimo primera del contrato, fluye claramente que la contraprestación de la entrega del usufructo por parte de la causante a Bosques lndef Limitada constituye una renta que se devenga año a año, lo que refuerza el concepto de que el usufructo a título oneroso es un contrato de los llamados de tracto sucesivo. Agrega que también milita en el mismo sentido la prescripción del artículo 790 del Código Civil, que señala “los frutos civiles pertenecen al usufructuario día por día”, esto en el contexto de que el derecho de usufructo puede ser arrendado por el usufructuario. Indica que sobre este punto cabe reflexionar que el usufructo a título oneroso, en el que el propietario entrega el uso y goce de una cosa a un tercero, usufructuario, con la obligación de pagar una renta, se distingue bien poco de un contrato de arrendamiento, pues reúne todas sus características.
- Cita entonces la reclamante el artículo 1917 del Código Civil, el que establece respecto del contrato de arrendamiento, que “El precio puede consistir ya en dinero, ya en frutos naturales de la cosa arrendada; y en este segundo caso puede fijarse una cantidad determinada o una cuota de los frutos de la cosecha. llámase renta cuando se paga periódicamente”.
- Agrega que, podemos extender la reflexión y ponernos en el caso de que la propiedad hubiera sido arrendada por la causante a Bosques lndef Ltda, a 28 años; y nos preguntamos si al fallecer la primera, debería haberse considerado en el inventario de los bienes de su herencia las rentas a devengarse una vez producida la delación de la herencia por todos los períodos restantes del plazo del arrendamiento. Y del mismo modo, ¿el Servicio habría incluido dichas rentas para la liquidación del impuesto? El reclamante señala creer que la respuesta es categóricamente no.
- Indica que además, ya sea la naturaleza del contrato propia de un usufructo o de un arrendamiento, al deferirse la herencia de la causante doña XXXXX, las rentas obtenidas de dicho contrato después de su deceso, pertenecen a sus herederos a medida que se vayan devengando por el uso y goce anual que el usufructuario o arrendatario haga de la cosa fructuaria o cosa arrendada. Dicho de otro modo, después de la delación de la herencia, los dueños del predio entregado en usufructo (o en arrendamiento), son los herederos de la constituyente, y titulares del derecho de seguir percibiendo la renta que, año a año, les produce el inmueble heredado. Podrá aplicarse en su oportunidad el Impuesto a la renta, pero nunca Impuesto de Herencia sobre dichas rentas.
Por las consideraciones señaladas, solicita tener por interpuesto el reclamo, acogiéndolo, declarando que no corresponde aplicar el Impuesto de Herencia, a las rentas que los herederos de doña XXXXX, percibirán en el futuro producto del usufructo constituido por ella en favor de Bosques lndef ltda. y se practique una nueva liquidación cuyo resultado, a su juicio es de $0,0, o la que se determine con los antecedentes proporcionados, con costas.
Acompaña en esta etapa los siguientes documentos:
a) Giro y comprobante del pago del Impuesto reclamado, rolante a fojas 1.
b) Notificación del giro a don XXXXX, rolante a fojas 2.
c) Certificado de Posesión Efectiva de los bienes de doña XXXXX, rolante a fojas 3 y siguiente.
d) Certificado de pago total del impuesto a las herencias, rolante a fojas 5.
e) Inscripción especial de herencia sobre el inmueble San Miguel n° 70 de Quilaco, rolante a fojas 6.
f) Contrato de usufructo de doña XXXXX a Bosques lndef Limitada, rolante a fojas 7 y siguientes.
A fojas 20, con fecha veinticinco de mayo de 2012, se dio traslado para contestar al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 23 y siguientes, con fecha dieciocho de junio de 2012, la parte reclamada evacua el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo interpuesto, y la confirmación del Giro en atención a los siguientes argumentos:
I. ANTECEDENTES DEL GIRO RECLAMADO:
1. Indica que por Resolución Exenta N° 11339 de fecha 24 de octubre del año 2011, fue concedida la posesión efectiva de los bienes quedados al fallecimiento de la causante doña XXXXX, a sus herederos intestados, su cónyuge, a saber, XXXXX y a sus hijas XXXXX y XXXXX ambas XXXXX.
