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Ediciones Especiales
abril de 2012
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anterior en que tales hechos ocurrieron y hasta el mes anterior al término del ejercicio. Para la computación de los
aportes o retiros bajo la forma antes indicada éstos se considerarán previamente reajustados al término del ejercicio
de acuerdo a la modalidad establecida en el inciso segundo y tercero del N° 1 del artículo 41 de la ley del ramo,
esto es, conforme al porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período
comprendido entre el último día del mes anterior al del aporte o retiro y el último día del mes anterior al del balance
o cierre del ejercicio comercial correspondiente.
(a.3)
Del citado patrimonio deberán excluirse los haberes pertenecientes a los socios que se encuentren
incorporados en el giro del contribuyente que devenguen intereses a favor del socio, por ejemplo, los préstamos o
mutuos de dinero efectuados por los socios a la propia sociedad. Por disposición expresa de la norma legal que
regula la determinación del patrimonio, deben formar parte de éste las utilidades no retiradas por los socios como
también todos los demás haberes del socio que no devenguen intereses a su favor.
Cuando una empresa tenga acciones, derechos sociales o participaciones en el capital de otras empresas, su
patrimonio se ajustará en un sentido o en otro por la diferencia entre el valor en que tenga registrada la inversión
conforme a las normas del artículo 41° de la LIR y el valor de su participación en el patrimonio de la o las empresas
respectivas, determinado conforme a las disposiciones de la norma en comento.
En todo caso, en la determinación del patrimonio de una sociedad o empresa se deducirá aquella parte
que corresponda a la participación o haberes de sociedades de las cuales la primera es coligada o filial, en la
proporción en que dicha participación se haya financiado con créditos externos sujetos a la tasa de impuesto de 4%
establecida en el N° 1 del artículo 59 de la LIR.
En otras palabras, si una empresa tiene acciones, derechos sociales o participaciones en otra empresa,
el patrimonio determinado de la primera se aumentará o disminuirá, según la diferencia que resulte entre el valor en
que tenga registrada la inversión, que sirvió de base para calcular su capital propio, y el valor que le corresponda a
su participación en el patrimonio de la o las otras empresas, calculado en la forma indicada anteriormente.
Ahora bien, cuando en el mismo ejercicio la sociedad matriz obtuvo un préstamo afecto a la tasa de
impuesto del 4%, establecida en el número 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, y a su vez
efectuó un aporte a las sociedades coligadas o filiales en la determinación del patrimonio de una sociedad o
empresa se deducirá aquella parte que corresponda a la participación o haberes de sociedades de las cuales la
primera es coligada o filial, en la proporción en que dicha participación se haya financiado con créditos externos
sujetos a la tasa de impuesto de 4% contenida la norma legal precitada. Esta norma obviamente, tiene por objeto
evitar que los aportes hechos a estas sociedades en el ejercicio en que se otorgaron los créditos, que constituyen la
base para determinar el endeudamiento anual, signifiquen un aumento artificial del patrimonio de la matriz en virtud
de lo dispuesto en la letra a) de la norma legal en comento.
Por consiguiente, la suma a disminuir del patrimonio de la sociedad matriz será equivalente a la proporción
del préstamo de las características mencionadas, obtenido en el ejercicio, en relación al tiempo de permanencia del
aporte en la filial o coligada respectiva y sólo hasta el monto en que éste se registró en el patrimonio.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 87 de la Ley N° 18.046, de 1981, sobre Sociedades Anónimas,
es sociedad coligada con una sociedad anónima aquella en la que ésta, que se denomina coligante, sin controlarla,
posee directamente o a través de otra persona natural o jurídica el 10% o más de su capital con derecho a voto o
del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones, o pueda elegir o designar o hacer elegir o designar por lo
menos un miembro del directorio o de la administración de la misma.
La sociedad en comandita será también coligada de una anónima, cuando ésta pueda participar en la
designación del gestor o en la orientación de la gestión de la empresa que éste ejerza.
Por su parte, el artículo 86 de la citada ley, establece que es sociedad filial de una sociedad anónima,
que se denomina matriz, aquella en la que ésta controla directamente o a través de otra persona natural o jurídica
más del 50% de su capital con derecho a voto o del capital, si no se tratare de una sociedad por acciones o pueda
elegir o designar o hacer elegir o designar a la mayoría de sus directores o administradores.
La sociedad en comandita será también filial de una anónima, cuando ésta tenga el poder para dirigir u
orientar la administración del gestor.