2. Agrega que dentro de los bienes inventariados se encontraba un inmueble de propiedad de la causante denominado Parcela San Miguel N° 70 ubicada en el sector de Quilapalo, comuna de Quilaco de 183,4 hectáreas, rol de avalúo N° 45-11, figurando con un avalúo a la fecha de fallecimiento de la causante ascendente a $80.794.426.
3. Con fecha 8 de junio del 2009, señala, la causante constituyó y cedió el usufructo del referido predio, específicamente de 113, 1 hectáreas, a título oneroso a favor de la Sociedad “Bosques Indef Limitada”, por el lapso de 28 años, obligándose a pagar la Sociedad Bosques Indef Limitada el precio de este usufructo, tal como se lee en la cláusula décima de la escritura de constitución del usufructo, esto es, la suma de 183,5217 Unidades de fomento por el rodal uno y la suma de 221,5607 Unidades de fomento por el rodal número dos en su equivalente en pesos a la fecha de pago efectivo por cada año de duración del usufructo.
Indica que, la cláusula agrega que el usufructuario, o sea Bosques Indef Limitada, paga y pagará este precio por anualidades anticipadas. A partir del tercer año los pagos se harán por superficie efectivamente plantada.
Agrega que continúa la referida cláusula señalando que “El primero de estos pagos se hará el día 15 de junio del año 2011 y corresponde al precio de la tercera anualidad y el último se hará el 15 de junio del año 2037 y corresponde al precio de la última anualidad. En todo caso la propietaria podrán (sic) solicitar a INDEF el pago anticipado parcial o total de las anualidades, ante cuya petición el usufructuario podrá aceptar o desestimar dicha solicitud”.
4. Señala entonces, que con fecha 25 de abril de 2012 se emitió por parte del Servicio de Impuestos Internos el Giro y comprobante de pago de impuestos folio 07 N° 102726925-3, teniendo en consideración las reglas de valoración de los bienes contenida en la ley 16.271, que considera el valor del avalúo fiscal vigente a la fecha de fallecimiento de la causante, de la propiedad dada en usufructo, con la deducción correspondiente por los años de duración del usufructo en conformidad a lo dispuesto en el artículo 6° de esta ley.
Agrega que en el presente caso, se debían deducir del acervo sujeto al pago del impuesto por este concepto, 5/10 (cinco décimos) del valor del referido avalúo, esto es, el 50% de dicho valor.
Luego indica, que respecto de las cuotas insolutas del pago del precio por la venta del usufructo, éstas igualmente debían colacionarse al inventario de los bienes dejados por la causante por consistir precisamente en créditos de los que ella era titular y que a su fallecimiento se traspasaron a sus herederos.
II. FUNDAMENTOS LEGALES Y DOCTRINARIOS:
La parte reclamada, pasa a revisar la historia del derecho real de usufructo, primeramente en el derecho romano, y luego en el Código Francés. Argumenta que nuestro código, que en esta parte se inspiró en el Código Francés, siguió las mismas ideas, de manera que no existen servidumbres personales; no hay más que servidumbres prediales, únicas que llevan esta designación.
Pasa la reclamada a analizar el concepto de usufructo, y su definición legal en el Artículo 769 del Código Civil. De tal definición, desglosa sus características y elementos subjetivo y objetivo. Luego pasa a su clasificación, y forma de constitución. Luego de su análisis doctrinario, la reclamada concluye que el usufructo presentado por la parte reclamante tiene las siguientes características:
a) Es un usufructo a plazo fijo, a saber 28 años.
b) Voluntario, ya que se constituyó por acto entre vivos.
c) El título en virtud del cual se constituyó el usufructo fue el contrato de compraventa.
d) La enajenación del derecho real de usufructo, fue a título oneroso pagándose un precio por el mismo.
e) La modalidad de pago por la enajenación del derecho real de usufructo fue a plazo, en cuotas anuales.
f) La nuda propietaria se reservó el derecho a pedir el pago total o parcial por adelantado.
g) Las partes renunciaron a la acción resolutoria del contrato de venta de usufructo.
Agrega que, teniendo presente que el título en virtud del cual se constituyó este derecho real de usufructo fue la venta, conforme lo dispuesto en el Código Civil, Artículo 1801, la venta del derecho real de usufructo que recae sobre un bien raíz queda perfecta desde que las partes han convenido en la cosa y en el precio, habiéndose otorgado escritura pública al efecto por ser solemne en el presente caso.
DIFERENCIAS ENTRE EL CONTRATO DE COMPRAVENTA Y EL CONTRATO DE ARRIENDO:
Pasa la reclamada a señalar las características de los contratos de compraventa y usufructo, y luego a describir la diferencia entre los contratos de ejecución instantánea de los de tracto sucesivo. Indica que a diferencia del contrato de ejecución instantánea en el que la obligación se cumple en el momento preciso en que la prestación se ejecuta, en los contratos de tracto sucesivo, es menester el transcurso del tiempo, porque la obligación consiste en proporcionar a la otra parte el goce eficaz, del que es condición el tiempo, que permite su desarrollo.
PROCEDENCIA DEL GIRO DE IMPUESTO A LA HERENCIA:
Señala que, teniendo presente lo ya expuesto, en particular que la venta del derecho real de usufructo es jurídicamente distinta al contrato de arrendamiento de cosas, resulta pertinente tener presente ciertas normas contenidas en el Título VII de nuestro Código, párrafo tercero, artículos 1247 y siguientes. Cita entonces los artículos 1257, 1258, 1168 y 1170 del mismo Código.
Agrega que como se puede observar, si se pueden rebajar los alimentos futuros es porque son precisamente bajas de la herencia, constituyen un crédito para su titular, respecto de las cuales deben responder los herederos.
RECHAZO DEL RECLAMO DE GIRO:
Señala que la venta del usufructo de un bien corporal inmueble no es un contrato de tracto sucesivo como el arrendamiento, sino que de ejecución instantánea.
Argumenta que esto además se demuestra, porque es usual que las personas al comprar un bien raíz mediante un crédito hipotecario al banco, deban contratar un seguro de desgravamen para el caso de fallecimiento del comprador, a fin de que en tal eventualidad el total de la deuda insoluta quede cubierta con el referido seguro. Y que la modalidad del pago a plazo o por cuotas no altera la naturaleza jurídica del contrato de compraventa el que no deviene en arrendamiento.
Concluye entonces, que si lo que se compra es el usufructo de un bien raíz, igual regla se aplica, ya que se trata de una compraventa, contrato cuyas obligaciones son de ejecución instantánea, independientemente de la modalidad del pago, no siendo un contrato de tracto sucesivo. Indica que el contrato de compraventa como indicamos presenta diferencias con el contrato de arrendamiento, por lo que aunque el reclamante señala que las similitudes entre ambos son evidentes, las diferencias sustanciales entre ambos no permiten confundir uno con otro.
Por tanto, solicita al Tribunal confirmar el giro de autos, y rechazar en todas sus partes el respectivo reclamo.
A fojas 33, se recibió la causa a prueba, fijándose como hecho substancial, pertinente y controvertido, el siguiente: Acredítese los presupuestos fácticos que permitirían impugnar la orden de Giro Formulario 21 Folio 07 n° 102726925-3, cuya copia rola a fojas 1 de autos.
Durante el probatorio, la parte reclamante vino en reiterar la agregación de documentos que fueron acompañados a su reclamo, que ya han sido individualizados, y que por ello se tendrá esta parte por reproducida.
La parte reclamada no rindió prueba documental, y ninguna de las partes rindió prueba testimonial.