(e)
Determinación del endeudamiento total anual
(a)
El endeudamiento total anual, será equivalente al valor promedio mensual de la suma de los créditos y
pasivos financieros a que se refieren las letras b), c) y d) del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, cuyos intereses
se encuentren exentos o afectos al impuesto Adicional de 4% a que se refiere la norma legal antedicha. Este promedio
mensual constituirá, por lo tanto, el que la empresa deudora nacional determine y registre al cierre del ejercicio en el cual
contrajo la deuda que obliga a efectuar un nuevo cálculo con las entidades acreedoras extranjeras con las cuales se
encuentre relacionada. Por lo tanto, dicho endeudamiento total anual comprende los siguientes conceptos, de acuerdo a
lo establecido por la norma legal precitada y en concordancia con sus demás disposiciones:
(a.1)
Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o
internacionales (letra b) del N° 1 del artículo 59). En el caso que el crédito sea de aquellos que permiten al deudor
hacer giros o desembolsos parciales que puedan abarcar más de un período anual, cada giro o desembolso parcial
se considerará como un crédito para los efectos de determinar el endeudamiento total anual;
(a.2)
Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con
sistema de cobranzas (letra c) del N° 1 del artículo 59);
(a.3)
Bonos o debentures emitidos en moneda nacional o extranjera por empresas constituidas en Chile
(letra d) del N° 1 del artículo 59);
(a.4)
Los intereses devengados que no se hubieren pagado al término del ejercicio comercial respectivo de
las mismas deudas antes indicadas y que a su vez devenguen intereses a favor del acreedor, ya que estas operaciones
se califican de pasivos financieros. Es decir, los intereses vencidos e impagos son una mayor deuda a favor del acreedor
extranjero. Por lo tanto, si el crédito original era relacionado, también lo será la deuda por los intereses impagos, de lo que
se desprende que en la medida de que dichos intereses adeudados devenguen a su vez intereses conforme a los contratos
correspondientes, tales intereses deben incluirse dentro del endeudamiento total del ejercicio al término del período; y
(a.5)
Saldos de créditos mencionados precedentemente de ejercicios anteriores, y sólo respecto del
porcentaje de los intereses de dichos créditos que quedaren afectos al 4% o resulten exentos.
(b) Por consiguiente, y de acuerdo a lo anteriormente expuesto, para determinar el exceso de endeudamiento
anual únicamente se deben considerar las deudas totales o sus saldos existentes al término de cada mes del ejercicio
comercial respectivo provenientes de las operaciones detalladas a vía de ejemplo precedentemente, respecto de las
cuales exista relación entre el acreedor extranjero y el deudor nacional, excluyéndose, por lo tanto, toda deuda o crédito
nacional o extranjero que no corresponda a las anteriormente indicadas.
En caso de fusiones, divisiones, disoluciones o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de
deudas, éstas seguirán afectas al impuesto que se hubiere determinado de acuerdo a la norma en comento y se considerarán
como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió la deuda, a contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia.
(c)
El endeudamiento total anual se determina sumando los créditos y pasivos financieros totales o saldos, mensuales,
al último día de cada mes, de aquellos créditos indicados anteriormente, considerando su permanencia efectiva mensual
en el ejercicio, incluso aquellos contraídos en cualquier otro ejercicio comercial anterior o pagados en el mismo ejercicio,
actualizados previamente al término del período correspondiente por el valor o cotización que tenga a dicha fecha el tipo
de cambio de la moneda extranjera de que se trate o conforme al reajuste pactado cuando se trate moneda nacional; todo
ello de acuerdo a lo dispuesto por el N° 10 del artículo 41 de la Ley de la Renta. El resultado de la suma anterior se dividirá
por doce o por el número de meses que comprenda el ejercicio cuando las actividades de la empresa se hayan iniciado
en una fecha posterior al 01 de enero del período, obteniendo así el endeudamiento promedio total anual a que se refiere
la letra b) del inciso cuarto del N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta.
(f)
Concepto de intereses por exceso de endeudamiento
Los intereses pagados entre las partes relacionadas en los términos previstos anteriormente, no sólo considerará el
interés o rédito pactado como tal, sino que también las comisiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter
legal, que incremente el costo del endeudamiento, comprendiéndose dentro del concepto cualquier otro recargo
que no sea de carácter legal, por ejemplo, los seguros, ejecución de garantías, intereses por mora, recargos que
provengan de cláusulas contractuales, etc., que se encuentren pagados o adeudados.
(g)
Fecha en que se determina la tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones
crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento
La tributación con el impuesto Adicional, con tasa de 35%, que afectará a los intereses provenientes de un exceso
de endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos créditos que forman parte del
endeudamiento total de la empresa deudora nacional con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra
relacionadas en los términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a todos los intereses que por estos nuevos créditos se
remesen al exterior en el ejercicio y los posteriores, en cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio, sin la posibilidad
de que dicha alícuota o tributación general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el crédito contratado.