A fojas 50, se trajeron los autos para resolver.
A fojas 52, se decretó como medida para mejor resolver, oficiar al Servicio de Impuestos Internos para que informara del desglose de los montos comprendidos en la orden de Giro reclamada.
A fojas 55, el Servicio de Impuestos Internos dio cumplimiento a la medida para mejor resolver decretada.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
SEGUNDO: Que, a fojas 16 y siguientes, con fecha veinticuatro de mayo de dos mil doce, comparece don Javier René Rioseco Fernandez, abogado, como mandatario de don XXXXX, RUT XXXXX, quien interpone reclamo en contra del Giro del Impuesto a la herencia, que afectó a la herencia quedada al fallecimiento de la cónyuge del reclamante, doña XXXXX, RUT XXXXX; giro efectuado por formulario 21, Folio 07 n°102726925-3 de fecha 25 de Abril de 2.01O, notificado a su parte por F3300, Folio 123763, con fecha 25 de Abril del año 2012, conforme a los argumentos de hecho y derecho ya referidos en la parte expositiva de esta sentencia, y que por dicha razón se tendrán en esta parte por reproducidos.
Para apoyar sus argumentos, la reclamante aportó, junto a su escrito de reclamo, los siguientes antecedentes:
a) Giro y comprobante del pago del Impuesto reclamado, rolante a fojas 1.
b) Notificación del giro a don XXXXX, rolante a fojas 2.
e) Certificado de Posesión Efectiva de los bienes de doña XXXXX, rolante a fojas 3 y siguiente.
d) Certificado de pago total del impuesto a las herencias, rolante a fojas 5.
e) Inscripción especial de herencia sobre el inmueble San Miguel n° 70 de Quilaco, rolante a fojas 6.
f) Contrato de usufructo de doña XXXXX a Bosques lndef Limitada, rolante a fojas 7 y siguientes
TERCERO: Que, a fojas 23 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos contestó el traslado conferido, solicitando que la reclamación sea rechazada en todas sus partes, confirmando el Giro reclamado, conforme a los fundamentos de hecho y derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia, y que por dicha razón se tendrán en esta parte por reproducidos.
CUARTO: Que, durante el término probatorio, la partes no rindieron prueba alguna.
QUINTO: Que, son hechos no controvertidos de la causa, los siguientes:
- Que, por Resolución Exenta número 11339, de fecha 24 de Octubre de 2011, fue concedida la posesión efectiva de los bienes de la herencia de doña XXXXX, a sus herederos intestados, su cónyuge don XXXXX, y sus hijas XXXXX, y XXXXX.
- Que, dentro de la mencionada herencia, se encontraba un inmueble que pertenecía a la causante al momento de su fallecimiento, el predio denominado “Parcela San Miguel número 70”, ubicado en el sector Quilapalo de la comuna de Quilaco, de 183,4 hectáreas, que para los efectos del impuesto patrimonial tiene el rol 45-11 de Quilaco, con un avalúo a la fecha del deceso de la causante de $80.794.426.
- Que, por escritura otorgada ante el Notario de Santa Bárbara don Luis Gonzalo Navarrete Villegas de fecha 8 de Junio de 2009, el inmueble indicado, fue entregado por la causante en usufructo a la sociedad "Bosques lndef Limitada", a título oneroso, con una renta, según se indica en la cláusula décimo Primera, de 183,5217 Unidades de Fomento, por el Rodal uno, y de 221,5607 Unidades de Fomento por el Rodal dos, "por cada año de duración del usufructo", esto es por las dos primeras anualidades, y en las sucesivas, por el rodal uno 3,368 UF por hectárea efectivamente plantada, y por el rodal dos 3,8134 UF por hectárea efectivamente plantada, también por anualidades, que según estipularon las partes en la cláusula décima, tiene un plazo de 28 años a contar de la fecha de su constitución.
- Que, con fecha 25 de abril del 2012 se emitió por parte del Servicio de Impuestos Internos el Giro y comprobante de pago de impuestos folio 07 N° 102726925-3.