En otras palabras, una vez determinado el endeudamiento total anual y el patrimonio a la fecha de término del
ejercicio, se calcula el porcentaje que representa el exceso de endeudamiento de la empresa, el cual se determina
de acuerdo a la fórmula que se indica a continuación, y dicho porcentaje se aplicará a los intereses que provienen
de los créditos contraídos en ese ejercicio comercial que también dan origen al exceso de endeudamiento, los
cuales en su proporción y hasta su total cancelación quedarán afectos a la tasa del 35%.
Cálculo del porcentaje de exceso de endeudamiento.
Porcentaje de Exceso de Endeudamiento = (ETAET - Px3) x 100
ETAE
Donde:
ETAET =
Endeudamiento Total Anual del Ejercicio (comprende tanto el endeudamiento
del ejercicio cómo el de años anteriores)
Px3 =
Patrimonio al término del ejercicio multiplicado por 3
ETAE =
Endeudamiento Total Anual sólo del Ejercicio
NOTA:
Esta fórmula deberá aplicarse sólo cuando el endeudamiento de los ejercicios anteriores sea inferior a 3 veces el patrimonio, toda vez
que si éste es superior, el endeudamiento del ejercicio en curso, se afectará íntegramente con el recargo señalado.
(h)
Situación tributaria de la diferencia de impuesto determinada por el exceso de endeudamiento frente a la
empresa deudora o pagadora del interés
(a)
La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejercicio
por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, será de cargo de la empresa, la cual podrá deducirla como
gasto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la ley precitada, aplicándose para su declaración y pago las mismas
normas del impuesto establecido en el número 1) del artículo 58 de la ley del ramo.
(b)
Lo anterior significa que la diferencia de impuesto que la empresa deudora nacional determine durante el
ejercicio por la aplicación de las normas sobre endeudamiento, tendrá los siguientes dos efectos tributarios:
(b.1)
El primero de ellos, es que dicha diferencia de impuesto será de cargo de la empresa deudora, es
decir, deberá pagarla al Fisco con sus propios recursos, la cual, a su vez, la podrá rebajar como un gasto tributario
de la renta bruta para la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, en el
ejercicio en que se adeude o se pague, siempre y cuando se de cumplimiento a los requisitos de tipo general que
establece en su inciso primero el artículo 31 de la Ley de la Renta.
(b.2)
En segundo lugar, la citada diferencia de impuestoAdicional determinada por exceso de endeudamiento,
debe ser declarada y pagada por la empresa bajo las normas que rigen el impuesto Adicional del N° 1 del artículo 58
de la Ley de la Renta, esto es, dicha diferencia debe ser declarada y pagada como un
impuesto anual
de acuerdo a
lo dispuesto por el N° 1 del artículo 65 de la ley del ramo, en concordancia con lo establecido en el artículo 69 de la ley
precitada, utilizando para tales efectos el Formulario N° 22, sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta.
La citada diferencia de impuesto se determinará de la siguiente manera:
- ImpuestoAdicional, con tasa de 35%, establecido en el inciso cuarto del artículo 59 de la Ley de la Renta, que afecta a
los intereses provenientes del exceso de endeudamiento determinado al término del ejercicio comercial respectivo,
de acuerdo con las normas del inciso segundo y siguientes del N° 1 del artículo antes mencionado
$ .............
- Menos: Impuesto Adicional, con tasa de 4%, establecido en el N° 1 del artículo 59 de la Ley de la Renta, pagado
efectivamente por la empresa deudora nacional sobre los intereses provenientes del exceso de endeudamiento
determinado al término del ejercicio, conforme a las normas del inciso segundo y siguientes de la disposición legal
precitada............................................................................................................................................................................................
$ (............)
- Diferencia de impuesto Adicional determinada por exceso de endeudamiento a declarar y pagar en forma anual (en
el mes de abril del año tributario correspondiente), conforme a las normas de los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley de
la Renta. Si el contribuyente se encuentra en la situación antes mencionada, la diferencia de impuesto Adicional,
debe declararla en esta Línea 42 del Formulario N° 22, anotando en el Código (753) de dicha Línea la base imponible
correspondiente a la tasa del 35% y en el Código (754) el impuesto Adicional pagado y enterado al Fisco con tasa
del 4%, y finalmente, en el Código (755) la diferencia que resulte de la aplicación de la tasa del 35% sobre la cantidad
anotada en el Código (753) menos la cantidad registrada en el Código (754) .......................................................................
$ .............
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