- Que, al caso de autos, es aplicable lo dispuesto en el artículo sexto de la Ley Nº 16.271, de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, el que en su parte pertinente dispone “Cuando el gravamen con que se defiera una asignación o se haga una donación consista en un usufructo en favor de un tercero o del donante, se deducirá del acervo sujeto al pago del impuesto: 1. Si el usufructo es por tiempo determinado, un décimo de la cosa fructuaria por cada cinco años o fracción que el usufructo comprenda”.
- Que, aplicando esta disposición, corresponde entonces hacer la deducción de cinco décimos del valor de la cosa; deducción que fue realizada en el caso de autos.
SEXTO: Que, así las cosas, la discusión se ha trabado sobre dos puntos en concreto, controvertidos en estos autos: Un punto de derecho, si las cuotas insolutas del pago del precio del contrato de usufructo, debían o no colacionarse al inventario de los bienes dejados por la causante, y un punto de hecho, esto es, si efectivamente lo fueron.
Es decir, la controversia de autos se centra básicamente en si la naturaleza del giro que involucra el Impuesto de Herencias permite que su Base Imponible esté constituida por rentas inciertas, o bien, que dependen exclusivamente de parte del usufructuario.
SÉPTIMO: Que, del informe emitido por el Servicio de Impuestos Internos, rolante a fojas 55 y siguientes, relativo al cálculo del impuesto que consta en la actuación reclamada, se desprende claramente que se consideró como un crédito a favor de la masa hereditaria la suma de $218.767.383, monto estimado por los 25 años de pago de usufructo pendientes a la fecha del Giro.
OCTAVO: Que, si bien, en principio estas cuotas insolutas pueden considerarse un crédito a favor de los herederos, pues tendrían derecho a percibir tales rentas en el futuro, no puede desconocerse el hecho de que semejante percepción es solo eventual, no es cierta ni concreta, según se tendrá ocasión de precisar.
NOVENO: Que, en cuanto a querer equiparar el contrato de usufructo, con un contrato de arrendamiento, no tiene asidero alguno, dado que éste último es un contrato de tracto sucesivo, con particularidades que lo hacen muy distinto del usufructo; el contrato de autos, es sin duda una venta de una parte del derecho real de dominio, por un tiempo determinado, donde el precio está siendo pagado en cuotas.
DÉCIMO: Que, la deducción que hace el artículo sexto de la Ley Nº 16.271, de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, justamente compensa el gravamen impuesto sobre un predio, que vale menos al estar gravado con usufructo; pero a su vez, este menor valor se ve compensado con el valor de la venta del usufructo, cantidad que se está actualmente pagando por anualidades.
DÉCIMO PRIMERO: Que, por cierto, que las partes eviten o no usar la palabra “compraventa” en nada hace diferencia; las cosas son lo que son, no lo que las partes dicen que son.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, el contrato de usufructo en su parte pertinente, clausula décimo primera, señala que: “El precio que el Usufructuario se obliga a pagar a la propietaria por el Usufructo, es la suma de ciento ochenta y tres coma cinco dos uno siete Unidades de Fomento por el Rodal uno, y la suma de doscientas veintiuna coma cinco seis cero siete Unidades de Fomento por el Rodal Dos, en su equivalente a pesos a la fecha del pago efectivo, por cada año de duración del usufructo. El usufructuario paga y pagará este precio por anualidades anticipadas, en la siguiente forma: a) Con la suma de trescientos sesenta y siete coma cero cuatro tres cuatro Unidades de Fomento por el Rodal uno y con la suma de cuatrocientos cuarenta y tres coma uno dos uno cuatro Unidades de Fomento por el Rodal dos, que INDEF paga en este acto de contado a la Propietaria, quien declara recibir la suma de siete millones setecientos mil pesos en dinero efectivo por el Rodal uno y nueve millones doscientos noventa y seis mil pesos en dinero efectivo por el Rodal dos, a su entera satisfacción; estas cantidades corresponden a la primera y segunda anualidad por el rodal uno y rodal dos del plazo pactado., b) En los pagos sucesivos se cancelará por la superficie efectivamente plantada en cada uno de los rodales, cancelándose por el Rodal uno la suma de tres coma tres tres seis ocho Unidades de Fomento por hectárea, y por el Rodal dos la suma de tres coma ocho uno tres cuatro Unidades de Fomento por hectárea en su equivalente en pesos a la fecha del pago efectivo. Esto se hará efectivo a contar del tercer año, es decir el quince de junio del año dos mil once y se pagará por superficie efectivamente plantada, de acuerdo a liquidación y nuevo plano de superficie que conjuntamente con el comprobante de pago se protocolizarán en la Notaria y Conservador de la comuna de Santa Barbara. …”.
DÉCIMO TERCERO: Que, resulta evidente del contrato celebrado por el reclamante, rolante a fojas 7 y siguientes, que el derecho real de usufructo enajenado por la causante, no tiene ni precio ni duración determinados; pues en cuanto al precio, dispone el contrato, en su clausula décimo primera, letra b), que este se calculará según las hectáreas efectivamente plantadas por el usufructuario, lo que evidentemente significa que es imposible determinar por anticipado, a contar del tercer año del usufructo, cuál será el precio a pagar, pues este dependerá de la mera voluntad del usufructuario, quien decidirá en su momento cuantas hectáreas efectivamente plantará. Y en cuanto al plazo, la cláusula décima del contrato dispone “veintiocho años, con una holgura de dos más o menos” lo que tampoco permite calcular exactamente el plazo; y a mayor abundamiento, la cláusula séptima, en su letra e) permite al usufructuario poner fin anticipado al usufructo en las casos que allí se señalan.
DÉCIMO CUARTO: Que, así las cosas, sin perjuicio de la existencia del crédito aludido, es absolutamente imposible determinar a cuánto ascenderá el precio que los herederos recibirán, o si es que lo recibirán en absoluto; no pudiendo, de forma alguna, estimarse que tienen un derecho asentado en su patrimonio por una suma determinada, como lo ha hecho el ente fiscalizador, al estimar esta suma en $218.767.383, según consta en el informe de fojas 55 y siguientes, no teniendo siendo posible entonces colacionar estos eventuales créditos en la masa hereditaria.
DÉCIMO QUINTO: Que, a mayor abundamiento, es menester señalar que la base imponible del impuesto a las herencias, lo constituye la magnitud el patrimonio del causante. Sin embargo, en lo tocante a la parte relativa a lo que se pagará por el usufructo los próximos 25 años, no hay certidumbre de que vaya a integrar en algún momento ese patrimonio, ya que ni siquiera es segura la existencia del hecho gravado, y menos existe determinación de la base imponible, ni forma de determinarla. Y si no es posible determinar el monto de ese incierto crédito, menos podría colacionarse una suma al cálculo de la base imponible del impuesto a pagar.
DÉCIMO SEXTO: Que, también es dable considerar que el legislador estableció que la adquisición de bienes por sucesión por causa de muerte o donación no constituye renta, en el bien entendido que ésta adquisición fuese afectada por el impuesto instaurado en la Ley 16.271. Por tanto, es determinante razonar que si una adquisición de las referidas no se afecta con esta normativa no puede asilarse posteriormente en lo dispuesto en el artículo 17 N° 9 de la Ley de Impuesto a la Renta, toda vez, que el legislador al instaurar este precepto pretendió que un mismo ingreso no fuese afectado por dos impuestos diversos.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, decisorio en esta materia es además lo dispuesto en los artículos 46 y 46 bis de la ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, la que en el primero describe como deben ser valorados los bienes al momento de deferirse la herencia disponiendo ciertas reglas para tal finalidad; en cambio, en ausencia de reglas de valoración, el legislador estableció el artículo 46 bis, que ordena que, para los bienes respecto de los cuales esa ley no establece regla– como es el caso de este crédito en particular-, serán considerados en su valor corriente en plaza; en este caso, al no poder ser este determinado, debemos aplicar lo que entonces dispone la ley: “Para el ejercicio de la facultad establecida en el artículo 64 del Código Tributario”, la ley ordena al Servicio de Impuestos Internos citar al contribuyente dentro de los sesenta días siguientes a la presentación de la declaración del impuesto o de la exención del mismo; y consta en autos que ello no ha sucedido, y por lo tanto, mal podría el Servicio haber realizado una determinación de esta base, pues ello implica una tasación que tiene como trámite anterior e indispensable una citación, la que no ha tenido lugar.
Asimismo, se debe sopesar lo sostenido en cuanto a que la ley constituye en la generación del impuesto el elemento que pudiéramos llamar institucional. Mediante la ley se definen las relaciones jurídicas en abstracto, es decir, la ley fiscal prescribe “en hipótesis”, en oposición a las leyes de carácter concreto que se establecen en “tesis”. (José Luis Pérez de Ayala – Miguel Pérez de Ayala Becerril – Edersa 2000 Madrid España).
En el ámbito nacional, se sostiene que para que nazca la obligación de pagar un tributo, es menester que alguien realice el supuesto de hecho, descrito por el legislador, y a cuya ocurrencia se vincula el nacimiento de la obligación tributaria. (Abundio Pérez Rodrigo – Talleres Trama Impresores S.A., año 2005, Talcahuano, Chile).
Por lo precedente, es claro que el legislador al promulgar los acápites del artículo 46 de la Ley 16271 del año 1965, no consideró como hecho gravado los ingresos eventuales y además inciertos.
DÉCIMO OCTAVO: Que, en consideración a lo analizado en autos, es procedente modificar la base imponible determinada en Giro folio 07 N° 102726925-3 de fecha 25.04.2012 en el sentido de no considerar dentro de este concepto el monto de $ 218.767.383 por constituir cuotas indeterminadas, según se constata en el contrato de usufructo precitado anteriormente. Además se debe tener que por la generalidad de las situaciones el hecho gravado exige un incremento patrimonial y, este incremento patrimonial no existe cuando no existe título o bien cuando no se ha constituido la circunstancia establecida en la ley para su concurrencia, como es en la especie.
DÉCIMO NOVENO: Que, habida consideración se debe tener presente, que del análisis de toda la prueba presentada por las partes, en este caso sólo de carácter documental, valorada al tenor de la sana critica, es decir, teniendo en consideración los conocimientos científicos, las máximas de experiencias y las reglas de la lógica, se arriba a las conclusiones vertidas en la parte resolutiva.
VIGÉSIMO: Que, de los demás antecedentes aportados en autos en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos 115, 125, 130, 131, 131 bis, 132, y 148 del Código Tributario; artículos 1° y siguientes de la Ley 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes;
SE RESUELVE:
I.- Que, SE ACOGE EN PARTE la reclamación interpuesta a fojas 16 y siguientes por don Javier René Rioseco Fernandez, como mandatario de don XXXXX, RUT XXXXX
II. Que, en consecuencia, se dispone modificar la Orden de Giro N° 102726925-3, de fecha 25 de abril de 2012, emitida por la Unidad de Los Ángeles, dependiente de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido de no considerar como parte de la masa hereditaria el crédito de $218.767.383 por ser un ingreso condicional que se subordina o depende exclusivamente su materialización de parte del usufructuario, como se señaló en el considerando décimo octavo precedente.
III.- Que, se confirma la Orden de Giro N° 102726925-3 de fecha 25.04.2012, en todo lo demás.
III. Que, por haber tenido motivo plausible para litigar, no se condenará en costas a la parte vencida.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.
TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA REGIÓN DEL BIO BIO – 25.10.2012 – RIT – GR-10-00030-2012 – JUEZ SR. ANSELMO IVÁN CIFUENTES ORMEÑO